企业内部控制审计报告的供求分析及优化
南昌大学经济管理学院 王加灿 武学炜 李芊芊
【摘 要】 内部控制审计报告是企业内部控制审计的最终成果呈现，是信息使用者判断企业内部控制质量好坏的最重要途径。通过供求理论对企业内部控制审计报告进行了分析，指出了企业内部控制审计报告存在不符合使用者逻辑、缺乏信息含量、意见类型单一、与内部控制相关规范的要求尚存在差距等主要问题，借鉴财务报表新审计报告，从完善内部控制审计规范、补充内部控制审计报告内容、科学界定内部控制缺陷等方面提出了优化建议，对于完善企业内部控制审计报告规范，提高企业内部控制审计质量具有参考价值。
【关键词】 内部控制审计报告； 供求理论； 审计报告改革； 关键审计事项
一、引言
2010年《企业内部控制审计指引》发布后，内部控制审计与财务报表审计一样，逐渐成为国家的强制性要求和上市公司的法定责任[1]，2011年中注协发布了《企业内部控制审计指引实施意见》及《企业内部控制审计工作底稿编制指南》，引发了企业内部控制审计高潮。如图1所示，首先，沪深上市公司中披露内部控制审计报告的数量急剧上升，从2007年的82份增长到2017年的2 578份；其次，披露内部控制审计报告的企业所占沪深上市公司比例2007—2013年实现5.22%～76.58%的快速增长，2013—2017年实现76.58%～77.42%的平稳增长。
图1 2007—2017年上市公司内部控制审计报告披露数量
内部控制审计实务的快速发展导致理论研究相对滞后，相关的文献多是对整合审计[1]、内部控制审计的质量[2]以及财务报表新审计报告[3]等进行研究，较少关注企业内部控制审计报告研究。审计报告作为展现审计成果的载体，其内容、质量是决定审计人员与信息使用者能否良好沟通的关键。2016—2017年我国财政部印发了中注审第1504号等12项具体准则和16项应用指南，开启了财务报表审计报告改革序幕，同时也启发了企业内部控制审计报告的改革并为其优化提供了经验借鉴。
二、企业内部控制审计报告动因分析：基于供求理论
（一）企业内部控制审计报告的需求理论
审计的动因理论从不同角度揭示了审计的本质，而内部控制保证资产安全、财务数据准确这一特征与审计本质不谋而合，因此企业内部控制审计必不可少，为明确信息使用者对企业内部控制审计报告需求的具体内容，本文将基于如下三种理论进行分析。
1.基于信息理论的需求分析
现代信息理论认为审计不仅能够为投资者提供有效信息，还将为所有审计信息的预期使用者，即企业利益相关者提供有效信息[4]。企业内部控制审计报告既能够客观体现内部控制运行状况，又能够为报告使用者的科学有用决策所运用。因此，注册会计师出具的内部控制审计报告必须体现出能用以科学决策的价值。
2.基于经济后果理论的需求分析
会计报告经济后果学说的创始人斯蒂芬（Stephen）认为会计报告会对股东、债权人、企业、政府等的决策产生影响，政策制定者可以利用这些影响的信息制定和修改准则。李明辉等[5]发现，对内部控制进行审计，有助于促进企业加强内部控制。因此，政策制定者需要优化内部控制审计规范，从而更好地保护投资者利益以及资本市场持续健康发展。
资金管理时企业财务管理的重点与难点，即使是民营企业，也存在很多配置不合理，资源浪费的现象，为了减少这类情况的发生，企业就要实现资源的最大化利用。对于民营高新技术企业而言，企业可以采取健全财务管理机制与模板，将重点落实在监控、预警与控制风险上。财务管理模板在设置的过程中，可以结合ERP系统的具体运行状况，管理人员再根据企业高新技术的发展状况与当前的员工不足制定监管制度，最终使得两化管理落实到员工的管理任务上，提高监管力度。在此前提下企业全体成员都能在制定的机制下工作，企业的周转率就能够得到大幅度的提升，最终实现利益最大化。
正是由于审计信息使用者的需求与注册会计师提供的审计信息之间存在矛盾，使二者无法处于均衡状态，便出现了审计期望差距。
今年，宝格丽重磅推出新款SerpentiTubogas腕表，融合白金、玫瑰金和黄金经典色彩。这款时计以现代风范重新演绎1960年代推出的三色金腕表经典作品，满足宝格丽拥趸期盼已久的心愿。1960年代，三色金腕表经典之作诞生，奠定了后来灵蛇在宝格丽作品中成为推崇备至的主题。而Tubogas亦成为宝格丽经典制表工艺。自此，灵蛇不断唤起世人心中对美的诉求，而巧妙运用稀有三色金呈现出对比视觉效果的Tubogas时计备受推崇，引领时代风尚潮流。
《企业内部控制审计指引》规定了企业及注册会计师的责任，同时在结尾处附有企业内部控制审计报告的参考样本。但注册会计师出具的报告与内部控制相关规范的要求尚存在差距。第一，内部控制审计的四种意见类型不包括保留意见，但仍有部分注册会计师在企业内部控制审计报告中出具保留意见。第二，内部控制审计缺陷依据重要程度分为三类。但注册会计师发表审计意见时仅将是否存在重大缺陷作为依据，在导致否定意见、无法表示意见时，对重要缺陷、一般缺陷只字未提。
（二）企业内部控制审计报告的供给理论
1.内部控制审计供给的影响因素——审计服务的供给函数
⑧㉞E．Donald Shapiro，Stewart Reifler and Claudia L．Psome，“The DNA Paternity Tests:Legislating the Future Paternity Action”，Journal of Law and Health，1(7)，1992，pp．7 ～8，pp．16～29．
微观经济学中影响产品供给的要素有商品价格、相关商品价格、生产技术的变动、生产要素的变动等。刘明辉[6]将供给原理运用到审计服务供给分析，审计服务的供给函数为 qs=v（p，pr，t，c），代表以下四种要素对审计服务供给的影响。（1）审计服务的价格在一定程度上决定着审计服务供给量是否能满足审计需求。（2）相关服务的价格即为替代品（财务报表审计）的价格，会对内部控制审计供给量产生影响。财务报表审计与内部控制审计部分内容、流程重叠，二者之间的协同作用有利于达到规模经济效应。（3）提供审计服务的成本主要包括“审计成本=审计项目成本+审计风险损失+社会成本”，注册会计师会根据内部控制审计成本的确定对供给量进行调整，根据经济学原理，产品成本上升会使利润下降从而减少供给。如图2所示，在保证其他因素不变的情况下，内部控制审计服务的价格与内部控制审计供给量呈正相关；财务报表审计的价格与内部控制审计供给量呈负相关；提供审计服务的成本与内部控制审计的供给量呈负相关。（4）审计的技术能力与审计供给量及高质量审计的供给也存在关联。若审计受到技术的制约，则审计市场中的需求将会成为无效需求；若技术水平提升，如大数据、“互联网+”的出现为注册会计师审计及企业内部控制活动起到推动作用。因此，在保证其他因素不变的情况下，审计的技术能力与高质量内部控制审计供给量呈正相关。
慈善义演不仅伴随着社会文化近代化进程而日益扩大，就其本身而言，也给予近代文明以反冲击，这一点在都市文化的社会阶级构成中尤为明显，尤其是慈善义演的主要发起者和参与者是伶人和商人，近代以来，他们所处的社会阶层与身份地位发生了很大改变，接下来，笔者就此加以分析和阐述。
图2 内部控制审计服务供给曲线
2.企业内部控制审计报告的供给现状
式中：δ为变化符号；vn和vt为颗粒的法向和切向速度；Sn和St分别为法向和切向刚度；A为接触区域面积，A=πR2B；J为黏结键截面极惯性矩，J=πR2B/2；RB为黏结半径；δt为时步；ωn和ωt分别为法向和切向角速度。当法向和切向应力超过某个定义的值时，黏结就被破坏。因此，定义法向和切向应力的最大值如下：
从表1可以发现，内部控制审计报告无论从整体上还是在每段中均缺乏信息含量，缺少关键审计事项段、其他信息段；在管理层和注册会计师责任段仅用少量语言概括，而财务报表审计报告将审计中所有可能涉及的责任全部列示并描述。
“搭便车”行为是指对于公共财产有些人宣称自己不需要但实际上却使用了该物品，由此带来一系列社会问题。企业内部控制审计报告满足人人都可获得的公共物品特性，且多数使用者不为其买单，由此产生针对内部控制审计报告的“搭便车”行为。带来的后果是供给方无法知晓内部控制审计报告需求量的真实数据，市场上表现出的对内部控制审计报告的需求总是少于实际需求，导致供给方无法提供满足帕累托最优的供给量。
（2）供给质量不高——审计行为模式理论
审计行为模式理论来源于行为模式理论，Kurt Lewin提出的卢因行为模型表明人类行为受外在刺激（包括制度因素、客户偏好、市场变动）和内在需求（包括自身利益需求和社会效益需求）的影响。在企业内部控制审计行为中，外在环境的刺激（企业要求注册会计师配合造假等情况），加上内在利益的需求触发了注册会计师谋求自身经济利益的动机从而产生危害自身独立性的行为，进而影响了内部控制审计的最终成果——内部控制审计报告的质量水平。
（三）企业内部控制审计报告供求矛盾的产生——期望差距
3.基于有效资本市场理论的需求分析
如表3所示，在所有非标意见当中，带强调事项段无保留意见比重较大，尤其近五年来在所有非标意见中均占59%以上，而否定意见、无法表示意见则占少数。上市公司披露的内部控制审计报告意见类型单一会对报告的真实性提出考验，注册会计师的独立性以及违规的低成本是影响报告真实性的主要原因。
三、企业内部控制审计报告存在的主要问题
（一）内部控制审计报告不符合使用者逻辑
如表1所示，财务报表审计报告将审计意见放在了首段，形成审计意见的基础紧随其后，接着表述了关键审计事项，其次是其他信息，最后是企业、注册会计师责任段，即按照重要性进行排列；而内部控制审计报告没有明确的逻辑主线，将审计意见及非财务报告内部控制的重大缺陷放于套路化或者重要性次于二者的段落之后，这样的结构未遵循使用者阅读时的逻辑，不利于寻找关键信息。
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（二）内部控制审计报告缺乏信息含量、意见类型单一
（1）供给量不足——“搭便车”行为
内部控制审计意见方面如表2所示，2007—2017年上市公司非标意见虽从个位数增长到百位数，但由于企业数量激增，非标意见的内部控制审计报告数量占内部控制审计报告总量的比例无明显波动且均在5%以下。
我国现行的内部控制审计报告相关规范尚不完善，目前其在政策方面代表的企业内部控制审计服务数量及质量的供给状况与大众的期望值存在差距，不可避免地造成合理期望差距。现行的准则将随着历史进程不断改进，无限接近公众期望的准则；信息使用者对于内部控制审计报告的信息需求呈多样性，而供给量不足、供给质量不高的现状使内部控制审计报告披露的信息无法满足读者期待，于是造成内控审计期望差距。期望差距的存在会推动内部控制审计报告的不断改革与发展。
表1 内部控制审计报告与财务报表审计报告对比——以标准意见的审计报告为例
表2 2007—2017年上市公司内部控制审计报告数量
表3 2007—2017年上市公司非标内部控制审计报告意见类型
（三）注册会计师审计报告与内部控制相关规范要求尚存差距
有效资本市场假说理论是在假定资本市场完全有效的前提下，围绕公司的一系列信息必须均能公允地反映出企业当前状态，体现了信息披露的有效性。为保证企业披露的内部控制信息与股票价格相适应，信息使用者要求内部控制审计报告信息含量丰富、真实且高质量，一方面便于投资者调整投资策略，促成有效投资；另一方面便于监管部门及时规范证券市场中的行为，促进资源有效配置。
四、企业内部控制审计报告改革与优化策略
（一）完善内部控制审计规范，增强规范的指导性
2011年中央1号文件提出：力争通过5年到10年努力，从根本上扭转水利建设明显滞后的局面。这要求进一步完善水利投入稳定增长机制。《国务院关于进一步促进贵州经济社会又好又快发展的若干意见》（国发〔2012〕2号文件）对贵州骨干水源工程建设提出了明确要求，强调积极推进夹岩、黄家湾、马岭等大型水库建设，开工建设一批中小型水库和引提水工程项目，到2020年全省工程供水能力达到159.4亿m3。
《企业内部控制审计指引》规定出具审计意见时仅将财务报告内部控制有效性作为参考。非财务报告内部控制缺陷常常对实际出具审计意见有很大影响。因此，应出台非财务报告内部控制审计规范，将非财务报告内部控制有效性纳入审计意见的参考范围并给出其影响审计意见的判定标准。
2.制定行业内部控制审计指导规范
部分行业协会或相关部门根据《企业内部控制基本准则》的要求发布了约束其所负责行业的内部控制准则，如《保险公司内部控制基本准则》《医疗机构财务会计内部控制规定》等。为促使注册会计师对行业提出重点内部控制活动的项目进行审计并在内部控制审计报告中列示，除了制定行业内部控制准则，还需要出台行业内部控制审计指导规范。
俗话说，噱在头，蹩在脚。譬如，某君被人踩了一脚，这种事，最好不开口，否则，真理往往溜向对方。有位先生坐公交车回家，上车后看到尾部宽敞，便从人缝中往后挤。由于车晃动得厉害，此先生伸了三次腿才挤过去。谁知刚站稳，一位女士就指着他的鼻子大骂：“你故意踩了我三次了，哼，不正经，要占我便宜是吧？”先生赶紧道歉，可对方仍大骂不止。先生强忍着怒气向对方道歉：“对不起，我错了，向你赔罪……”没想到，该女子竟变本加厉地谩骂……可见，脚下“无德”的时候，可能引得无素质者口中无德。
（二）补充内部控制审计报告内容，提升其价值相关性
1.增加关键审计事项
高校教师三大任务的说法本身就是一个需要厘清的观点，它是源于高等学校三大职能的一个简单推论。《中华人民共和国高等教育法》第三十一条规定：“高等学校应当以培养人才为中心，开展教学、科学研究和社会服务，保证教育教学质量达到国家规定的标准。”这是对高等学校整体职能的界定，而且规定教学、科学研究和社会服务活动的开展要以培养人才为中心。高等学校的整体职能并不就是每个高校教师的具体任务，更不能直接分解为对每个高校教师量化考核的三项指标。不分高等学校的类型和层次，不顾高校教师的学科特点和专业发展阶段，笼统强调三大任务的并驾齐驱，必定误导高等学校及其教师的发展。
借鉴财务报表新审计报告的改革，将重大的内部控制缺陷单独作为内部控制审计报告中的一段并详细描述，对这些事项内涵及如何确定进行说明，注册会计师运用职业判断确定关键审计事项，且关键审计事项的数量要适度[7]，遵循重要性原则，提升报告的层次性。
2.增加建议段
注册会计师较企业管理人员更具有专业性，在非标准内部控制审计报告中可以增加对企业内部控制缺陷的针对性建议，更能体现出注册会计师审计质量，同时为被审计企业出具合理解决的方案也给其他企业内部控制活动提供借鉴。
1.完善非财务报告内部控制审计规范
要实现中国国际商事法庭为离岸法庭的设计目标，吸引案件(包括与中国无实质性联系的案件)到中国审理，中国必须完善国内商事制度，尤其是国内商事司法制度。该制度是吸引离岸国际商事案件的重要因素。目前，中国国内商事司法制度最大的问题是商事司法审判不独立,中国应当借鉴世界商事活动发达的国家，建立自己的国内商事法庭。
3.优化非财务报告内部控制缺陷披露
非财务报告内部控制涉及领域更广，可能存在的缺陷同样不容忽视，企业在充分利用审计预算的前提下，协助审计人员尽可能多地了解非财务报告内部控制现状，便于将非财务报告内部控制缺陷的具体情况体现在企业内部控制审计报告当中，提高企业管理层和投资者对非财务报告内部控制风险的关注度。
会计信息化发展的一个必要前提是有一个构建完善的会计信息化共享平台。但是，我国现有水平还没有达到理想的程度。虽然会计行业利用云计算创建了平台，但是会计信息化平台需要更高的技术支持和资金投入。我国此领域起步较晚，相关技术不够成熟，一定程度上阻碍了会计信息化的发展进程。
4.提高内部控制审计报告的可读性
借鉴财务报表新审计报告的改革，将意见段放在审计报告的首段，符合读者对关键信息把握的需求。另外可以重新对报告格式进行排版，按照报告内容的重要性依次列示，使之更具有逻辑性、可读性。同时，还可以在报告中多运用图表，较单纯的文字叙述而言，图表能更好地输出审计报告的意图，在表现数据波动、复杂的业务流程时可以增加图表用以辅助说明。
（三）科学界定内部控制缺陷，确保审计意见的合理性
1.合理界定内部控制缺陷认定标准
内部控制缺陷认定标准按照重要性程度分为三类，但可能性、严重程度难以量化，在实际遇到问题时无法判断缺陷是重大、重要还是一般。倘若对内部控制缺陷认定产生误差，则形成审计意见的依据也同样无法保障。确定内部控制缺陷时应采用定量和定性相结合，按照量化标准对可能性重新定义。另外，建议内控审计报告中披露内控审计的重要性水平等重要信息。
2.正确发表内部控制审计意见
中注协发布的《企业内部控制审计工作底稿编制指南》中针对内部控制发表意见的依据有控制缺陷、财务报表错报及内部控制测试结果，而注册会计师仅将控制缺陷中的重大缺陷作为依据。《企业内部控制评价指引》中对重大缺陷和重要缺陷定义中均涉及有可能导致企业偏离控制目标，因此，建议注册会计师将重要缺陷纳入发表审计意见依据的范围从而公允地反映企业是否偏离控制目标，出具正确的审计意见，帮助投资者做出正确决策。
五、结论
注册会计师与信息使用者之间的供求矛盾产生了期望差距。加之企业内部控制审计报告长期信息含量不足、可读性差、意见出具不合理、缺少相关指引规范等问题，需要对我国企业内部控制审计报告进行改革优化。一方面应规范注册会计师的行为、增强其业务水平；另一方面，还应加强投资者专业与素质教育，使其具有恰当的审计期望，从而消除不合理的审计期望，不断缩小审计期望差距。“经济越发展，会计越重要”，内部控制审计亦是如此，内部控制审计规范及其审计报告还需与时俱进、持续优化与改进。
【参考文献】
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【中图分类号】 F239.4
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）17-0068-04
【基金项目】 江西省研究生创新专项资金项目“基于内部控制的行政事业单位廉政风险防控机制设计创新研究”（YC2018-S044）；国家哲学社会科学基金一般项目“内部控制提升国有企业全要素生产率的机制与路径研究”（18BGL079）
【作者简介】 王加灿（1973—），男，湖北黄梅人，博士，南昌大学经济管理学院副教授，研究方向：会计、审计及内部控制理论与实务；武学炜（1994—），女，河北邢台人，南昌大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：财务会计与审计；李芊芊（1995—），女，湖北荆州人，南昌大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：财务会计与审计
标签：内部控制审计报告论文; 供求理论论文; 审计报告改革论文; 关键审计事项论文; 南昌大学经济管理学院论文;