关于所得税主体地位的几点认识，本文主要内容关键词为：几点论文,所得税论文,主体论文,地位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近几年来，对于我国应以什么税作为税制结构的主体税种问题，一直存在着争论。多数人从我国的历史和现实情况出发，主张实行流转税和所得税并重的双主体税。不过目前流转税与所得税之间的比例相差悬殊，在全部工商税收中，流转税占65%以上，所得税只占25%左右。所得税比重过小而流转税比重过大的格局既不利于保证财政收入又不利于调节经济。根据市场经济的要求，应逐步提高所得税的比重，最终建立以所得税为主体税的税制结构目标模式。
一、历史的考察
在不同社会和不同的历史时期里，随着生产力的发展和经济结构的变化，主体税也在不断地发展和变化。在生产力发展水平低的奴隶社会和封建社会里，自给自足的小农经济占统治地位，农业是国民经济的主要部门或唯一部门。与此相适应，以土地和人丁为课税对象的田赋和口赋是税收的主体，而以商品为课税对象的流转税只能处于从属的辅助地位。“直接税，作为一种最简单的征税形式，同时也是一种最原始最古老的形式，是以土地私有制为基础的那个社会制度的时代的产物”（《马克思恩格斯全集》第8卷，第543页）。
当生产力发展到高度社会化时，商品经济占据统治地位，工业成了国民经济的主导部门，与此相适应，流转税和所得税成了主要税种。“消费税只是随着资产阶级的统治的确立才得到了充分的发展。”（《马克思恩格斯全集》第4卷，第179页）。资本主义初期为什么以流转税为主体税呢，这主要有两个方面原因：一是流转税的税负可以转嫁给消费者，从而减轻资产阶级的负担；同时在经济上有利于削弱封建势力，因为消费税是对只知消费的封建贵族们挥霍财富的一种剥夺手段。二是通过对外征收进口关税，可以保护本国资本主义工商业的发展。
垄断资本主义时期为什么又以所得税为主体税呢？
第一，这是市场经济开展自由竞争的客观需要。西方国家早期普遍实行以消费税、关税等流转税为主体的税制结构，对资本主义经济的发展并不总是有利的。这类税是对价格的附加，如果数量过大，会引起价格扭曲，对自由竞争不利，普遍征收消费税，特别是对生产资料征税，会增加资本垫支量，降低资本利润率，影响资本的投资；过高的关税不利于进出口贸易。正如马克思所说：“由于现代分工，由于大工业生产，由于国内贸易直接依赖于对外贸易和世界市场，间接税制度就同社会消费发生了双重冲突。在国境上，这种制度体现为保护关税政策，它破坏或阻碍同其他国家进行自由交换。在国内，这种制度就象国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换”（《马克思恩格斯全集》第8卷，第543页）。
第二，资本主义收入分配的来源和格局为其提供了前提。在资本主义社会里，国民收入分为利润、利息、地租、工资等形式。在这里，资本家凭借着对资本的所有权取得利润或利息；地主凭借着对土地的所有权取得地租；工人凭借对劳动力所有权取得工资。而利润、利息、地租和工资都是不同的所得，是所得税的课税对象和收入来源。“所得税是以不同社会阶级的不同收入来源为前提，就是说，以资本主义社会为前提。”
第三，所得税有利于平衡税负，缓和阶级矛盾，维护社会稳定。随着资本主义的发展，分配不公、贫富分化现象日益严重，这影响着社会的稳定。通过征收所得税，特别是累进个人所得税和社会保险税，进行收入的再分配，有利于缓和阶级矛盾，保持社会稳定。
以上分析表明，主体税由流转税向所得税的转化具有客观必然性，这主要是同生产社会化程度、市场经济的发展、收入分配格局的变化和税收的职能作用等相联系的。尽管各国的情况有所不同，但这种发展的大趋势是一种客观存在。
二、从发挥税收的职能作用来看
这里不全面论述税收的职能作用，只从计划经济和市场经济对税收职能作用的不同要求进行分析。
在计划经济条件下，资源配置是靠计划来调节的，其中计划价格发挥着重要作用。国家可以根据社会的需要，把价格定得高于或低于产品的价值，从而达到调节生产和消费的目的。但是，利用价格杠杆调节生产方向和消费方向往往是矛盾的：为了限制某些产品的消费，可以从高定价，但价高利就大，会鼓励盲目生产；反之，为了鼓励某些产品的消费，可以从低定价，但价低利就少，会限制生产。为了克服价格杠杆的这种局限性，就需要用税收杠杆来配合。由于（流转）税是计划价格的组成部分，可以根据价格背离价值的程度，相应地调整税收，实行高价高税，低价低税，从而解决上述矛盾。在这里，税收作用的实质是促使计划价格的贯彻执行，保证国家计划的完成。但实践证明，计划经济无法实现资源的合理有效配置。
在市场经济条件下，市场对资源配置起基础性作用，这就要求，除了“公共产品”和少数消费品外，应普遍实行市场价格，即在价值规律的作用下，适应供求关系的变化，自动形成价格，引导资源的合理流动和最佳配置。市场经济和市场价格，要求流转税应是中性，并且税率不能过高，否则会干扰市场价格机制正常发挥作用，影响市场价格体系的形成，从而不利于平等的自由竞争和资源的有效配置。当然，这并不排除为某些特殊需要，发挥流转税对部分产品的特殊调节作用，如西方国家征收的消费税那样，但是，这种作用决不能普遍化。流转税占比重过大而所得税占比重过小，还会产生其他一些问题，诸如前面讲的，会增加企业的资金垫支量，降低资金利润率，不利于企业发展；关税税率过高，不利于进出口贸易。另外，正确处理国家，企业（集体）和个人之间的分配关系主要是通过所得税进行的，流转税由于存在着转嫁问题，如果税负过高，不利于正确处理这些关系。
当然也要看到，市场有其自身的弱点和消极方面，这就需要加强和改善国家对经济的宏观调控。税收的宏观调控作用主要体现在税收总量和税负高低的变化上，这主要是通过所得税特别是累进所得税来实现的。它是一种“自动稳定器”，即当需求过旺、经济增长过热时，国民收入增加，税收收入也增加，并且其增长速度高于国民收入增长速度，从而会抑制经济过热；反之，需求不足，经济衰退时，所得税制度可产生自动减税、刺激需求的效应。此外，所得税制度还可以通过税率的调整、各种减免和扣除项目的规定，起到调节总供给和总需求的作用，促进经济的稳定增长和产业结构的优化。显然，所得税的这种作用是同它在税收中所占比重密切相关，如果这一比重过低，其作用将是极其有限的。
三、国民收入分配格局发生了根本性变化
改革开放以来，我国的国民收入分配格局发生了根本性变化，总的趋势是：个人收入比重迅速上升，国家收入比重急剧下降，企业收入比重变化不大。对国民收入分配结构的变化，有许多不同的测算方法，其中有人以SNA核算体系测算的国民收入最终分配结构的结果如下：
国民收入最终分配结构(%)
资料来源：郭树清等：《中国GNP的分配和使用》，中国人民大学出版社，第99页。
上表显示：政府部门收入所占比重由1979年的23.5%降到1988年的11.7%，降低11.8个百分点；企业部门收入所占比重在同期内由12.1%降至10.8%，降低1.3个百分点；个人部门所占比重在同期内由64.4%升至77.5%，上升13.1个百分点。其他各种测算方法尽管数字有所不同，但上述变化的趋势是一致的，即国民收入分配大幅度向个人倾斜。这种变化的原因，总的来说是经济体制的变革，过去的高度集中统一向分散化演变，国家向企业放权让利，而企业又将增加的留利通过奖金、福利、补贴、住宅建设等多种形式转为个人所得。1991年底居民个人金融资产（包括储蓄存款、手持现金、各种债券）约达13000亿元，1992年底约达15000亿元，每年以2000亿元的速度增长。对国民收入分配格局的这种变化评价不一，但普遍认为，从总体上来看符合改革开放的要求，国民收入向个人倾斜是同市场经济的要求相一致的。
国民收入分配格局的变化，意味着税源结构的变化，如果税制结构不作相应的调整，财政收入就无法保证，财政就很难走出困境。如何调整税制结构？就流转税来说，根据前面的分析，为了适应市场经济的需要，其税负如果不降低的话，至少也不应再提高。其次就企业所得税来看，通过提高其税负来增加财政收入的可能性也很小。目前发展中国家公司（企业）所得税率一般要高于发达国家税率。过高的所得税率已经阻碍了企业扩大投资的能力，抑制了经济的发展，也不利于外资的流入。就我国来说，我国财政对企业利润的依赖程度历来相当高，而且自80年以来一直呈下降趋势。其状况如下表：①
这一比重远远高于其他国家。企业所得税占财政收入的比重，印度5.0泰国11.4美国7.2德国8.1英国9.6法国6.1日本26.2。政府收入过份依赖企业利润对宏观调控不利，会常常陷入两难境地：要刺激经济发展，就必须对企业实行减税，这自然会减少财政收入；要解决财政困难，提高财政收入占国民收入的比重，就要增加对企业的征税，这又会降低企业的活力，抑制经济的增长。改革以来乃至建国以来的我国财政，一直就穷于应付这种局面。而目前我国的现实情况是，遏制企业所得税负下降的趋势已属不易，企图提高这一比重几乎是不可能。
以上分析了增加财政收入的几种可能途径，如果把税收看作是生长财政收入的土地，那么，可以说，各种间接税、企业所得税这些土地已经充分开发了，要生长出更多东西已不大可能。剩下的只是个人所得税这块未完全开发的土地了。而1990年我国征收的个人所得税（包括个人收入调节税）仅为10.5亿元，占税收总收入的0.4%。这一比例不仅远远低于发达国家，也大大低于发展中国家，据世界银行发展报告公布的材料，1985年低收入国家个人所得税占税收总额的9%，中等收入国家为10%，工业国为27%。可见，我国在这方面的潜力是很大的。比如，目前我国城乡居民在银行的储蓄存款早已超过10，000亿元，按年平均利率8%计算，全年利息额在1，000亿元以上，如果按10%征税也有100多亿元。仅此一项就十分可观。如果按低收入国家个人所得税占税收总额的9%计算，那么，我国一年的个人所得税收入也应在300亿元以上。
四、分配顺序变化：由先扣后分变为先分后扣
马克思在《哥达纲领批判》一书中提出的六项扣除理论，一直是指导我们分配的理论原则，这就是在向劳动者个人分配之前，应先进行六项社会扣除，剩余的部分才能按照劳动的质量和数量分配给个人，即“先扣除，后分配”。这里既讲了对社会主义的社会总产品分配的原则——六项扣除；又讲了分配的顺序——先扣后分。在这里，马克思讲的分配原则是正确的，是没有问题的。至于分配顺序，由于当时马克思假定在社会主义社会里已经不存在商品、货币、价格、工资、税收等经济范畴了，社会就象一个大工厂，生产出产品后，由社会进行直接的产品分配，因此，分配的顺序必然是先扣除后分配。现实是，不仅存在商品货币，而且它们得到了更加广泛的发展，整个经济的运行过程是极其复杂的。但是在高度集中的计划经济条件下，实质上仍然是按照先扣除后分配的顺序进行分配的，这突出表现在对劳动者实行的是低工资、低收入政策。通过财政税收扣除之后，发给劳动者的工资的收入只够用于消费，不包括积累，更不包括税收。积累的职能基本上是由国家财政来承担的。旧体制下的经济运行机制与收入分配之间的逻辑关系是：为了加快经济的发展，要求高积累率；高积累率要求高工业利润率；为了获得高工业利润率，要求压低职工工资；低工资要求压低生活必需品价格；低生活必需品价格，要求扩大工农业产品剪刀差。这种分配运行模式，有利于国家集中资金进行重点建设。但其弊端是，伤害了广大职工和农民的劳动积极性，最终影响了经济的发展。改革以来的变化是：提高农产品收购价格→向城镇居民提供补贴→日用消费品和服务价格提高→提高工资和补贴、奖金→企业利润率降低。这种变化，在分配顺序上，实际上是由过去的“先扣后分”向“先分后扣”的方向过渡，这符合市场经济的要求。第一，扭曲的生产要素价格正在被纠正，劳动者工资形式正由不完全向完全转化。在市场经济条件下，劳动力是否是商品，尚有待研究，但工资作为劳动力再生产费用，其包含的内容必然同过去大不相同。在过去计划经济体制下，劳动者的工资包含的内容仅限于居民一部分基本消费资料：吃、穿、非耐用消费品，甚至连“吃”也不完全由工资负担，因为一部分采用了财政补贴方式，而住房、劳动保险、公费医疗、教育费等因素并未包括在工资中。仅以住房为例，在北京，如果考虑住房完全成本，按商品房价格2000元／m[2]计算，住房月租高达22元／m[2]。两居室的单元房，如使用面积40m[2]，则一家要支付的月租金为千元上下，设月平均工资为200元，夫妻两人月收入400元，那么房租一项将是现有工资收入的2.5倍。为此，其他条件不变，平均工资要增加到700元才能照常生活。①今后，随着房地产业的开发、住房商品化和劳保福利等制度的改革，劳动者的工资由不完全形式向完全形式转化具有客观必然性。第二，与市场经济相适应的“储蓄——投资”机制正在形成。随着个人收入大幅度上升，国民经济中的储蓄结构发生了巨大变化1979-1990年，在银行的各项存款中，企业存款由35.6%下降到33.2%，财政性存款由41.1%下降到8.2%，而城乡居民储蓄存款则由20.3%上升到58.5%。这种状况决定了目前投资资金的主要来源已不是来自财政，而是来自于居民储蓄。
随着市场经济体制的建立，随着分配顺序的转换和工资形式由不完全向完全转化，从发展方向来看，个人所得税势必会上升为我国的一个主要税种。
五、关于调节收入分配不公问题
实现收入的公平分配，是宏观调控的一个重要目标和任务，它对经济的发展和社会的稳定有重要意义。
国际上通常用基尼系数来表示高收入者与低收入者之间的收入水平差距状况，基尼系数越大，表示收入的分配差距越大，反之，则越小。改革10多年来，我国居民收入分配状况可概括为以下几点：1.我国居民收入分配的不均等程度有不断扩大的趋势。1980年全国居民收入的基尼系数是0.33，1988年上升到0.382。2.我国城乡居民的收入差距表现为先缩小后扩大的变化特征。城镇居民收入相当于农村居民收入的倍数，1981年为2.24，到1983年缩小为1.85；但从1984年开始，这一差距又开始拉大，从当年的1.86扩大到1988年的2.19，1990年这一差距超过了改革前夕的1978年。3.我国城市居民收入分配的不均等程度也存在不断扩大的趋势。1980年的基尼系数为0.16，1988年上升到0.233，上升了约46%。4.我国农村居民收入差距也经过了一个先缩小后扩大的过程。从1978年到1982年，基尼系数由0.32降为0.22；但从1983年开始，这一差距逐年扩大，1986年上升为0.31，1988年为0.338。
在缩小或抑制收入差距、调节收入分配不公方面，税收具有特别作用，这包括间接税、所得税和财产税等。其中财产税在发展中国家一般占很小份额，对收入分配几乎不起多大作用。作为间接税的流转税，其调节作用也非常有限。这是因为，如果所有商品都适用同一税率，间接税无疑将具累退性，不仅起不到缓和收入分配不公的作用，相反还会使收入差距加剧。为使间接税能够发挥调节收入分配的作用，一般要把商品分为三类：必需品，一般消费品、高级消费品（奢侈品）。通常低收入者，消费的主要对象是必需品；中等收入者，在消费必需品之余，能够较多地消费一般消费品，和较少消费一部分奢侈品；而高收入者，则消费的主要对象是奢侈品。这样，在确定间接税税率时，对必需品免税（或很低的税），对一般消费品征较高的税，对奢侈品则征高税，通过这一方式能在一定程度上缓和收入分配不公的状况。但是，事实上间接税的这种调节作用是有很大局限性的。第一，有些必需品与一般消费品及高级消费品之间的界限不十分明显，难于划分清楚；第二，人们的收入水平与人们的消费选择并非绝对同步；第三，如果考虑到不同产品的价格弹性，则征税后的结果与预期的结果往往会出现较大偏差。
相比之下，个人所得税在调节收入分配不公方面有着十分明显的作用。这突出表现在它拥有众多的调节手段：(1)累进税率。规定不同收入水平适用不同税率。低收入，低税率，高收入，高税率。(2)宽免额和起征点，可以把起征点或宽免额定在维持基本生活的水平线上，低于水平线的免征，高过水平线的征收。这样能保护低收入者。(3)生计扣除。可规定每人享有一定数额的生计扣除，更能反映出家庭的实际负担能力，从而更具公平性。另外，由于个人所得税负较少存在转嫁问题，使其调节作用更具有效性。
六、应尽快开征社会保险税
目前西方国家普遍实行以所得税为主体税的税制结构，同征收社会保险税有密切关系。在许多国家社会保险税已成为第一或第二大税。
社会保险是社会保险制度的重要组成部分。作为“减震器”、“安全网”的社会保险制度，二次世界大战后在西方各国和一些发展中国家得到广泛实行。我国的社会保险制度在建国初期就已建立，但至今仍很不完备，存在不少问题，急待解决。
(1)逐步扩大社会保险的范围。目前我国社会保险的范围狭窄，主要限于国有企业、城镇集体企业和国家机关、事业单位，而大多数乡镇企业、“三资企业”、私营企业、个体劳动者和广大农民都没有纳入社会保险范围。而且社会保险的待遇也存在差异，通常是国有企业优于集体企业。这些都不利于劳动力在不同经济成分之间的合理流动，不利于多种经济成分的发展，与市场经济的发展不相适应。因此，逐步扩大社会保险的范围是必要的，但要适度。考虑到我国是一个发展中国家，生产力水平还比较低，不应盲目扩大社会保险规模。目前，社会保险的范围应主要包括：国家机关、国有企事业单位、城镇集体企业、私营企业和三资企业的职工。其他个体劳动者和农村劳动者，尚不宜一下子包括在社会保险的范围内，可实行其他的保险办法。社会保险的项目也不宜过宽，主要应集中在老年退休、医疗和失业保险方面。
(2)变企业单位自办保险为社会统筹，实现社会保险的社会化。一个时期以来我国社会保险金的支付由企业单位承担，采取实报实销，冲减企业利润的方式。这种企业单位“自办保险”的办法，造成了新老企业之间在社会保险金的负担上严重苦乐不均，影响公平竞争。为了解决这一问题，现在我国部分地区以县、市为单位试行退休费用统筹的办法，但这仍未解决地区之间退休费用负担不平衡的问题。在现代社会化生产条件下，劳动力再生产具有社会性，而国家是社会的代表，具有社会职能，因此，举办和管理社会保险事业是政府不可推卸的责任，为此，应将社会保险收支纳入国家预算进行管理，实行全社会的统筹。
(3)完善社会保险个人交费制度，开征社会保险税。政府举办的社会保险，其资金来源在世界各国并不完全相同，但大多数国家实行由国家、企业和个人三方负担保险费用的办法。我国目前的社会保险资金来源，除1986年以来招收的劳动合同制工人本人要交纳一部分费用外，对大多数固定工来说，是由国家和企业两方面负担，职工个人不负担保险费用。这种办法是同我国长期以来在个人收入分配上的平均主义和低工资制相联系的。今后，从工资制度和整个经济体制的改革方向来看，个人负担一部分社会保险费用是必要的。第一，今后随着市场经济的发展和按劳分配原则的贯彻，工资水平的差距会拉大，个人按工资收入的一定比例交纳保险，工资高的多负担一些，工资低的少负担一些，这有助于缩小个人收入之间的悬殊差距，发挥社会保险的调节作用。第二，个人负担一部分保险费用，可以促使人们关心社会保险事业的发展，监督社会保险政策的正确贯彻执行。第三，个人负担一部分保险费用，可减轻国家和企业的负担，避免医疗费用方面的严重超支浪费现象。
社会保险基金的筹集，世界各国大都采取征收社会保险税的方式，我国也应走这条道路。由税务部门采取税的形式统一征收，这一方面可以使国家根据实际需要统一确定社会保险税率，避免目前出现的统筹比例的随意性；另一方面，也便于国家对社会保险基金进行合理使用和有效管理，这对于提高社会保险基金的安全性和使用效率，加强国家的宏观经济调控，都是十分必要的。此外，我国税务机构遍布全国城乡，税收队伍不断扩大，征管水平不断提高，由税务机构采取税收形式筹集保险基金，不仅使筹集工作具有法律上的保证，有利于筹集工作的顺利进行，而且可以避免增设机构，节省大量人力、物力和财力。
七、关于管理和征管水平问题
同流转税相比，由于所得税特别是个人所得税，计算复杂，管理困难，因此它的广泛推行需要有一定的条件，特别是要求在经济管理、会计核算、税收征管以及计算手段等方面达到一定的水准，即要求有一定的经济管理和税收征管水平。许多反对在我国普遍开征个人所得税的人把这个作为一个重要的理由，认为目前我国在这方面尚不具备条件。但是不应把这个问题绝对化。首先有个需要的问题。如前面的分析，国民收入分配格局发生了根本性变化、个人收入大幅度增长，而靠流转税和企业所得税已难以保证国家收入；收入分配不公日益尖锐而其它税种的调节功能有限；市场经济的运转需要一个健全的社会保险体系，普遍开征个人所得税和社会保险税终将要提上日程。逐步提高个人所得税的地位是一种客观需要。其次，管理和征管水平是相对的，有个逐步提高过程。大多数西方国家个人所得税的主体地位，在第一次世界大战后就已形成，他们当时的管理水平和计算手段同我国目前相比，不见得高到那里去。在人均收入水平比较低的发展中国家里，也有把个人所得税作为主要税种的，而这些国家的管理条件和我国的管理条件不相上下。我国在50年代对私改造过程中，在对私营企业和个体工商业征收所得税方面积累了不少经验，不能认为我们现在的管理条件和水平还不如那个时候。因此，关键在于整顿经济秩序，加强经济管理，规范会计核算和健全法制，要逐步建立和完善有关个人财产与收入的统计、申报、监控和检查制度，广泛推广税务代理制度等，为普遍开征个人所得税和社会保险税创造条件。
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