国外资本利得课税及对我国税制建设的启示，本文主要内容关键词为：利得论文,课税论文,税制论文,启示论文,资本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着社会主义市场经济体制的逐步确立和我国税制的进一步优化，对资本利得的课税问题需要提上税制改革的议事日程了。原因有二：一是从税收的财政目的和公平原则出发，应加强对资本利得的税收管理；二是从我国目前资本市场的现状和规范化发展看，对资本利得课税符合形势发展的需要。
一、国际上对资本利得课税的特点
1.税制要素的选择没有固定的模式，税制结构的设计以经济的发展和资本市场的变化要求为立足点。税制要素的选择没有固定的模式成为国际资本利得税制的一个显著特点。税制要素主要包括：课税范围、起征点、税率、计税依据、税收优惠、征收方式以及资本利得和通货膨胀的关系处理等。
（1）课税范围。各国对资本利得的征税大多数是针对机器设备、不动产、有价证券三个方面，但各国在具体规定上有所不同。例如，对股票、债券等的转让增益，所得税制发达的国家一般都开征资本利得税，目前这样的国家有美国、以色列、瑞士等二十多个；所得税制不发达，证券市场发育不成熟的国家则交少量的证券交易税或者不交税。此外，基于专利权、著作权、商誉等无形资产的转让所得也属于资本的增值收益，因此象英国、丹麦、比利时等国家对此也开征了资本利得税。除了极个别国家，例如法国，对未实现的资本利得征税外，大多数国家基本上只限于对已实现的资本利得征税。
（2）起征点。少数国家，如英国、法国、爱尔兰等从照顾低收入者考虑，规定了起征点。英国个人资本利得规定有5,800英镑的起征点，法国对个人资本利得的起征点为年收益额6,000法郎，爱尔兰对个人纳税者年资本利得少于2,000爱磅的免征税款。
（3）税率。税率一般分法人（公司）利得税率和个人（居民）利得税率两种。征税国对法人资本利得多采用比例税率，但比例税率的选用受资本持有时间的影响较大。对个人资本利得一般采用比例税率和累进税率两种形式。
（4）计税依据。由于涉及到扣除项目等，征税国资本利得的计税依据有诸多不同。多数国家将资本利得视为一般所得，依率计征;有些国家虽然也按一般所得对待，但对应税资本利得制定了专门的计算方法，这些专门的计算方法大体可分为两种：一种是韩国模式，其应税资本利得是按照售价扣除按通货膨胀调整后的原始成本及累计折旧得出的；一种是日本模式，其应税资本利得是按照售价减去原始成本得到的。
（5）税收优惠。对资本利得税制来说，税收优惠是一个非常敏感的问题。发达资本主义国家一般对用于再投资的资本利得予以免税，或者视资本利得是长期还是短期予以不同的征税税率，其他方面的资本利得也予以较为合理的优惠；绝大多数发展中国家和地区对资本利得也均采用有区别的轻税政策，有的针对公司企业，有的针对居民个人，有的直接针对证券、土地等具体征税对象。
（6）征收方式。国际上资本利得税制比较完善的国家，对资本利得的征收方式一般有以下几种。就公司利得而言，一是以英国、爱尔兰等为代表的国家，一般将资本利得税从公司税中分离出来单独计征；二是以瑞典、荷兰为代表的国家则将资本利得并入公司的经营所得统征公司所得税；三是以日本为代表的国家除了对资本利得征收一般公司所得税外，还要征收一定数量的特别附加税。就个人资本利得来说，征税方式也分为并入所得税中征收、单独征收、及对特定资本利得有选择地课征几种。
（7）资本利得与通货膨胀的关系处理。由于现代经济的发展伴随着不同程度的通货膨胀，许多名义上的资本利得将可能变成实际上的资本损失。为避免因通货膨胀使法人和居民个人面临资本剥夺的危险，国际通行的做法是引用“指数化”的方法对资本利得的征税予以调整。由于选用指数的不同（如韩国选用批发价，爱尔兰选用零售价），各国对资本利得的调整方法也不尽相同。
尽管各国资本利得税制要素的设计没有固定的标准，但是这些国家作出这些选择的初衷是一致的，促进经济的发展和资本市场的稳步前进是这些国家制定资本利得税制的终极目的。这既是国家宏观经济政策的选择，也是优化税制的理想追求。
2.资本利得课税政策处于不断的调整和改革中。调整和改革一直都是世界税制发展的主动力。资本利得税制也处在不断的发展变化之中，其调整的主要原因是经济（宏观的或者是微观的）形势发展所趋，其中征税方式、税率调整、优惠规定表现得较为明显，资本利得税制比较发达的英法美日四国就是很好的例子。以英国为例，该国资本利得税正式开征于1962年，当时仅对短期资本利得征税；1965年4月6日，由于综合资本利得税制的建立，开始了对全部资本利得征税的时代，征税范围扩大到大部分资产；从1965年到1987年，在减免税规定上年年有一些变化，主要是扩大减免税范围和提高起征点；从1987年3月17日开始，对资本利得的征税视作与所得相关按正常公司税率金额计征。其他诸国也是如此。尽管过多的变化使税收征管复杂化，从而招致了个别税收理论界专家和学者的批评，但利得税制的调整和改革一直被大多数人所接受，也得到了各国政府的认可。因为经济形势是不断变化着的，为经济发展服务的税收政策的调整和变化也就成为理所当然的事情了，这也符合现代税收理论的效率和经济发展原则。
3.资本利得税诸要素的确认具有较强的法制化特点。和其他所得税相同，税制发达的国家，对资本利得税都是通过立法的形式予以严格确认的，摈弃了一般的条例性方式。税制的每一次变革，也都是通过修改财政或税收法的方式予以体现。在美国，资本利得税制诸要素是通过《国内税收法案》明确论述的；在法国，1992年对资本利得征税率的修改，直接反映在政府的财政法中。拉美及一些发展中国家，对纳税人、课税范围等也在专门的税法中予以明确规定。尤其是对税收优惠等作出清晰的规定，有助于税法整体的严肃性和抑制不法行为的发生。对那些资本市场发育尚不成熟，所得税制尚需完善的国家更是如此。
4.依据各个时期税制整体的效益和公平准则，对资本利得课税轻重呈有规律性的周期变化。这主要是由国内政治、经济形势的变化要求决定的。由于资本利得和普通所得在性质上有着根本的区别，属于不劳收益，不是社会价值的增值，而只是货币增值，所以对政治、经济的变化比较敏感，同时又会较直接反作用于政治、经济（尤其是资本市场）的稳定。在这种特点下，政府往往依据政治和经济形势的现状，充分运用税收的经济杠杆作用及时进行税制调整，以维护政治与经济形势的良性发展。以各国对资本利得（损失）实行区别待遇为例，从效益原则和有利于促进储蓄和投资、增加积累、促进经济持续增长考虑，对资本利得应实行轻税政策；从政府财政目的和社会特殊因素考虑，针对利得收益的不同，适当地倾斜税负，对收益多者课以重税，则会对增加政府财政收入，维护低收入者的利益，改善社会分配不公现象起到积极作用。因此，资本利得的这种呈规律性的周期变化不是偶然的，是政府各个时期政治经济形势的一个间接反映。
二、对我国税制建设的启示
资本利得及其税收概念在我国认识较晚，没有得到历次税制改革的重视，现行的税收制度中涉及资本利得课税的内容较少，且分散于各个暂行的税收条例之中，没有形成较为系统完整的法律文本，现行的印花税税率设计过于单调（只规定了5‰的单一比例税率），税率调整程序复杂，已不适应目前股市发展的需要了；同时，随着我国资本市场的不断发育成熟，来自资本转让的收益会不断增加，使资本利得的课税基础越来越广泛，征税有利于财政收入的增加；更重要的是，资本市场的发展正越来越需要用税收的手段去加以规范。因此，在所得税制的调整和改革中，紧紧依据我国经济和社会发展的需要，建立一种灵活机动的资本利得税制就成为必不可少的税制改革内容了。参照国际上资本利得课税的特点经验，对资本利得税制的建立和完善，从宏观角度和发展眼光考虑，依笔者所见，以下几点需要注意。
1.资本利得税制的设计调整应立足于社会经济和资本市场的发展需要。为经济发展服务应当成为税制改革的一个重要目标（本文称之为经济发展目标）。一种税制的设计，财政目标固然重要，但经济发展目标更应该引起重视，资本利得税制当然如此。具体地说，资本利得税制的设计，一应着眼于市场经济的良性发展和资本市场的规范成长；二应促进平等纳税环境的形成，即给予不同资本的持有者以平等的竞争机会和竞争结果，以消除不劳收益的分配不均。能否达到这两种目标，将成为资本利得税制是否成功的重要标志。从国际上资本利得课税特点可以看出，征税国在设计和完善利得税则的时候，就是充分考虑到上述目标的，这对我们应有所启示。此外，没有一种资本利得税制是完美无缺且固定不变的，资本利得税制同样需要立足于经济形势处于不断调整和改革之中。对资本利得是视同一般所得对待，还是采取免税或轻税政策，应根据我国不同时期的社会经济情况，兼顾效益、公平原则和经济发展目标适当进行。
2.对资本利得设计课税制度应努力追求弹性目标。弹性税制（尤其是弹性所得税制）的优点在于能够更加灵活地发挥其经济调节功能，便于税收征管和税收成本最省原则的实现；同时能够更加体现税收的有效公平性，使税制对所有的纳税人都能自觉地一视同仁，利于促进社会收入分平公配的实现。合理地设计资本利得税制要素，力求弹性化，同样可实现上述优点，达到多种良性目的。弹性资本利得税制的设计重点是税制要素的选择，包括税率、计税依据、税收优惠、征收方式及资本利得与通货膨胀关系处理等手段的运用等。许多国家的人们正在为税制的弹性化积极努力，在资本利得税制方面已经总结出大量先进经验。结合我国具体实际，将这些先进经验运用到我国的资本利得税制建设中具有积极的意义。
3.资本利得税制的设计应追求明确的法制化特点。建立健全税收法律体系，真正以法律手段来实现税收的各种功能，将使税收制度变得有效得多。资本利得税制的设计也应当追求明确的法制化目标。从国际经验看，考虑到资本利得的特殊性，资本利得税制成熟的国家，其具体税收法则都明确体现在政府的税法或财政法中，这样就使得资本利得税这一数额较少的收入（平均占征税国税收收入的0.5%）在具体实现过程中不会显得微不足道；从国内实际考虑，由于公民纳税意识淡薄（这不是近期所能解决的事情），税收缺乏足够的法制化特点将使本来就并不先进的税收征管机制的运行显得更加步履维艰。更何况作为一种新税制，税收的征管本来就具有极大的挑战性，法制化不严势必会助长偷逃税等违法犯罪行为的发生，这将直接影响税制的严肃性。就资本市场的规范化发展看，也需要资本利得税的法制化。以股票市场为例，由于包括税收在内的政策法规的不健全和其他方面的原因，目前我国的股票市场是一个由资金堆积起来的投机性较为浓厚的市场，还未真正体现公平竞争的原则，并且由于投资者的盲从性，股市的投机性继续呈增强趋势，股市的投机和过热直接有碍于证券市场的规范化发展。如果得不到政府必要的有效控管，股市很可能经不起经济波动的冲击，这将会给社会经济生活的稳定带来不良影响。税收应在避免这种现象发生的过程中承担足够的责任，追求资本利得税最大程度的法制化，将会起到积极作用。一个规范的具有投资价值的市场无论对谁都是有好处的，而将资本利得税则予以法制化规定，将是对资本市场进行规范化管理的一项有利措施。
4.就近期看，资本利得税制的设计应从活化资本、利于征管、便于宏观调控、宽严适度的角度出发，实事求是地进行。既要认识和借鉴国际经验，又要考虑我国的现实，对资本利得税采取循序渐进的办法予以征收。积极采用那些已成国际惯例或在税收制度中各国普遍遵循的资本利得税制的一般原则，同时要充分考虑我国目前的资本市场发育现状、税收征管水平以及其他宏观政策的改革实际和前景等诸多条件。从活化资本的角度考虑，对资本利得应采取轻税政策；从利于征管角度考虑，对资本利得税制的设计应力求灵活简便；从便于宏观调控、宽严适度角度考虑，税制设置应立足经济发展目标。因此，笔者就以下几个细节，提出几点建议：
（1）征税方式。目前宜采用并入所得中一并征收的方式。原因是，从国际经验看，许多发展中国家在征收资本利得税时都采取一并征收的方式，从运行效果看，是比较理想的。并且，并入普通所得征收似乎正成为世界资本利得课税总的趋势。从我国实际看，由于目前资本市场的税源还比较少，税收征管效率还不高，国民纳税意识还比较淡薄，并入所得中征收，有利于简化税制，提高征管效率，纳税人在心理上也比较容易接受，在总体上对经济发展有利。具体做法是，属于公司利得的并征公司所得税，属于居民个人的并征个人所得税。但在制定所得税法时，要对利得的概念、范围等作严格而明确的规定，避免和其他所得混淆，以抑制一般所得人为地转化为资本利得逃避税收。同时，在具体征收过程中，要根据转让资本的性质、持有资本的纳税人等的不同，确定不同的征税制度。
（2）纳税人和纳税范围。纳税人可分为法人（公司）和居民个人，凡实现资本利得的具有所得税纳税义务的公司和个人都应当承担资本利得的纳税义务。就纳税范围看，可考虑不动产、机器设备、有价证券三种，不动产中的土地利用因其本身具有的特殊性，可单独考虑开征其他税种。考虑到税收征管问题和其他方面的原因，无形资产可免于课税。
（3）税率。税率可因纳税人不同分别设计，资本利得税率应尽可能地优惠于其他所得税率。公司资本利得税率要相对优惠于个人资本利得税率。
（4）税收优惠。考虑到保护必要的风险性投资以及抑制资本市场短期投资者的投机行为等诸多因素，资本利得应采取比一般利得更为优惠的税收待遇。为促进企业资产结构的改进和提高经济效率，对公司资本利得可视不同情况（如是长期资本利得还是短期资本利得）予以免税、缓交、低税率等优惠及受惠范围和资本损失抵销规定；为缩小社会的贫富差距和增强小投资者的信心，对个人资本利得可设置起征点、扣除项目等具体规定，税率有选择地可采用累进税率，为避免累进税率下资本利得一次集中征税所招致的税负较重问题，可采取按时间平均分割利得等办法予以调整。
（5）与通货膨胀的关系处理。毫无疑问，为保护资本，需借鉴国际经验，运用“指数化”的方法对通货膨胀条件下的资本利得予以调整，但指数的选择和具体处理方式应作仔细论证。
（6）其他方面。例如资本利得纳税人的资产登记、纳税申报、税款源泉预扣等征收管理方面的问题以及资本价值评估和审计机构工作的准确性、公平性的强化等也需进行适当考虑。
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