构建我国社会责任审计的双主体联合审计模式，本文主要内容关键词为：主体论文,责任审计论文,模式论文,我国论文,社会论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、社会责任审计
市场经济中的企业在追求自身经济利益的同时，开始考虑保障企业各利益相关者的利益，以谋求企业自身的可持续发展，从而与社会、自然和谐共存。企业的这种意识即企业的社会责任意识。随着企业社会责任意识深入人心和社会责任会计的兴起，社会责任审计应运而生。
企业社会责任审计在国外简称为“社会审计”，由Howard R.Bowen于1953年提出，到目前已有很多西方学者对社会责任审计进行了多方面的研究。由于各国经济发展阶段不同、政治体制有差别以及人文背景上存在的差异，各国学者对“社会审计”的认识也不尽相同。尽管各种定义的具体内容不同，但总目标却保持了一致，即社会责任审计的最终目的是督促企业更好地履行其社会责任。
二、社会责任审计主体观点综述
审计主体是审计的首要元素，也是审计学理论研究的重要范畴。狭义的审计主体是指审计活动的执行者——审计人。审计人与被审计人、审计授权人一起构成审计工作中的三方审计关系，审计人在此关系中的独立性正是审计灵魂的体现（管锦康，1996）。研究社会责任审计理论必须先明确和规范社会责任审计主体。
国外学者认为审计主体一般分为两大类：一类是公司外部机构；另一类是公司自身。Johnson(2001)指出，美国对公司进行社会责任审计的机构主要有以下几类：第一类是投资基金组织，审计目的是要确保资金的投向，即资金应当投向那些从事有社会责任感的活动和道德水准较高的企业，同时促使企业满足投资者的要求；第二类是社会公共利益监督机构，例如环境保护协会、消费者权益保护协会等，审计的目的是为投资者、政策制定者、消费者、雇员等群体更好地决策提供信息；第三类是公司自身进行的社会责任审计，目的是了解自身的责任履行状况（姜虹，2009）。前两类都可归为公司外部审计，第三类是公司内部审计。
我国审计主体分为三种形式：国家审计主体、社会审计主体和内部审计主体。对于社会责任审计的主体形式，国内学者看法不一。有的学者主张目前宜采用单一的审计主体，如陆建桥认为可先由国家审计机构来实施社会责任审计，待条件成熟后再由其他审计主体参与；有的学者主张应根据组织的性质来划分审计主体，例如方堃，认为对国有企业可以以国家审计机关或社会审计机构为主体，而对于非国有企业、事业单位则宜以社会审计机构为主体。
三、明确我国社会责任审计主体
毫无疑问，我国学者对社会责任审计主体的认识尚不明确，这将阻碍我国社会责任审计的发展。事实上，我国的社会经济关系、审计资源以及企业社会责任本身等因素决定了我国社会责任审计在现阶段应当采用双主体的联合审计模式。笔者认为可从以下几个方面来理解这个问题。
第一，从社会经济关系来看，我国存在企业与非营利组织，他们都在享用社会资源，同时也都应作为社会公民，在各自的范围内承担对社会的责任。由于非营利组织并不以营利为目的，因此，非营利组织从社会所摄取的资源与企业相比较少，承担的责任也会相对较小，故社会责任的概念尚未涉及非营利组织。目前，社会责任审计应主要针对企业社会责任履行情况的检查和督促。而对于企业而言，根据其所有权的关系被分为国有企业和非国有企业。国家审计机关每年会对大型国有企业进行抽查，也会对国有企业领导人进行经济责任审计，而社会审计机构只有在接受委托的情况下才能对企业（国有企业以及非国有企业）进行审计。也就是说，国家审计机构与社会审计机构的审计工作各自只涵盖了一部分范围的企业（如下图所示）。
社会审计机构审计范围
由此可见，只有把两者结合起来才能使社会责任审计覆盖尽可能多的企业，才能对更大范围内的企业社会责任履责情况进行审计。如上图所示，即使将国家审计和社会审计结合起来也不能涵盖所有企业的社会责任审计，如果实行社会责任审计的内部审计，则能对所有企业的社会责任履行情况有所审查。但以现阶段社会责任审计的实施情况来看，无论在主观条件（如企业单位以及个人的社会责任观）上还是在客观条件（如企业的公司治理、内部审计人员配备等）上都尚不具备开展内部审计的条件，因此本文在此只将国家审计机构与社会审计机构作为社会责任审计的主体。
第二，从资源有限的角度来看，在可持续发展的理念下，社会正在向节约型社会转型，提倡资源（包括审计资源在内）的循环利用，反对铺张浪费。其实，企业社会责任的履行在财务上都会有所反映。例如，企业对职工权益保障所做的努力，可以从企业每年为职工所提的保险费（检查企业是否按法律法规为职工购买社会保险）、劳动保护费、保健费、工会会费的用途（证实企业是否开展文体健身活动）等各方面的资金用途得到证实；再如，对企业内部结构的治理，可以通过检查文件和制度设计来实施，还可以通过检查财务状况来证实历年是否切实分红以保障股东权益，也可以通过函证的形式向企业股东求证。因此，审计主体在进行常规审计时，也可以将社会责任审计的内容融入其中，一并进行。此外，对于企业在环保方面所做的努力，可以在环保专项资金的筹集、使用和管理以及治污费用支出与保护成效等多方面加以考察。这样，在原有的审计程序下或者做出适当调整的情况下就能完成社会责任审计，节约审计资源，完成审计任务。
第三，企业社会责任涉及内容广泛，如对股东债权人权益的保护、环境保护、消费者和供应商权益保护、职工权益保护以及公益慈善支出等。这就对社会责任审计人员的素质提出了更高的要求，社会责任审计人员不但要具有会计、审计知识，还应具有社会学、统计学、经济学、法律、税收、环保和工程科学等多方面的综合知识，否则难以胜任实务中的审计工作。但实际上，一方面，我国现有审计队伍中符合上述要求的复合型人才十分匮乏，精通审计的不一定是工程专家，也不见得精通环境保护；另一方面，掌握上述一系列知识需要系统地学习，这需要审计人员能够不断地进行知识补充和技能培训，而绝大部分审计人员任务重、时间紧，常年外出审计，并无多余的时间和精力来充电。从人性化角度和成本效益角度出发，与其花费人力、物力、财力培养综合全面的审计人员通才，不如集中各行各业的专家或人才一起工作。
可见，靠单一的审计主体来完成社会责任审计，从现阶段来看并不现实。我国需要大力建设审计人才队伍，在审计队伍中大量补充各种专业人才，社会责任审计的实施需要各类专家的协助。因此，应该大胆采用以国家审计机构和社会审计机构双主体的联合审计模式，即国家审计机关在对国有企业进行审计时，可根据企业类型不同，聘请环保、工程等专家或者社保、税务等公务人员来进行共同审计；而会计师事务所在接受委托后，可以在注册会计师的带领下，组织环保、社保、工程等方面的专家共同实施审计。与此同时，两个审计主体应当实施信息共享，如果一方已对某家企业进行过社会责任的审计，而另一方在常规审计时就可以利用此类审计成果，直接认可社会责任审计部分，避免社会责任的重复审计。
四、社会责任审计主体的职责
由于我国对社会责任的研究属于起步阶段，对社会责任本身的界定尚无明确的说法，因此宜结合企业对社会的影响来界定社会责任审计主体的职责。审计主体在社会责任审计中应当负有财务收支、合规性以及绩效性等方面的职责。
1.审计主体在企业履行社会责任的财务收支方面负有审计职责。审计主体应审查企业的年度财务报表是否公允地反映了企业履行社会责任及其对企业财务状况、经营成果的影响，了解企业履责过程中资金筹集使用的真实性（如环保资金等），系统、定期地对单位的社会责任及其相关信息进行监督、评价和鉴证。此外，还应对被审计单位现有财务报告中有关社会责任问题的影响进行鉴证，对受社会责任影响的财务报表进行审计，对社会责任报告进行审验。
2.审计主体在企业履行社会责任的合规性中负有审计职责。审计主体主要是监督企业社会责任政策法规的制定是否符合实际情况，是否合理有效；监督评价企业社会责任政策的执行结果；企业内部各单位和部门在经济活动中执行社会责任政策法规的情况，如企业对职工权益的保障是否符合《劳动法》等相关法律法规的要求，废水、废气、废渣的排放是否符合环保法规规定和要求等。在社会责任的合规性审计中审计主体可以通过获取证据来进行判断，当发现企业所进行的与履行企业社会责任有关的经济活动严重违反国家财经法纪和法律法规时，还可以立专项对其进行合规性审计。
3.审计主体在企业履行社会责任绩效方面也负有审计职责。绩效审计的目的是提高企业履行社会责任的效益。审计主体既可以运用传统的审计方法，也可以运用现代管理科学方法和数学分析方法等其他方法进行社会责任绩效审计。与事后审计相比较，事前审计更值得强调，因为事前审计更具有建设性作用。例如，在企业对职工权益保障方面，检查企业有否对职工工作时的人身安全进行保障、是否购买五险一金、是否尊重职工人格、是否建立职业培训制度等；在保障消费者权益方面，检查企业有无预防产品危害的措施、有无生产违规有害产品、是否使用或转售个人信息以牟利、有无良好的售后服务等。此外，审计主体在未来社会责任审计中的一个主要的职责就是对企业履行社会责任的效益性进行鉴证和评价，以及对企业单独对外公布的社会责任报告进行鉴证，对企业履行社会责任活动的社会影响进行评价。如欧洲会计专家协会可持续性审核主席拉尔松指出的那样：“没有经过审核的企业社会责任报告，比广告好不了多少”（张正勇，2010）。