会计师事务所非审计服务的思考，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、非审计服务的概述
非审计服务是注册会计师提供的除审计服务以外的其他各种服务总称。非审计服务包括哪些具体内容，不同的组织有不同的标准。如美国注册会计师协会(AICPA)把注册会计师服务划分为三大部分：鉴证性服务(assurance service)、咨询服务(consulting service)和其他服务(other)（包括税务服务）。本文所述的非审计服务是指除审计服务外的其他鉴证性服务、咨询服务和其他服务的总称。
拓展非审计服务市场的必然性
审计服务市场的激烈竞争，审计风险的加剧，会计师事务所执业环境的巨大变化，迫使会计师事务所为寻求发展而拓展新的会计服务市场，即非审计服务。拓展非审计服务的必然性具体表现为以下方面：
1.审计服务市场的饱和引发了拓展非审计服务的要求。据有关资料显示，截至到2000年底，国内前10大会计师事务所平均每家仅有14家上市公司的审计业务，其他事务所平均只拥有不到10家上市公司客户（非上市公司的审计业务更少且不稳定）。同时每年定期的审计业务又面临激烈的价格竞争，审计收费逐年下降，边际利润逐年降低。面对会计市场如此环境，会计师事务所要生存，就必须开发非审计服务这一新的业务领域。
2.广泛的市场需求为拓展非审计服务提供了空间。我国会计规范处于不断完善之中，资本市场已经形成并得到极大发展，社会保障体系的逐步完善，企业规模的扩大，使事务所的执业环境发生变化，因而产生了对非审计服务需求。而事务所丰富的实践经验、扎实的专业理论知识，为事务所提供非审计服务奠定了基础。正是这种需求和可能使事务所能够涉足非审计服务领域。
3.降低经营风险是会计师事务所拓展非审计服务的重要原因。审计服务的特点决定了审计服务属于高风险的业务，而非审计服务的风险相对较低，如咨询服务，除可能会出现客户违约责任的风险外，一般不会对第三方产生法律责任的风险。如果会计师事务所是以审计服务为主的单一经营结构，会加大事务所的经营风险；增加非审计服务后能够分散风险，降低事务所的整体经营风险。
非审计服务是经济发展、会计市场发展的必然结果，同时非审计服务的产生与发展对会计师事务所的整体发展有较大的影响，可以提高边际利润，提高审计质量，分散经营风险。因此，我国会计师事务所需要拓展业务边界，努力发展非审计服务。
二、我国注册会计师非审计服务的发展现状
我国在加入世界贸易协定时承诺，提供会计、审计和簿记服务的国外会计师事务所在中国的业务范围可以从会计、审计和簿记服务自动拓展至税务服务和管理咨询服务。这一承诺使我国的非审计服务市场也对外开放，国际会计师事务所必然会凭借其长期积累的实力和声誉，占领我国巨大的非审计服务市场。
我国政府对会计师市场进行了强有力的干预，直接造成会计师事务所服务品种单一的格局。如1995年事务所改制以前，政府不仅创造了审计服务市场的需求，同时也创造了市场的供给，使注册会计师服务范围被限定于审计和验资等项目上。而且当时的会计师事务所均为挂靠体制，财权有限，收入分配机制不灵活，缺乏开拓新业务领域的经济动力。1995年开始改制，注册会计师行业发生了一系列频繁的强制性机制变迁，此后会计师事务所始终处于保资格、求生存状态，无心也无力进行业务领域的开拓。这种直接的政府干预使事务所丧失了开拓业务范围的主观动力和客观条件，造成事务所的服务品种单一。表1对此给出很好的例证：
表1概括出了我国非审计服务发展的特点：(1)非审计服务比重小。会计师事务所还停留在财务报表审计、验资等业务上，其收入占整个事务所收入的70%左右，且从1995年～2000年，审计收入呈稳步上升趋势。(2)非审计服务品种单一。事务所所从事的非审计业务主要是代理企业纳税申报、代办企业记账业务、担任会计顾问、设计财务会计制度、参与进行项目的可行性研究、资产评估等。
我国非审计市场的开放与事务所的业务构成之间产生了巨大的矛盾，如果国内事务所不能及时地占有非审计市场的份额，将面临发展机遇和空间的丧失，将失去非审计服务市场的绝大份额，进而制约了我国会计师事务所的发展。因此，我国的会计师事务所应凭借对本国国情和文化的深刻了解，尽快占领非审计服务市场，在非审计服务中求生存、求发展。只有业务多元化，才能使会计师事务所具有发展的内在动力。可以说事务所的发展离不开非审计服务，但问题是如何根据我国会计市场执业环境的特点，事务所的能力占领哪些非审计服务市扬。
三、非审计服务的内容
随着我国经济的发展、信息技术的发展、社会保障体系的完善、企业规模的扩大，税法的不断完善，市场竞争的日益激烈，事务所的非审计服务已经在某些领域展开。根据已展开的非审计业务以及未来的发展趋势，笔者认为我国会计师事务所开展的非审计服务可以概括为以下两方面：
（一）除审计服务以外的鉴证性服务
经过几十年的改革发展，我国的经济环境发生了巨大的变化，相应地扩大了非审计服务的领域，如企业的规模越来越大，治理结构越来越完善，有关各方要求考核企业的经营业绩；社会保障体系的覆盖面越来越宽广，受益人群越来越多，需要对养老金的运作当事人及其运作业绩进行认证；信息技术突飞猛进地发展，渗透到社会生活的方方面面，有关各方要求对网誉、信息系统进行认证。与经济的发展相适应，事务所的业务也应逐渐从单一的审计服务向网誉认证、系统认证、业绩评价、养老服务认证等领域扩展。会计师事务所可以根据本所的经营能力，适当选择下列各种鉴证性服务业务：
表1 1995年～2000年全国注册会计师事务所服务收入构成 （单位：亿元）
资料来源于中国注册会计师协会。
1.网誉认证
网誉认证是指拥有执行网誉认证资格的注册会计师，依据有关原则或标准，通过对网站进行审查，对网站在保护私人信息，经营与交易诚信、安全性，履行交易的可靠性、保密性等方面进行验证并发表意见的鉴证性服务。我国电子商务的崛起和发展，允许符合标准的网站从事电子商务。符合标准的要求之一是将“网誉认证标志”链接于其网站主页上。网誉认证标志中一部分是注册会计师出具的认证报告，即对公司经营与交易承诺的保密性、可靠性等进行认证。通过注册会计师提供的网誉认证能够提高电子商务网站的可信程度，表明其符合原则和标准。在授予网誉认证标志后，需要进行跟踪审查，以验证其是否继续符合网誉认证原则和标准。网誉认证的需求较大，通过网誉认证可以拓展会计师事务所的业务领域、增加收入来源，提高事务所的持续发展能力。
资料来源于中国注册会计师协会。
2.系统认证
系统认证是指注册会计师按照可应用性、安全性、完整性、可维护性等核心原则，对信息系统（包括基础设施、软件、人员、程序、数据）的可靠性进行评价和测试并发表意见的鉴证性服务。信息技术的迅猛发展改变了企业的经营管理方式，信息系统不仅用于企业会计核算，而且用于组织管理、生产经营、客户沟通等诸多方面。信息系统在企业管理中的广泛应用，使系统的安全问题日益突出。为了给信息系统的可信性提供合理保证，注册会计师需要对信息系统进行认证，以增强管理者、客户、商业伙伴以及债权人、股东、银行等潜在需求者对企业信息系统的依赖。
3.养老服务认证
养老服务认证是指注册会计师对享受社会保障的受益人及其养老金的运作当事人，就养老金缴纳、领取、运作收益、分配等等的公正性、真实性进行验证并发表意见的鉴证性服务。在我国人口逐步老龄化的大趋势下，养老保障体系逐渐完善，事务所作为中介机构可以为企业设计养老金计划，为养老金的运作绩效进行评估，为养老金的运作收益进行审计，为此提供的养老服务认证。养老服务认证包括：(1)鉴证性服务。鉴证性服务是指对由养老服务提供者的服务质量进行验证。注册会计师可以通过确定服务目标、制定衡量标准、执行审查验证，从而对具体服务提供者提供的服务状况发表意见。(2)直接服务。直接服务是指注册会计师凭借其在商业、社会保障、税收、个人财务计划等方面的专长，为养老金当事人及其运作人担任财务顾问。(3)咨询服务。咨询服务是指注册会计师以咨询专家的身份，为委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人等提供咨询服务。养老金的市场化运作模式为事务所进行养老服务认证提供了广阔的空间。
4.企业业绩评价认证
企业业绩评价认证是指对企业利用财务指标或非财务指标评价经营管理活动效率和效果的真实性、公允性等进行验证并发表意见的鉴证性服务。在市场经济条件下，企业的业绩是各方关心的重要内容，应定期对业绩进行评价，而业绩的正确评价取决于评价指标的科学性、评价过程的公允性。因此需要对评价指标的科学性和评价过程的真实性、公允性进行认证。认证的内容包括业绩评价指标体系是否科学，是否适当地衡量了企业的业绩，实现的业绩是否与战略目标一致、业绩评价过程是否客观等等。通过业绩评价指标的认证，使有关各方对评价结果有正确的理解。
鉴证服务领域相对于审计业务而言，盈利能力更强，风险更低，因此新兴的鉴证性服务被称为“朝阳业务”。注册会计师提供鉴证性服务，具有自身的优势：(1)注册会计师可依赖独立、客观、公正的职业特性，保证鉴证的可靠性和可信度；(2)注册会计师可从审计的角度，审视、验证企业的经营流程、内部控制和信息系统，并发表审计意见，从而使认证的结果满足有关各方的需要。
（二）咨询服务
咨询服务是非审计服务领域非常具有潜力的增值服务，自20世纪70年代以来一直保持了强劲的增长势头。会计师事务所作为中介机构为客户提供的咨询多种多样，根据我国事务所已有的咨询服务，主要的业务有：
1.税收方面的咨询。税法的完善，税种的增多，税收监管的严格，纳税程序的复杂，使纳税人迫切需要事务所提供税收方面的咨询，使纳税人在符合税法的前提下，尽量较少税赋。实际上，很多事务所已经为客户提供税收方面的咨询。
2.管理方面的咨询。市场竞争的日益激烈，使企业认识到加强经营管理的重要性。同时科学技术的发展，使管理方法多样化，在众多的管理方法中如何选择适应本企业特点的方法进行管理也是企业需要咨询的内容。尤其是企业的存亡很大程度上取决于管理战略，如何根据宏观、微观环境选择适应企业的管理战略，需要事务所作为中介机构提供服务。
3.内部控制方面的咨询。加强企业经营管理的有效措施是内部控制。在完善的法人治理结构下，如何设计企业的内部控制框架，如何制定内部控制制度，如何有效执行内部控制制度，需要事务所提供必要的服务。
4.资金运筹方面的咨询。在我国资本市场、金融市场得到迅速发展的情况下，如何将有限的资金发挥最大的效用，是每一个企业都迫切需要解决的。而事务所作为资金管理、运筹的专业人士可以在选择筹资渠道、确定筹资量、设计投资方案、确定资产组合等方面提供必要的咨询服务。
5.会计处理方法的咨询。伴随着经济改革的进行，企业的经济活动日趋复杂，如何对复杂的经济活动进行会计处理，需要事务所在设计企业会计制度、会计处理流程等等方面提供咨询服务。在允许企业采用不同的会计政策、会计估计的情况下，不同会计政策、会计估计的运用，会直接影响企业的资产价值和各期损益，因此需要事务所在选择会计政策、会计估计、各种会计政策的有效组合、对具体的事项或交易如何进行会计职业判断等等方面提供咨询服务。
咨询业务表现出以下特点：(1)咨询服务领域广阔，品种众多，信息服务和战略管理服务所占份额突出；(2)咨询业务的风险较小；(3)咨询业务的附加值较高。从咨询业务的特点可以看出，事务所开展咨询业务可以增加事务所的收入，提高其防范风险的能力。会计师事务所在专业胜任能力、应有的职业关注、计划与督导、足够的相关资料、客户利益、理解客户、与客户的沟通等方面具有的优势，为事务所开展咨询业务奠定了基础。
四、我国注册会计师发展非审计服务的可能性
在审计服务市场份额相对稳定的情况下，事务所的发展动力依赖于非审计服务的开展，而且我国经济的发展为会计师事务所的多元化经营提供了广阔的空间。但是事务所能否顺利地拓展非审计服务，取决于能否处理好审计服务与非审计服务的关系，如何规范非审计服务。
（一）关于非审计服务对审计独立性影响的思考
安然事件的发生，使大多数会计学者认为事务所开展非审计服务有损于审计业务的独立性，因为：(1)高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户的财务依赖，进而导致在审计过程中如果与客户发生意见分歧，常常采取放弃态度；(2)非审计服务的管理咨询服务性质将注册会计师置于企业的管理地位，使其难以客观地评价与判断企业交易或事项的真实性、公允性。因此为保证审计的独立性，事务所不能开展非审计服务。从我国的经济环境、行业背景、暴露出的案件来分析，丧失审计独立性的直接导因不是非审计服务。其主要原因是：(1)由于不完善的公司治理结构，不成熟的投资者，缺乏对“审计独立性”的自愿需求，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动力。(2)目前尚未真正建立审计诉讼赔偿制度，来自法律诉讼的压力不高，事务所的违规成本较低、败德成本较低。由此可见开展非审计业务并不会影响审计的独立性。
非审计服务是审计服务的延伸，二者是互为保障的关系。如果事务所先为客户提供审计服务，可以从审计的角度提供非审计服务，使非审计服务的效果更好；如果先对企业提供非审计服务，则对企业的经营情况、经营目标、机制运行、人员配置、业务往来等都有了较多的了解，然后为其提供审计服务时，可以节约时间，降低成本，提高审计质量，提高市场竞争力。总之提供审计服务和非审计服务对于事务所来说是不矛盾的，并且不会影响审计的独立性，但在开展非审计服务时，也应保证审计业务的独立性。其具体措施为：
1.实行审计服务与非审计服务的隔离制度
独立性是审计业务的灵魂，是取得社会公信力的前提条件。如果为开展非审计服务而忽视了审计服务的独立性，就可能导致社会公众对事务所的信任危机，严重时会给事务所带来灭顶之灾。如美国的“安然事件”而导致国际大型事务所之一的安达信事务所倒闭。因此，在开展非审计服务尤其是咨询服务时，一定要保证审计独立性不受影响和损害。为此实行隔离制度，即由不同的部门和人员提供审计服务和非审计服务，且由不同的业务合伙人负责。
2.处理好审计服务与非审计服务的利益分配
非审计服务与审计服务在收费标准、工作量的分配、风险的承担等方面都存在一定的差异。尤其是咨询服务，其盈利能力要高于审计服务。在会计师事务所内部必须处理好审计人员与咨询人员的利益分配问题。
（二）拓展非审计服务的相关配套措施
非审计服务的发展还处在萌芽阶段，需要有关管理部门适当地推动和引导。注册会计师协会作为注册会计师行业的全国性管理组织，需要对非审计服务加以规范。为此笔者提出如下建议：
1.修改《注册会计师法》，以法律的形式明确审计服务和非审计服务的范围、制定执业标准或原则。非审计服务的内容较多，不同的对象，要求的标准不同，难以为非审计服务制定一套具有较强技术性和操作性的技术标准。但可以对非审计服务标准进行原则上的规定。
2.加强审计报告中对非审计业务的披露。如果某客户的审计服务和非审计服务均由同一事务所完成，则应在审计报告中披露非审计服务的类型、明细情况、金额等相关信息，让会计信息使用者判断注册会计师的独立性是否受到了影响，对审计报告有正确地理解。如果非审计服务的收入超过50%应及时将提供审计与非审计服务的机构分立。
3.设置非审计服务机构，负责组织和研究非审计服务的具体事宜。根据市场环境推出新的非审计服务种类，制定相关的非审计服务准则，以此指导会计师事务所开展非审计服务，规范在非审计服务开展过程中出现的问题。例如，如何减少非审计服务对审计独立性产生影响；注册会计师应具备怎样的知识结构和水平才能有专业胜任能力；注册会计师开展非审计服务的具体程序如何；在提供非审计服务时注册会计师应如何保持应有的职业道德，履行计划、监督、收集证据的职责；应如何界定注册会计师与客户之间的权利和义务；注册会计师的法律责任等等。
4.实施轮作制。轮作制是指当一家会计师事务所连续为某一企业提供审计服务或非审计服务的期间达到规定的最高年限，该企业必须更换事务所，而任期已满的事务所不得在规定期限内为该企业再次提供审计服务。轮作制类似于同业互查，这种作法可以使事务所之间相互监督，及时发现漏洞，可使其提高审计服务的可信度，提高非审计服务的效果。同时也降低了注册会计师的经营风险，有利于提高审计质量。
只有不断地从实践中总结经验和教训，结合我国的具体情况，正确处理好审计服务与非审计服务的关系，保持注册会计师的独立性，会计师事务所才能在多元化经营中得到健康、长期、稳定的发展。开展非审计服务是国内会计师事务所发展的必由之路。
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