注册会计师诚信：一个基于制度的分析框架，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,框架论文,诚信论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近一段时期以来，一系列会计舞弊案使注册会计师诚信这个话题成为社会经济生活的焦点。人们思考：我们的会计、审计制度到底存在什么漏洞使注册会计师敢于舞弊？如何结合中国现实治理注册会计师诚信缺失？本文将深入探讨这些问题。
一、注册会计师诚信缺失：缘于制度的缺陷
（一）“独立审计”不独立与审计市场的“劣币驱逐良币”。由于我国大部分上市公司是由国有企业改制而成，企业所有者缺位现象严重，公司治理结构不完善，企业重要的股东（董事会成员）常常又是企业经营者。这就造成企业的所有者聘任注册会计师审计所有者自己。此外，独立审计的公信力在于其独立性。而注册会计师审计属于服务性行业，客户永远是他们的衣食父母。一个公司选择什么样的会计师事务所是根据市场来决定的。一些会计师事务所同时为被审计客户提供咨询服务，这也导致注册会计师在一定程度上丧失了独立性。
另外有研究表明，我国目前不存在对高质量审计服务的需求。有资料显示：全国80%以上的企业会计信息存在不同程度的失真。那些通过做假账来讨好和吸引顾客的会计师事务所得以发展，而那些不做假账的因此而失去顾客，久而久之也就都做起假账来了。这就是审计市场的“劣币驱逐良币”。
（二）产权保护、会计师事务所体制安排不当。我国证券市场中的事务所在1998年进行了一次产权变动，2000年大部分的有证券从业资格的事务所又进行了一次合并。如此短暂的、不可预测的、强制性的产权变动使原合伙人对自己在事务所中产权份额没有安全感，对未来不能形成稳定的预期，促成合伙人短期机会主义行为更加严重。
我国目前会计师事务所采取的主要是有限责任的组织形式。这种组织形式不利于遏制合伙人的失信行为和机会主义。
（三）利益之争已经开始冲击中国公共会计业的诚信基础。从1998年中国注册会计师行业进入全行业“脱钩改制”以来，会计师事务所的生存压力日益增大。一方面，会计师事务所的数量剧增，而其中大部分是中小会计师事务所。另一方面，原“五大”国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。为了赢得客户，恶性杀价成为国内会计业一种普遍的竞争手段。要提高注册会计师诚信水平有很多困难。
（四）证券民事赔偿制度与司法介入的缺失。2002年1月15日，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，标志着我国证券市场对投资者权益的保护开始从政策层面转化为务实的具体操作。但是《通知》规定了比较严格的案件受理前置程序。这大大增加了投资者的诉讼难度。且《通知》第一条规定上市公司为赔偿主体，将承销商及其高级管理人员、会计师事务所、资产评估机构、律师事务所等信息披露参与人排除在外。此外，《中华人民共和国证券法》和《中华人民共和国会计法》关于注册会计师的法律责任的规定不明确，不统一，造成诉讼时司法介入难度加大。公司高层管理者和会计师事务所受各自利益驱使，就会钻法律的空子，虚假财务信息便会应运而生。
二、基于制度的注册会计师审计重新定位：一个遴选机制
当今世界经济实力强大的国家都有一个成熟完善、运行良好的市场经济制度。这个制度包括强大的遴选机制和成长机制，能够把优秀的企业从众多企业中遴选出来，使之获得更多的社会资源，包括股民投资资源、信贷资源、自然资源和人才资源等，进而得到更大的发展。而注册会计师审计，就是这个强大的遴选机制中的一个核心部件。由于诚实、守信的会计师事务所容易获得社会公众的信任，因此众多的企业更愿意寻找优秀的会计师事务所为其提供服务，而优秀的会计师事务所为了树立和保持诚实、守信的形象，便开始有选择地寻找客户。当人们逐渐发现了一些优秀企业，也就同时发现了其身边的会计师事务所。人们如果认识不到注册会计师审计只是作为一种机制而存在，往往就会过分夸大注册会计师在经济生活中的查错防弊作用，就会对他们的工作求全责备。
国际优秀会计师事务所树立全球信誉有三大法宝，即向客户提供高质量的审计服务、风险控制以及业务多元化。1.高质量的审计服务。有证据表明，审计机构的独立性是与其声誉密切相关的。审计机构的声誉越高，其保持独立性的内在动力越大。审计机构的声誉不是一夜之间形成的，声誉的形成是审计机构长期保持独立性和提供高质量审计服务的结果。2.风险控制即风险基础审计。风险基础审计是基于化解经营风险和降低审计成本的要求而产生的，它使审计方法由账项基础审计阶段、制度基础审计阶段进入到一个全新的审计阶段。风险基础审计的重点是经营风险，审计报告的主要内容是降低风险的有效性及提示风险的充分性，审计结果是提出降低风险的合理化建议。风险基础审计体现的审计思路，是以项目的审计风险为质量控制依据。3.业务多元化，它是通过不断的合并与国际化实现的。
三、注册会计师诚信缺失的治理：基于中国现实的思考
（一）完善上市公司法人治理结构，净化会计市场，提高财务信息的披露标准，从根本上改善注册会计师的执业环境。要解决财务报告虚假问题，首先要解决和铲除虚假信息的市场需求机制，建立一种对真实会计信息的激励机制，让提供真实的信息和提供真实的审计报告的会计师事务所能从中得到极大的回报。第一，建立健全公司法人治理结构，解决诸如企业所有者缺位、国有股一股独大及产权不清等方面的问题，为注册会计师独立执业创造制度基础。据国家会计学院诚信教育教材开发组前不久对102家事务所就虚假会计、审计报告产生的主要因素进行的问卷调查显示，在回答“最近出现的一些上市公司涉及虚假陈述的审计报告案件产生的主要原因”时，有54.55%的人士回答是“政府行政干预”。在对“形成假账的主要因素排位”中，“政府当官的要政绩”也为第一因素。这说明，政企不分、政府干预上市公司是滋生财务报告造假的重要原因。第二，要遏制会计师事务所之间的恶性竞争，加大对随意解聘会计师事务所的公司的查处和监管力度。第三，要大力推动注册会计师行业的重组和改造，改变目前我国上市公司会计市场僧多粥少的局面，进一步规范注册会计师行业，使之成为我国证券市场发展的基石和广大社会公众利益的捍卫者。
（二）健全审计法律法规制度，加强对会计师事务所及注册会计师的监管，及时修订我国现行的《注册会计师法》，加强对会计师事务所等经济鉴证类中介机构的治理和规范。完善注册会计师的民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现上市公司重大造假，致使广大投资者蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任。我国当前对上市公司及会计师事务所的违规处罚力度还相当不够，如琼民源在1996年的年度报告中虚构收入5.66亿元，虚构利润5.4亿元，虚增资本公积6.574亿元，而中国证监会对琼民源的处罚仅仅是对相关董事处以警告，对出具“标准无保留意见”审计报告的会计师事务所罚款人民币30万元，暂停证券资格6个月，对负有直接责任的注册会计师暂停其从事证券业务资格3年。显然，这样的处罚力度是没有威慑力的。考虑到注册会计师职业的知识性、专业性很强，司法机关在审理财务造假案时，应该考虑让专业人员参与进来，同时应尽快把职业道德准则的“执行”、“监督”纳入制度建设的重点环节。
（三）改革上市公司审计聘任制度。鉴于我国上市公司国有股占绝对控股地位和国有资本主体的构建尚不健全，应改变现行上市公司审计聘任制度，由监管部门或证卷交易所设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标的方式聘用审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标情况决定费用发放，从而实现审计机构完全独立于被审计单位和其他政府部门的目标。
（四）推行合伙制会计师事务所，加强事务所的执业质量控制，要从制度层面防范注册会计师及其助理人员的质量风险和道德风险。在事务所体制改革后，许多事务所的业务质量控制制度形同虚设，不顾业务能力各自为政的情况屡见不鲜。有研究表明，合伙制有助于注册会计师行业的行为自律，从根本上保证注册会计师行业的诚信。此外，合伙制形成的巨额赔偿，可有效地激励市场各种制衡力量来制约注册会计师行业的行为。所以，事务所要建立一套机制来防范注册会计师的道德风险和加强注册会计师的质量控制意识。推行合伙制可以使注册会计师真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，执业质量与其自身利益息息相关，从而使注册会计师真正保持独立性和高质量执业。
（五）加强执业注册会计师的职业道德教育和后续教育，通过提高注册会计师的道德素质和业务素质进一步提高独立性和执业质量。注册会计师要获得较高的社会地位，应以提高专业服务水平为目标，而不能以追逐经济利益为最终目的。要树立起现代审计意识和学会现代审计技术方法，要有一套科学的办法来对管理层的经营风险、道德风险、内部串通舞弊等等作出评估并采取切实可行的审计对策。
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