发展中国家政府间税收划分：理论分析与现实约束，本文主要内容关键词为：发展中国家论文,税收论文,现实论文,理论论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1003-3947(2015)02-0032-12 作为财政分权的构成要素，政府间税收划分关系到公共服务的提供和居民的福祉。按照伯德的定义，“完全意义”上的中央以下各级政府税收必须满足以下五个条件：(1)中央以下各级政府能够决定是否征税；(2)中央以下各级政府能够决定税基；(3)中央以下各级政府能够决定税率；(4)中央以下各级政府对税收进行管理(包括评估、征收和执行)；(5)中央以下各级政府保留征得的全部税收收入(Bird，2011)。然而，现实中许多发展中国家所谓的中央以下各级政府税收仅具有上述特征中的一个或两个。在这些国家里，尽管中央政府也会将税收收入中的一部分按比例分配给中央以下各级政府，但这些税种的税基和税率都是由中央政府决定的。除了由中央以下各级政府支出以外，这些收入几乎不具有地方税的特征。在这种情况下，大部分所谓的税收分享实际上只是政府间转移支付的一种替代性方法，而无法构成真正意义上的地方税。 随着贸易与国际资本流动范围的扩大和税基对财政差异敏感性的提高，发展中国家财政体系面临的国内与国际环境愈加复杂。此外，气候、人口数量和结构的变化也需要发展中国家采取适当的财政举措予以应对。在一些国家里，全球化与国内政治经济环境之间的相互作用已经开始显现，并对政府间财政关系产生影响。在这种情况下，收入如何取得以及如何在不同级次的政府间分配尤为重要，因为很多公共服务都是由中央以下各级政府提供的。然而，从目前的情况看，许多发展中国家对这些挑战可能导致的财政问题思考并不多。实践表明，尽管大量支出责任被下放给中央以下各级政府，但与发达国家相比，政府间税收划分并未成为大多数发展中国家分权战略的重要组成部分。 发展中国家的财政分权承担着理顺政府间财政关系、摆脱宏观经济的不稳定、改变不够理想的经济增长状况，以及促进地区平衡、维护国家统一和社会稳定等政治目标的多重使命。作为财政分权的构成要素，政府间税收划分必然要遵从于这些目标。本文考察了财政分权的理论进展及其对政府间税收划分的要求，分析了发展中国家政府间税收划分的约束条件，探讨中央以下各级政府潜在税基的可选择性。 二、政府间税收划分的理论进展 (一)传统财政分权理论及其分税原则的局限性 20世纪50年代以来，很多经济学家通过考察资源在多级政府间配置的收益后指出，与集权化统一提供公共产品相比，按地区提供公共服务将使辖区居民的经济福利得以提高(Tiebout，1956；Stigler，1957；Oates，1972)。这些文献概括了财政分权改善公共部门职能的机制和途径，构建了考察政府间财政关系的基本框架，被称为“传统财政分权理论”。 传统财政分权理论认为，政府间财政职能的划分应当先于税收划分，因为只有按照各级政府的支出需求引导税收划分，才能避免因随意分税而导致的公共收支缺口，维持政府间财政关系的稳定。按照公共产品的提供主体和空间受益归宿，马斯格雷夫将收入分配和稳定经济职能划归中央政府，资源配置职能则由各级政府共同承担，并在此基础上提出了多级政府分税原则(Musgrave，1959)。根据这些原则，中央政府通过课征公司所得税、地理分布不均的自然资源税、累进的个人所得税取得收入；使用者收费和对不动产征税是地方政府的主要收入来源；对于中间级次政府(如州或省级政府)而言，直接对最终消费者征收单一阶段销售税和某些消费税是较为理想的方式。 基于传统财政分权理论的分税原则一直被认为是多级政府组织财政收入的基本规律。然而，理论和实践的发展都表明，这些原则至少在如下方面存在局限。首先，传统财政分权理论和分税原则隐含着各级政府的政策目标严格地按照等级排列的假设——中央政府的目标优于地方各级政府。然而，有关现代民主国家的研究表明，除非与中央政府的偏好完全相同，否则中央以下各级政府对选民意愿的反应必然与中央政府存在或多或少的差异(Bird & Chen，1998)。换言之，任何国家的中央以下各级政府都拥有一定程度的决策自主权。因此，对于真正的分权化财政体制而言，上述假设是难以适用的。其次，传统财政分权理论和分税原则对税收划分问题的考虑完全基于经济视角。传统财政分权理论的一个基本前提是，公共产品的提供旨在实现相关地区居民福利的最大化。然而，政府从根本上说是政治实体，政府决定征什么税以及如何征税在更大程度上取决于政治上的权衡而不是经济上的考虑(Hettich & Winer，1984)。即使现实中的政府间税收划分模式与经济学家提出的某种方法十分近似，但可能也不是源于对经济理论的遵从，而是政治角力的结果。在实践中，各国分配给低级次政府的税收要么规模太小，收入微乎其微；要么成本过高，中央政府征管困难；要么面临较大的政治压力(如财产税)，容易导致遵从问题。可见，假设分税问题从属于纯粹的经济理论并优先满足更高级次政府的政策目标缺乏应有的说服力。 传统分税理论的局限性导致了一个重要的实践结果，即与其必须负责的支出相比，地方政府通过自有税源取得的收入远远不足。针对这一问题，很多国家试图通过设计精巧而复杂的转移支付体系弥补地方财政收入与政府支出责任之间的缺口(Bird & Vaillancourt，1998)。尽管上级政府的拨款可以使地方政府在财政能力上得到一定程度上的改善，但也割裂了辖区支出决策与公共服务成本(税收)间的联系，从而使辖区公共服务范围和水平的决策变为地方与更高级次政府间关于转移支付形式和规模的谈判结果(谷成，2005)。 (二)基于“第二代”财政分权理论的政府间税收划分原则 随着政府间财政关系的实践和发展，“第二代”财政分权理论应运而生。第二代理论在考察和归纳公共代理人行为特征的基础上，对多级政府体系中地方机关的公共决策程序及其结果对地方居民偏好的反映程度等问题提出了许多新观点。 传统财政分权理论假设地方官员以辖区居民净收益最大化为目标决定公共产品的供给水平。第二代财政分权理论认为，政府官员是追求自身效用最大化的实体。作为公共代理人，他们不仅具有既定的目标函数，而且关注自身所处的政治和财政环境，并能就环境的约束和激励做出反应。在不完全契约、非对称信息和不完全监管等情况下，政府官员的行为适用委托—代理模型(Cremer，Estache & Seabright，1996)。尽管受到选举程序和相关法律的制约，政府官员却仍存在追求自身利益最大化的行为策略空间，在提供公共产品和公共服务过程中很容易涉及“寻租”活动，从而使财政分权面临诸多风险。因此，“中央政府提供全国性公共产品，地方政府提供地方性公共产品”的论断就显得过于泛泛。 第二代财政分权理论比较了地方税和来自于更高级次政府的财政拨款的差异和效应，认为政府间转移支付是导致预算软约束的根本原因。罗登、埃斯克隆和利特瓦克的研究结果表明，政府间财政职能和收入划分不合理的国家易于产生预算软约束问题(Rodden，Eskelund & Litvack，2003)。在多级政府财政体制下，如果中央以下各级政府不掌握自有收入来源，当辖区财政状况不理想时，必然寄希望于上级政府拨款。这种对政府间转移支付的依赖削弱了中央以下各级政府采取理性行为的财政激励，既造成了资源配置效率低下，也导致了选民对地方政府官员负责程度的质疑。因此，政府间转移支付的范围和水平应当是有限的，不应构成地方政府收入的较大部分，以避免“拨款依赖”带来的成本。为保证财政行为的有效性，中央以下各级政府必须有权力通过自身收入取得财政资金，进而保证其在做出有关公共支出项目的决策时，将支出调整至边际收益等于边际成本的点上。从这个意义上说，稳定的地方税收来源是保持政府间转移支付有效性的基础。具体地说，第二代财政分权理论的税收划分原则主要包括以下两个方面。 首先，最适当的税收划分取决于政府间支出责任的界定。换言之，政府间税收划分应当与支出职责相匹配。如果地方政府只需负责提供卫生保洁等少数服务，那么通过收费和征收某些税率较低的地方税(如不动产税)就可以满足支出需求。在这种情况下，按照传统财政分权理论及其税收原则建立相对集权化的税收体系就是合理的。相反，如果中央以下各级政府还要承担医疗或者教育等一些成本较高的社会服务，那么遵从传统分权理论下的分税原则就很难使中央以下各级政府取得一定规模且具有可持续性的财政收入。可见，每个国家都应根据自身所处的环境和路径依赖仔细分析中央以下各级政府能够征什么税和应该征什么税。总之，中央以下各级政府承担的支出责任越大，需要为其履行职责提供的税收收入就越多。 其次，划分给中央以下各级政府的税收至少应当为最富有的政府提供足够的收入，以保证这些政府可以通过自身控制的税收取得用以满足支出需要的收入并为其行为结果负责。为了使地方政府的潜在优势得以发挥，最理想的办法是在保持财政透明的前提下，允许中央以下各级政府在权衡公共支出边际收益的基础上决定其自身税收收入。通过地方征收的税费而非中央政府转移支付取得的公共资金有助于使地方官员具备较高的责任感——相对于“别人的钱”(如转移支付)的使用效率而言，决策者通常更为关心“自己的钱”如何支出。相反，如果地方政府不能根据自身的情况选择税种、税基和税率，就无法对其收入产生实质性影响，因而实际上没有被分配到税收权力。为建立有效、可行、负责且可持续的分权化财政体制，中央以下各级政府至少应当对税率的确定拥有一定程度的控制权，因为最透明和有效的控制是通过对税率的决定实现的。对于辖区居民而言，理想的中央以下各级政府税收必须具有可观察性，其收入规模在一定程度上可预测，进而形成比较明显的税负(Olson，1969)。 三、发展中国家税收权力下放的约束条件 (一)税收管理能力 如果无法有效实施，设计再精巧的税制也难以体现其价值。由于工业化国家非正式经济的规模相对有限，州政府或者省政府可以根据辖区内正式经济的特点匹配适当的税收管理模式，因而税收管理通常不会影响分税决策。相反，在发展中国家，税收管理水平往往成为政府间税收划分最有约束力的限制条件。实践表明，大多数国家的中央政府在税收管理方面比中央以下各级政府具有比较优势——中央政府的管辖范围更为广泛，在对所得和商品等具有流动性的税基征税时，要比中央以下各级政府具有更好的确认、评估和征收能力，因此由中央政府征收更有效率，效果也更好。中央以下各级政府的税收管理成本越高，分配给地方政府的税收越少。 可见，缺乏必要的税收管理能力在很大程度上解释了发展中国家中央政府未将更多税权赋予地区和地方政府的原因。此外，即使中央政府将某些税种下放给地区和地方政府，受到征收管理能力的限制，中央以下各级政府也难以实现预期的收入规模。例如，在财产税领域，地方税务机关对辖区内税基分布的真实情况掌握着更为翔实可靠的信息，因而被中央政府授予更多的税收权限。遗憾的是，迄今为止，对不动产的有效课税仍然处于大多数发展中国家中央以下各级政府的税收管理能力之外(谷成，2012)。 (二)均等化问题 许多国家对于税收权力下放的顾虑是均等化问题，因为地方政府可获得的潜在税基在辖区间差异很大。与贫困地区相比，富裕地区的财政能力更强。例如，大城市的税收收入通常要比贫困的农村地区更多，因为前者不仅拥有更为广泛的税基，而且具备更多提高自身税收征管能力的机会。在这种情况下，决策者担心下放税权可能会导致所谓的“横向财政失衡”，即通常所称的均等化问题。这也是工业化国家和发展中国家之间中央以下各级政府税收收入占比差别较大的另一种解释。 从理论上看，政府间纵向财政失衡与横向财政失衡的差别非常明显——前者是指不同级次政府支出与自身收入之间的缺口，后者反映的则是同级政府间的财政资源差异。但在实践中，二者不易区分，因为无论要解决的问题是什么，上级政府向下级政府的财政拨款都将有助于缩小财政缺口。如果以自身收入能力为衡量标准，那么当富裕地方的政府支出与财政收入(包括转移支付在内)达到均衡时，就可以认为实现了纵向财政平衡。这时，较为贫困的地方政府仍然存在着收支缺口，但这部分缺口已经不再属于纵向失衡问题，而是由同级政府间的资源差异导致的横向财政失衡。对于关注区域间财政均等化的国家而言，税收分权通常要求提高对贫困地区的均衡性转移支付，否则区域间的不均等状况必然恶化。因此，正确的做法也许不是否认下放更多税收权力从而更好地帮助地方政府履行职责，而是更为合理地设计政府间转移支付体系，以确保那些贫困地区的政府在税收努力的情况下收支缺口不至于过大。换言之，关注均等化的人应当更多地关注转移支付体系的合理性，而不是制止那些更有能力和负有更多责任的中央以下各级政府征税。 (三)中央以下各级政府的负责程度 实践表明，分权化财政体制能否发挥出其固有的优势，很大程度上取决于中央以下各级政府对本地居民的负责程度。如果作为消费者，地方居民可以通过投票选择符合其偏好的公共服务，那么他们也必须为此承担税费。相反，如果地方居民在承担公共服务成本的同时，却接受着比其支付的税费水平更低的服务，那么他们的福利将遭受损失。因此，地方居民必须拥有一定的权利，以控制和影响辖区政府——主要是选举，或者通过不必担心受到打击报复的公众投诉，以确保公共服务的质量。为使这些“纠错机制”运行良好，就必须保证地方居民能够获得充分而准确的信息，并及时对政府的财政决策做出评价。遗憾的是，这些条件在许多发展中国家很难全部得以满足。 此外，政府间财政关系中的某些要素也会弱化地方政府对选民的负责程度。例如，上级政府以转移支付的形式为下级政府提供资金，从而隔断了地方政府支出与辖区税收之间的联系。当地方公共产品的成本源于上级政府的财政拨款时，地方政府官员就会缺乏正确行使职能的激励。因为在这种情况下，他们会将更多精力用于取得上级政府拨款，而不是提高地方公共支出的效率。同理，如果地方税可以轻易地转嫁给辖区外的居民，那么从提高中央以下各级政府的负责程度上看也是不理想的。原因在于，当存在某种“更加容易”的办法(例如，征收可以向其它地区输出的税种)时，希望在政治上取得优势的决策者通常不会选择向其辖区居民课税。 (四)中央政府的意愿 许多国家不愿意将更多税权下放给中央以下各级政府的原因之一是中央政府出于对自身收入状况的考虑。一种观点认为，中央以下政府的税收权力可能侵蚀中央政府的税基。由于选民更为关心的是税负的整体水平而不是某一层级政府税负的高低，因此较高的地方税收入可能会使选民抵制中央税税率的上升，进而降低中央政府的财政能力，产生所谓的“挤出效应”。实际上，无论是工业化国家还是发展中国家都面临着挤出效应问题，但在高收入国家中，这种情况出现的可能性更大。原因在于，这些国家的税收体系更加透明，纳税人也更清楚如何使用手中的选票。相反的观点认为，预算在税收方面的分权有利于促进税收收入总额的增长，即所谓“激励效应”。激励效应产生的动因是，在对小企业、大部分个人以及许多不动产的所有者征税时，中央以下各级政府在信息的取得和税收管理方面存在着明显的比较优势。对税基的了解使中央以下各级政府易于掌握经济活动主体的纳税状况，包括那些隐藏在非正式经济中的个体经营者和小企业主。在这种情况下，下放税权将在不影响中央政府税收的情况下取得净收益。也就是说，中央以下各级政府税收收入的增加并不一定造成中央收入的减少。实际上，如果中央以下各级政府收入的增加能够使其所需的中央转移支付减少，那么中央政府保留的收入甚至还会增加。对于挤出效应和激励效应的最终作用结果，实证研究并未得到确切的结论(Lotz，2006)，这在更大程度上取决于中央政府的判断。 此外，担心失去对宏观经济的控制也是导致中央政府不愿意下放税收自主权的原因。许多发展中国家希望通过转移支付为中央以下各级政府筹集资金，实现稳定经济的目标。然而，哈根和埃森格林的研究表明，与中央以下各级政府依靠自有税收来源取得收入的国家相比，那些税收权力过于集中的国家在分权过程中似乎更容易出现问题(Hagen & Eichengreen，1996)。原因在于，对政府间转移支付的过度依赖不可避免地降低了中央以下各级政府采取负责任的财政行为的能动性。“好的”和“坏的”分权之间的一个重要区别是，前者要求中央以下各级政府能够通过自身来源的收入为其支出筹集更大份额的资金，这不仅使公共服务的税收定价更为合理，而且缓解了中央以下各级政府支出上升的压力——这种压力通常是导致与分权相关的宏观经济问题的根源。 四、发展中国家中央以下各级政府潜在税基的可选择性 中央以下各级政府的税基选择与许多同样复杂且充满矛盾的政治、社会、管理以及经济问题紧密相关，因而它处于分权与税收问题的核心。对于发展中国家而言，理想的中央以下各级政府税收至少应具备如下三个特征：一是为保证中央以下各级政府采取负责任的财政行为和成本负担方式，其自有来源收入应尽可能满足用于提供直接使辖区居民受益的公共服务资金需求；二是中央以下各级政府税收仅应增加从其公共服务中受益的居民的负担，而不能将其课征的大部分税收转嫁给辖区外居民；三是易于实现税收的有效征管。 (一)财产税 由于财产税的税基具有不流动性，易于体现地方公共服务与税收成本分担在区域上的一致性，因此几乎所有关于中央以下各级政府税收的研究都强调了财产税在地方政府收入中的重要性。然而，与理论分析相比，现实中的财产税仍存在着某些问题。 首先，财产税的管理成本高昂。从计税依据上看，财产税通常以市场价格(在法律上被定义为在正常交易中有意愿的买者和有意愿的卖者之间达成的价格)为基础对财产价值进行评估。实践表明，财产评估既是一门科学，也是一种艺术——自由裁量空间总是使计税依据的确定充满争议。即使在财产税体系较为完善的国家，评估价格与市场价格、不同类别的财产以及同一城市的财产之间也存在着较大差异。由于纳税人可以轻易地与邻里比较同类财产的税收负担，因此这些差异经常使税务机关面临着上诉和要求税收减免的压力。许多发展中国家的经验表明，由于难于管理且成本高昂，因而大部分财产税是通过对非居住用财产征收取得的(Bird，2011)。 其次，对居民财产课税还面临着政治成本。财产税在很多国家都不受欢迎的一个重要原因在于财产税具有明显的可观察性。这种可观察性显然有利于纳税人对税款的缴纳与公共服务收益进行比较，进而实现约束政府行为和提高财政资金使用效率的目标。然而，这种比较也必然使决策者面临更大的政治压力。可见，理论上使财产税成为地方政府理想收入来源的优势，在实践中却使财产税易于遭到政治上的反对。例如，财产税通常由纳税人按期将税款交给税务机关。相对于由雇主代扣代缴的个人所得税和由负税人间接承担的商品税，财产税纳税人往往对税负的大小更为敏感。随着税负的增加，纳税人对财产税的抵制也更加强烈。此外，对于大部分发展中国家而言，财产的不均等往往要比收入的不均等更为严重——精英阶层的财产更多地以不动产形式存在。因而在财产税的实施上，政府可能并未尽力，因为财产税的推进通常在很大程度上取决于精英阶层的支持。 再次，财产税难以充分满足提供所有地方公共服务的资金需求。在发展中国家里，财产税很少能够占到地方政府收入的20%，或者地方财政支出总额的1%(Bahl & Martinez-Vazquez，2007)。换言之，财产税无法为不断扩张的地方公共服务提供足够的资源。实际上，即使维持当前在财政收入中占比较低的财产税规模，对于许多国家而言也要承受很大的压力，更不用说满足主要社会支出(教育、医疗和社会救济)的需要了。 尽管财产税不能完全解决中央以下各级政府的税收问题，但它仍是地方政府公共服务的重要收入来源。对于农村地区而言，财产税尤为重要，因为除不动产外，地方政府几乎没有能力对任何税基课税(Bird & Slack，2008)，这也在一定程度上解释了一些发展中国家农村公共服务提供水平远远不足的原因。改变和完善大多数发展中国家既有财产税的缺陷，需从以下方面入手。首先，更新土地登记清册，充分使用财产登记、地方建筑许可、公共设施等信息，及时并持续地做好评估。其次，为使财产税转变为中央以下各级政府取得财政收入的有效手段，至少应在一定范围内允许这些政府确定自身的税率。最后，一旦建立起财产税，通过推进管理模式的改革实现提高征管效率、评估的准确性以及扩大潜在税基的覆盖范围十分重要。虽然实施起来并不容易，但对于希望提高地方政府积极性和责任感的国家而言，这是一条必经之路。 (二)商品税 1.一般商品税 大多数国家将增值税作为一般商品税普遍征收。对于增值税能否成为省或州政府的收入来源有两种看法。一种观点认为，由于管理和遵从成本较高、不利于宏观经济调控以及中央政府缺乏分享意愿等问题，中央以下各级政府征收增值税被认为既不理想也不可行。尤其在跨地区贸易问题上，以生产地为基础由中央以下各级政府课征增值税就会导致税负输出问题；如果以消费地为基础课税，则可能导致纳税人在税率较低的地区购物以规避当地较高的税负。因此，许多税收研究者指出，理想的增值税应由中央政府课征。 另一种观点认为，如果有好的税收管理，在中央以下各级政府层面征收以消费地为基础的增值税是完全可行的。例如，加拿大的“二元增值税”体系由中央政府征收的联邦增值税①和由省级政府征收的增值税共同构成(Bird，Mintz & Wilson，2006)。在该体系中，联邦增值税和省级增值税的税率分别由相关政府独立确定。尽管联邦增值税和省级增值税的税基大体相同，但也是由中央政府和省级政府分别决定的。为节约管理成本，两种税都由省级税务部门负责征收。实践表明，两级政府的增值税具有大体相同的税基是非常理想的，以此为基础设置单一的税收管理机构也更有效率。同时，要想使这一体系运行良好，还要求政府间的高度信任。例如，当省际贸易导致的复杂税收问题出现时，相关政府是通过协商解决的：先采用简化的“供应地”原则(在大多数情况下以“生产地”为基础)征收，再以最终“消费地”为基础对税收收入归属进行划分。此外，各级政府间还维系着统一的税收稽查系统和信息交换系统。 当前许多发展中国家正在考虑把中央增值税转变为对同一税基课征的省或州级零售环节销售税。尽管迄今为止尚未有国家采用这一模式，但没有任何技术上的原因表明这一体系无法在现实中推行。研究设置以消费地为基础的中央以下各级政府销售税的可行性和限制条件对于希望改善地方税收体系的发展中国家而言仍是一项十分重要的任务。 2.选择性商品税 相对于普遍征收的一般商品税而言，选择性商品税对部分商品和服务课征。麦克卢尔认为，管理和效率上的优势可能使选择性商品税成为中央以下各级政府的重要收入来源(McLure，1997)。选择性商品税的优势在于管理简便并且可以设置差别税率。同时，从效率层面看，基于目的地原则的选择性商品税对经济造成的扭曲效应较小。此外，各地区征收选择性商品税也得到受益观点的支持。例如，州或省级政府在对烟草和酒征税的同时，也承担着提供医疗服务的责任；既对车辆和燃油课税，也要对道路的维护和修缮负责。 在中央以下各级政府的实践中，最突出的选择性商品税就是与车辆相关的税收。机动车税的征收旨在为其外部性或政府公共服务的提供定价。从收入角度看，这些税收中最重要的是燃油税。对于税务机关而言，燃油税也是一种管理简便且成本低廉的机动车税。与中央政府喜欢通过这一税种取得收入一样，州或省级政府也可以征收燃油税。实际上，如果可以选择的话，不同的州或省可以选择不同的税率——当然，由于税基具有流动性，因此税率不宜与相邻地区相差太多。从管理上看，不同地区的燃油税通常是在生产或批发环节征收的，生产商或批发商作为州政府的代扣代缴人上缴税收，因而成本低廉。除燃油税外，基于车辆年限和发动机大小(年限更久和大型的车辆通常造成的污染更重)、登记地点(城市车辆造成了更多污染和拥挤)、辎重(辎重较大的车辆对道路的损害更大，修复成本也更高)等因素设置的车辆税可以更好地发挥受益税的作用。然而，在发展中国家里，很少看到这种差异化的近似受益税。相反，在这些国家里，差别化车辆税的目的通常是采用对价值更高的车辆适用较高的税率的方法以实现收入分配的目标。 尽管许多发展中国家对车辆课税的设计和运行都不理想，但将车辆税作为中央以下各级政府税收仍具有潜在的收入前景。对于发展中国家而言，避免重复大部分发达国家的错误，并通过改进车辆税体系取得更多收入和更好的经济效应尤为重要。实际上，车辆税是唯一可普遍获得的中央以下各级政府的收入来源，其收入富有弹性，可以与中央以下各级政府不断增加的重要服务(教育、健康等)相匹配。如果允许州或省级政府对燃油征收存在地区差异的附加税，那么中央以下各级政府的收入将会进一步增长。 (三)所得税 1.个人所得税 发达国家的经验表明，如果希望中央以下各级政府拥有更多自身税收来源，那么在中央所得税基础上附加征收个人所得税就存在很大余地。与财产税一样，中央以下各级政府附加征收的个人所得税也具有较强的可观察性，承载着相应的政治责任并对辖区居民负责。例如，北欧国家(丹麦、芬兰、挪威、瑞典)中央以下各级政府在支出方面发挥着显著作用，也拥有较大财政自主权。这些国家的中央以下各级政府所得税通常采用与中央所得税相同的税基，并由中央政府按照地方确定的比例税率代为征收。与发达国家相比，一些发展中国家中央以下各级政府虽然分得了所得税收入中的一定比例，但在这些国家里，中央以下各级政府通常没有确定税率的自主权。与其它主要税收一样，除了可以分得一定比例的收入外，中央以下各级政府极少被赋予征收个人所得税的权力，原因之一是因为中央政府想把这部分收入留给自己。此外，许多发展中国家缺乏中央以下各级政府所得税的另一个原因是，即使中央政府也很难征收到更多的个人所得税(Bird & Zolt，2005)。 中央政府无力征收个人所得税以及大多数中央政府不愿赋予中央以下各级政府税率设置权结合在一起，导致发展中国家中央以下各级政府很难在个人所得税的征收上取得有效进展。尽管如此，一些发展中国家仍未放弃由中央以下各级政府征收个人所得税附加税的探索。如果允许地方政府征收附加税，则应尽可能采用单一税率，以使经济扭曲和管理成本最小化。此外，从政治的可接受性程度上看，中央以下各级政府征收的附加税更适合以居住地而不是以就业地为基础。 2.企业所得税 许多发展中国家采用企业所得税为支出需求不断扩张的中央以下各级政府筹资。这些国家的实践表明，在居民财产税不受欢迎和中央转移支付具有不确定性的情况下，企业所得税为中央以下各级政府，尤其是那些迅速扩张的城市地区提供了一项重要收入来源。当分权源于(或伴随着)辖区政府对地方居民更为负责的需求时，辖区政府必然乐于对“企业”而不是直接面对居民(投票者)课税。 然而，许多税收经济学家都认为企业所得税不是中央以下各级政府税收的良好选择(Martinez-Vazquez，2008)。原因在于，企业所得税要么由企业所有者承担，要么转嫁给商品购买者，极少由当地居民承担。例如，在全国范围内只有一个炼油厂的极端情况下，由其辖区政府征收的企业所得税显然会转嫁给全国消费者，而不仅仅由该地区的居民负担。可见，企业所得税无法体现地方公共产品和公共服务的受益人与税负人之间的一致性。此外，中央以下各级政府的企业所得税还存在着其它一些令人不安的问题。例如，中央以下各级政府课征的企业所得税在很大程度上受到税收和产业政策调整的影响，税基具有周期不稳定性。目前的情况表明，一些发展中国家对企业所得税采用收入分享机制——尽管中央以下各级政府可以分得一部分收入，但企业所得税的税基和税率全部由中央政府决定，因而这种税收划分更多地带有政府间转移支付的特征。 五、结论与启示 传统财政分权理论在划分财政职能的基础上构建了多级政府分税原则。按照这些原则，大部分收入能力较强的税种被划归中央政府。在支出分权化的趋势下，这种集权化的税收划分模式使政府间转移支付面临越来越大的压力。第二代财政分权理论指出，对上级政府转移支付资金的依赖削弱了对中央以下各级政府理性财政行为的激励，造成了资源配置的效率损失，导致了地方选民对政府官员负责程度的质疑。要想使中央以下各级政府承担更大的支出责任，就需要为其承担的职责提供相应的税收收入；中央以下各级政府税收至少应当为那些最为富有的政府提供足够的收入，以保证这些政府能够通过自身控制的税收取得用以满足支出需要的收入并为其行为结果负责。 与工业化国家相比，发展中国家的政府间税收划分面临着更多制约因素。首先，中央以下各级政府税收管理能力的欠缺在很大程度上解释了发展中国家中央政府未将更多税权赋予地区和地方政府的原因。在征管水平十分有限的情况下，即使中央政府将某些税种下放给地区和地方政府，这些政府也难以实现预期的收入规模。其次，担心更多地下放税权可能导致均等化问题是工业化国家和发展中国家之间中央以下各级政府税收收入占比差别较大的另一种解释。再次，一些发展中国家在选举过程、财政透明度等方面未尽完善，弱化了地方政府对选民的负责程度。最后，担心降低自身的财政收入能力和失去对宏观经济的控制导致中央政府不愿意将税收自主权下放给地区和地方政府。 尽管财产税的管理成本高昂，纳税人对税负的变化十分敏感，难以充分满足提供所有地方公共服务的资金需求，但其税基不易流动，易于体现地方公共服务与税收成本分担在区域上的一致性，因此对于发展中国家而言，改变和完善既有财产税的缺陷非常必要。在一般商品税领域，许多发展中国家都在考虑是否以及在多大程度上把中央增值税转变为对同一税基课征的地区零售环节销售税。选择性商品税在管理和效率上的优势使其可能成为中央以下各级政府的重要收入来源。企业所得税不易体现地方公共产品和公共服务的受益人与税负人之间的一致性，一些发展中国家采用的税率和税基全部由中央政府决定的收入分享模式更多地具有政府间转移支付的特征。从个人所得税上看，发展中国家的中央政府一方面不愿意将征收个人所得税的权力下放给地方政府；另一方面，受征管水平所限，其自身取得的个人所得税也寥寥无几。如果允许地方政府征收附加税，则应在可能的情况下采用单一税率，以居住地而不是以就业地为基础征税。 1994年的分税制改革使中国地方政府的税收收入份额大幅度降低，但其支出任务并未相应改变。在税权相对集中、支出责任高度分散的情况下，政府间转移支付在很大程度上被中央政府用于弥补纵向财政缺口，成为实现纵向控制的重要手段。同时，在中央政府不断根据自身利益对政府间财政关系做出调整的情况下，地方政府更多地通过提高非税收入的方式弥补自身财政收支缺口。这一方面导致了财政资金使用效率低下的预算软约束问题；另一方面，随意性较大的政府收入形式也增加了经济活动主体的负担，为公共代理人提供了从事“寻租”活动的空间。按照国务院部署，“营改增”改革将于“十二五”期间全面完成。如何调整和完善地方税体系、保持现有中央和地方财力格局总体稳定是“营改增”后完善中国政府间财政关系的重要课题。为实现上述目标，在财产税方面，未来的房地产税改革应当在规范和整合房地产租、税、费体系和逐步完善税收征管环境的基础上按照税收法定原则稳步推进，避免改革引起的社会成本抵消相对有限的税收收入。在商品税领域，研究设置合理的以消费地为基础的中央以下各级政府销售税的可行性和限制条件对于构建健全的地方税收体系而言十分紧迫。此外，还可以考虑将消费税和车辆购置税划归地方，以便满足不断增加的地方公共服务支出(教育、健康等)的需求。 ①对不同地区分别适用货物和劳务税(GST)、协调销售税(HST)。标签：税收论文; 转移支付论文; 税收原则论文; 政府支出论文; 财政分权论文; 国内宏观论文; 宏观经济论文; 分权管理论文; 增值税改革论文; 中央财政论文; 经济论文; 财政学论文;