基于ABC与ABM的预算精益化管理机制应用研究
张洁瑛 国网物资有限公司财务资产部
摘要： 本文将作业成本法与作业基础管理理念引入预算管理，以进一步提高预算精益化管理水平。分别就预算编制、预算控制与分析、作业改进、循环应用等环节，结合案例提出应用思路。在此基础上，进一步说明基于作业成本法与作业基础管理的预算精益化管理实施与推广前景。
关键词： 预算精益化管理；作业成本法；作业基础管理
一、基于ABC的预算编制
预算编制的重点是确定资源(成本)、资源动因、成本库(成本标准)、作业动因。
(一)按照业务(服务、活动)流程区分不同作业
在企业经营过程中，一项业务各环节上内容各不相同。可以根据环节将一项业务拆分不同作业，例如招标业务按照流程可拆分为物资计划收集审核、招标计划编制下达、招标启动、招标文件审查、标书售卖、开标、评标、定标等作业；废旧物资拍卖业务按照流程可分为业务洽谈、踏勘、制作拍卖文件、发布拍卖公告、召开拍卖会、发布结果、拍卖资料整理邮寄等作业。
(二)分析每项作业消耗的资源(成本)、资源动因及成本标准
分析每项作业与消耗的成本费用之间的关系，确定资源动因标准及成本标准。例如，招标业务中的评标环节消耗会务费、专家费，按照参会人数、会议天数等资源动因；废旧物资拍卖业务踏勘中消耗差旅费、车辆租赁费，差旅费按照人天计算，车辆租赁费按照车天计算。
编制预算的成本标准可以通过建立企业成本标准库获取，一般包括历史平均成本、行业标杆成本、预期市场价格、目标成本等，并不断更新。资源动因标准可以根据历史记录分析，科学制定资源动因标准，一般由业务部门，会同财务等部门确定。
(三)预算编制
1.确定单项业务成本，由单项业务中各个作业成本相加得出。
目前，较为常用的成本预算编制方法主要是增量预算法和零基预算预算法。增量预算法以历史年度为起点，根据销售量的变化，预测下一年度的成本变化，编制简单，但对于固定成本占比较大、成本与业务量相关性不大的行业具有较大不适用性。与之相对，零基预算法不考虑以往的成本项目与成本数额，基于预算期的需要编制成本预算，合理性与科学性大大提高，但目前使用中各单位预测的驱动因素简单，往往仅根据产品数量、客户数量等单一指标的变化，预测变化，而实际上，各类、各项成本的驱动因素差异较大，同时由于管理者要审查每一项费用预测的合理性，耗时耗力，因此很多企业舍弃或者间隔几年编制一次。
1.消除非必需非增值作业。例如，某些餐饮行业开在超市附近，消除了食材运输环节，降低运输成本。
根据业务预算，预计年度业务量，计算业务总成本。业务量指标可以是个数、次数，对于跨年的业务可以是完工百分比、工程进度等。例如，全年预计开展招标活动N次，某个工程物资供应进度预计为50%等。
(四)应用目标
“眼睛周围的蓝色当然是因为涂蓝色眼影而已啊。”社长说，“这题的答案只分正常和不正常两种，涂蓝色眼影之外的答案都是不正常。”
二、基于ABC的预算控制与分析
在预算执行过程中，通过定期对比分析实际与预算差异，及时发现差异原因，制定应对措施。在具体实施过程中，可以根据预算中确定的资源动因、作业动因、成本标准分析。按照由上而下依次分析业务总成本执行差异、业务量差异、单项业务成本差异、作业成本差异、作业动因差异、资源动因差异、成本标准差异，层层穿透至业务成本最末级，反映预算的实质性差异。
三、基于ABM的作业改进
习近平总书记指出：“担当大小，体现着干部的胸怀、勇气、格调，有多大担当才能干多大事业。是否具有担当精神，是否能够忠诚履责、尽心尽责、勇于担责，是检验每一个领导干部身上是否真正体现了共产党人先进性和纯洁性的重要方面。”
作业基础管理(ABM)由作业成本法(ABC)引申而来，其目的在于识别增值作业、非增值作业，消除或减少非增值作业，合理控制各类成本动因，提高企业盈利效率。基于ABC的预算编制及控制分析，解决了“做什么”、“其成本是多少”以及“做得如何“的问题，而ABM则在此基础上回答了“如何能做得更好”这一终极问题。而传统的预算编制方法，由于没有将预算穿透至作业、成本动因，难以分析作业的增值性。作业基础管理主要包括以下两方面内容：
(一)评价作业的有效性与增值性
基于ABC的预算编制方法，在继承了零基预算思想的基础上，解决了目前零基预算驱动因素单一的缺点，即对成本进行了作业分解，将成本属性体现在作业中，可以更好应用于固定成本占比较大、成本与业务量相关性不大的行业，从动因角度解决了成本“是多少”的问题。
2.通过作业动因分析，评价作业的增值性。作业动因分析的重点在于揭示各项作业的贡献，即揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，从而从整体上降低作业成本和业务成本。判断作业的增值性主要在于评价该作业在企业整个作业链中是否是必需的，是否能为客户及企业带来价值。企业应当减少非增值作业的执行，以降低成本提高资源使用效率，因此非增值作业是企业成本控制的重点。
2. 《江苏省产前诊断(筛查)技术质量管理要求》(包括遗传咨询、血清学产前 筛查、产前超声诊断、介入性产前诊断取样操作技术、胎儿染色体分析产前诊断技术、孕妇外周血胎儿游离 DNA 产前筛查与诊断、单基因病产前诊断技术、染色体微阵列分析产前检查等八类技术)。
(二)作业改进
作业改进主要在上述预算编制、预算控制与分析、作业有效性及增值性分析的基础上改进作业，以进一步降低成本。作业改进的方式主要包括：
长白猪的产活仔数第三胎与第一和第二胎比较差异有统计学意义（P＜0.01），大白猪的产活仔数第二胎与第一胎和第三胎比较差异有统计学意义（P＜0.01），长大二元猪的产活仔猪数第三胎与第一胎和第二胎比较差异有统计学意义（P＜0.05）。长白猪的产健仔数第三胎与第一胎和第二胎比较差异有统计学意义（P＜0.05），大白猪的产健仔数第二胎与第一胎和第三胎比较差异有统计学意义（P＜0.01），长大二元猪的产健仔数第三胎与第一胎和第二胎比较差异有统计学意义（P＜0.05）。见表3。
2.降低作业成本。通过实施标准化流程、加强信息化手段应用等方式减少资源耗费。例如，X招标代理公司通过电子化招标、开发各类电子评标工具等手段，提高评标专家评审效率，减少评标专家人数，从而降低评标专家费用。
1.2.1 训练方法 对照组按常规治疗护理和随访，训练组在此基础上实施社会技能训练。将训练组患者分为2个小组，采用集体训练方式。每组由1名精神科医师和2名精神科高年资护师负责训练并参加角色扮演，训练时间每周2次，每次2 h。训练周期为半年，训练步骤包括训练前介绍，共同制订训练计划，训练中采取知识讲座、观看录像、技能训练、游戏、角色扮演、情景讨论和发放健康宣教手册等方式，过程结合正性强化措施，并每月1次针对患者家属进行相应的健康知识培训。
3.合并作业，减少重复作业。采用运筹学等原理，合理规定重复性作业，实现作业共享。例如，X招标代理公司通过归并招标项目，合理规划招标场地，将规模较小的项目在同一时间段及场所召开，降低场地租赁成本[2]。
四、预算与作业基础管理的循环应用
上述内容提供了一个完整的基于作业成本与作业基础管理的预算管理流程，这个流程是一个循环往复的过程，需要定期进行更新，即作业改进之后，需要进行预算更新，根据改进后的作业再次确定各类成本动因及成本标准，再次按照新预算进行控制分析，不断的进行作业评价与作业改进。
预算编制过程体现了将企业所有资源(成本)按照资源动因归集到作业，确定不同的作业成本，再根据作业动因，归集到业务(服务、活动)，使得预算编制达到全口径、多维度，编制更加准确的效果。同时通过作业、资源动因、作业动因的认定，可以更加揭示出资源、作业和业务成本之间的联动关系[1]。
五、实施与推广前景
(一)基于ABC与ABM的预算精益化管理机制应用
1.克服以往预算编制方法的缺陷
2.测算业务总成本。
1.通过资源动因分析，评价作业的有效性。作业成本是根据资源动因分配归集而来，对资源动因分析，可以揭示成本要素和作业相关性，即哪些成本是必须消耗的，哪些成本需要减少，哪些成本需要重新配置，最终实现降低作业成本的目的。在此项分析中可以通过对标形式进行。
2.为企业经营决策提供有用信息
引入作业基础管理，通过识别作业、分析作业成本、改进作业回答成本“应该是多少”、“如何改进”等更深一步的问题。
3.尝试扩展作业成本法与作业基础管理的实施范围
4.7 投诉评议与处置。餐饮服务单位应设置畅通的投诉评议渠道，如单位网站或APP、意见箱、电话热线等，供公众投诉食品安全问题以及进行食品安全满意度评议。餐饮服务单位应及时妥善处置投诉，做好记录，并将处置结果反馈投诉人或者公开处置结果。
传统作业成本法及作业基础管理主要应用于产品制造行业，资源和作业动因一般根据制造业特点分为产量级、批次级、品种级、顾客级、设施级。本次研究尝试扩大实施范围，从传统制造行业应用至服务行业。举例中的废旧物资拍卖、招标代理等业务均属于服务行业，可以通过将一项服务进行流程分析、作业分解的方式，通过作业成本及作业基础管理，实现成本降低和资源有效配置[3]。
(二)现代信息技术发展与推广及会计变革为实施提供便利条件
随着大智移云技术的应用，数据呈现大量性、多样性、高速性特征。将大智移云技术的应用到会计领域，将大大扩展会计核算的精细化程度，更加细致的数据统计以及数据计算的高速型，为各类成本动因、成本标准提供有效的数据支撑，实时反馈预算执行程度，进而为作业分析及改进决策提供多方位的信息。
7.2.5蚜虫①展叶期有翅蚜迁飞时喷布吡虫啉5 000倍液等药剂，瘤蚜在卷叶前是用药的关键时期。②发生量少时可结合其他害虫一并兼治，或人工剪除虫稍集中消灭，无需专门喷药。高接树5～8月要定期喷药。③用色诱版诱杀有翅蚜，控制危害。保护利用瓢虫、草蛉等天敌。
六、结语
本文将作业成本法与作业基础管理引入预算管理，在提高预算编制准确性同时，为企业流程改进及经营决策提供有效的建议。同时，大智移云技术在财务领域的应用，为预算精益化管理提供了有利条件。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心《高级会计实务》.
[2]《管理会计应用指引第204号-作业预算》.
[3]《管理会计应用指引第304号—作业成本法》.
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