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市场化取向的经济体制改革使会计环境发生了巨大变化，企业产权转让、资产重组、破产清算等经济行为的频繁发生，历史成本会计的局限性逐渐凸现，以公允价值为代表的其他计量属性逐渐走向历史舞台。随着市场经济的深入发展，企业经济活动的范围越来越广，资产租赁、资产交换、抵押贷款、融资租赁、典当、财产保险等相关经济行为日益增多。这些经济行为不能仅仅依据企业所反映的账面价值进行，而需借助于资产评估的理论与方法，以资产评估的结果为依据重新确定资产价值。因此，这必然要求进一步完善会计学理论与方法，促进会计工作对评估结论的引用，推动会计行业与评估行业的合作。
一、会计计量属性的发展趋势：重视除历史成本以外的其他计量属性
（一）现行成本和可变现净值：更关注现实
历史成本因其固有的局限而被现行成本、可变现净值、公允价值等非历史成本计量属性所取代。其中，现行成本法下，对于资产的价值，按照现在购买同一或类似资产所需支付现金或现金等价物的金额计量；对于负债，则按照现在偿付该项负债所需支付现金或现金等价物的金额，确定负债的价值。根据现行成本来确定企业的收益，不但要确定经营盈亏，而且还要确定资产的持有利得或损失。可变现净值计量基础，对于企业资产的价值，按照现在正常变卖资产所能得到的现金或现金等价物的金额确定；对于负债，按照在正常经营中为偿还负债将会支付的现金或现金等价物的金额确定其价值。
现行成本法按照现在购买价为计量基础，可变现价值按照现在正常变卖价或正常经营中的偿还价为计量基础，因此，二者的计量基础较为相似——基于现实基准。这一基于现实基准的计量基础的主要优点是：(1)能够提供较真实、客观的关于企业财务状况等的信息，增强了财务报告的可分析性及报表信息的相关性；(2)可以较客观分析、评价企业的财务状况及经营业绩，有利于加强企业的经营管理，合理分配企业资源；(3)能够真实地反映企业的所有者权益；(4)可以反映和维护企业实际生产能力。
这两种计量属性的上述特点，决定了它对利益相关者的决策具有较强的相关性，但是在物价信息等数据资料难以完全取得和计算技术较差的情况下，现行成本及可变现净值法下会使用大量的人为估计，从而造成主观随意性较大。而且由于各期的现行成本或可变现净值只反映了资产和负债在不同时期的现行价值或可变现净值，这种数据在不同时期缺乏可比性，从而使会计核算资料在财务预测中缺乏可靠性和实用性。更何况，要确定与现有资产具有相同服务潜力（即可带来相同的未来经济利益）的同类资产的现行购买金额并不是一件容易的事情。也就是说，用现行成本取代历史成本计量，未必符合效益大于成本的原则。因此通常情况下，除英国、荷兰等少数国家外，大多数国家的财务报表已很少按现行成本或可变现净值表述财务报表。
（二）公允价值：真实地反映了市场或预期价值
IASB将公允价值定义为“公允价值为交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值”。该意见稿认为公允价值的计量有四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。美国会计准则委员会(FASB)第七辑公告把公允价值定义为，在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生于清偿）的价格。我国企业会计准则把公允价值定义为，在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
国际评估准则(IVS)中关于市场价值的定义与IAS关于公允价值的定义实质上是一致的。IVS将市场价值定义为“评估基准日，自愿的买卖双方在知情、谨慎、非强迫的情况下通过公平交易资产所获得的资产的预期价值。”
按照IAS和IVS的定义，公允价值最理想的代表就是市场价格。FASB进一步指出，如果某种资产并无公开的活跃的市场，没有形成能为买卖双方均可接受的市场价格，则可用未来现金流量的现值来寻求公允价值或通过模型计算。2000年2月FASB颁布的第7号财务会计概念公告——《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，着重推荐了在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值来确定公允价值。
以未来现金流量现值为代表的公允价值是企业持有资产通过生产经营，或者持有负债在正常的经营状态下可望实现的未来现金流量的折现值。这一计量属性中考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性，真正体现了资产、负债作为“未来经济利益的获得或者牺牲”的本质属性。其最明显的优势在于提供的财务信息具有高度的相关性。会计信息要具有相关的质量特征，必须能够帮助财务信息使用者评价过去、控制现在、预测未来，或者证实或纠正先前预期的情况，从而具有影响决策的能力。因此，相比历史成本等其他计量属性，用未来现金流量现值计量属性来对资产、负债进行计价，能够直接反映企业有关资产所带来的未来经济利益、有关负债所牺牲的未来经济利益的信息。而且随着时间的推移，会计人员对资产、负债所导致的未来现金流量的信息的进一步认识，可以及时地据此调整有关资产、负债的价值，因此而产生的损失或收益就立即在损益表中反映出来，无疑这项资产、负债价值的变化将影响到财务报告使用者的决策。因此，未来现金流量现值提供的财务信息对于使用者也是最为相关的。
公允价值若能取代历史成本，意味着财务会计报表模式将以历史成本为基础的传统模式向以价值为主的创新模式转变。这将在一定程度上消除会计界与经济学界在计量问题上长期存在的分歧。但根据Jenkins Committee(1994)的调查研究发现，美国大多数的用户并不赞成用以价值为基础的计量模式替代现行的会计模式（应是多种计量属性并用、历史成本为主），反对的理由主要是：第一，以价值为基础的会计模式与大多数用户评估企业或衡量风险的方法不一致。第二，在财务报表中，取代历史成本的价值信息缺乏足够的可靠性。价值的估计可能是管理当局的主观决定或不完整市场或以假想市场模式为基础(AICPA,1994)。因为从公允价值的定义可以看出，公允价值的确定条件是公平交易；交易双方对所进行的交易活动是熟悉的；交易的双方都是自愿的。但是现实生活中公允价值要求的有效市场环境难以真正达到。加之大量的物价资料难以公允取得，以及受执业人员业务水平的影响，使其在实际操作中应用性差，且容易为企业粉饰会计报表提供可乘之机。
二、专业评估对非历史成本计量属性提供的支持
公允价值主要表现为现行市价和预计未来现金流量现值等形式，之所以如此选择，一个主要的原因就是可操作性和可验证性。在把公允价值具体化时，应通过市场交易或专业技术人员评估进行确定，因为专业评估的专业、独立和鉴证属性恰好能够提供上述支持。
（一）专业评估的专业属性为会计计量的客观真实奠定了基础
资产评估是一种专业人员的活动，从事评估业务的机构是由一定数量和不同类型的专家和专业人士组成。一方面这些资产评估机构形成专业分工，使得评估活动专业化，另一方面评估机构及其评估人员对资产价值的估计判断都是建立在专业技术知识和经验的基础之上。因而这种估计是一种专业判断，它是按照一定准则和程序所揭示的现实价值最可能的值或值域区间。虽然市场上同一物品在同一时点、不同地点，对于不同的买者或卖者，其现实价值可能是不同的。只要在一定范围内，就属于正常的现象，这也是市场均衡的客观形式。而且这种差别一般并不影响到相关经济行为的当事人依据评估结果对经济行为做出取舍安排。
如果因会计上反映过去事项的惟一性而否定评估现实价值的客观性，认为评估是主观随意，具有不可验证性，则是犯了方法论的错误。因为会计的“真实”并非“绝对真实”，而只能是相对真实，绝对真实只是一种理想状态。即使严格按准则行事，对相同的会计原始资料进行处理，不同的会计人员也会得出不同的结果。
资产评估作为一种专业中介性服务活动，它对客户和社会提供的服务是一种专家意见及专业咨询。由于注册资产评估师在评估过程中能够比较全面地了解企业的财务状况、经营状况等，聘请提供资产评估的事务所从事相关的服务，对企业来说可以节约一定的沟通成本。就一般情况而言，资产评估机构和评估人员主观上并不愿意提交可能会对客户及社会造成误解、误用或误导的评估意见或咨询报告。况且资产评估为资产交易提供的估价往往也仅是当事人作为要价和出价的参考，最终的成交价还要取决于当事人的决策动机、谈判地位和谈判技巧等综合因素。实践中注册评估师对同一资产的现实价值专业估值的差别尽管也带有主观的成分，但在本质上却反映了资产现实价值本身存在多样性这一客观现实。
（二）专业评估的独立属性提高了评估意见的公正性
独立性是资产评估的基本特征，也是资产评估的灵魂。注册资产评估师的独立性应包含两方面——实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册资产评估师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相当信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
独立性原则的要旨是使注册资产评估师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突(Beauchamp and Bowie,1988)。资产评估是按照公允、法定的准则和规程进行，评估人员是专职执业、且与资产业务没有利害关系的第三者。因此，资产评估活动服务于资产业务的需要，而不服务于资产业务当事人的任何一方的需要。
在市场经济条件下，由专业化的独立评估机构依据相关评估法规、准则、规范和行业惯例，提供现时价值尺度，对于政府、产权交易各方、债权人和社会公众是一种具有较强公信力的专业咨询。这种独立的专业咨询有利于客观、公正披露相关经济行为所涉及的资产价值的相关信息，是经济行为各方据以决策的重要依据。而且，不同产权主体之间拟发生产权交易时，也需要通过评估揭示公平价值，促成公平交易。这种独立性的专业评估，是建立市场经济秩序、维护债权人和公众利益的重要手段。
三、专业评估与会计计量住实践中的统一
（一）国际会计准则下的对接情况
当前，国际会计准则委员会(IASB)建议越来越多的企业资产使用公允价值为基础记账。随着2005年欧盟上市公司全面采用国际财务报告准则，许多国家已经认可国际财务报告准则。那么，如何在一贯、透明的基础上，正确应用公允价值已成为非常重要的课题。为适应这一变化，IVSC正在考虑对国际评估准则的专业定位做出调整。
IASB和FASB也正在努力使其不同的会计准则相互协调，并力图解决资产在财务报表中如何计价这一关键问题。并已分别详细研究公允价值课题，包括它的意义以及如何应用等，而且还将此课题委托给加拿大会计师协会，届时将会发布该报告的草稿和咨询意见。
FASB制定的部分会计准则中已经开始要求采用公允价值计价。2003年12月，FASB在其网站上进一步公布的关于公允价值计价的决定(Position Statement-Valuation of Assets for Financial Reporting)中指出，在进行公允价值计价时的一个原则是，“公允价值的估计应当建立在评估技术结果的基础上，评估技术应当尽可能的吸收来自活跃市场的市场信息，即使所计量的资产（负债）并不在活跃市场上交易……总而言之，市场信息吸收得越多，公允价值估计的可靠性就越大。”这一点在关于商誉减值测试的规定中已有所体现。比如在过去的会计标准中，并购过程中形成的商誉可以每年进行摊销，但新的会计标准要求商誉不得摊销，但要每年进行减值测试，其中必然将大量运用评估手段。
国际会计准则也已承认重估可以替代历史成本，并指出“在给定的价格变动影响下账目净值通常称为重估净值，重估净值是通过历史成本指标或者对资产评估值或者某个时期资产的重估值建立起来的，当资产的价值是以资产的评估或某一时期资产的重估值为基础时，国际资产评估标准可以作为评估的基础”；“以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的企业财务报表，不论是以历史成本法还是以现行成本法为基础加以编制的均应以资产负债表日的计量单位来列示”。这就要求必须利用独立的专业评估，作为重新表达的基础。
（二）我国现行法规下专业评估与会计计量之间的接口
我国《公司法》等法律法规规定，国有资产有下列情形之一的，必须进行资产评估，并由国有资产监督机构进行核准和备案：(1)改组为募集设立的股份有限公司，发行上市股票；(2)由定向募集公司转为社会募集公司；(3)老股份制企业重新规范，股票上市交易；(4)境外上市；(5)股票已在国内上市需在境外上市，或已在境外上市需在国内上市；(6)已发行上市股票，需要增发其他种股票；(7)以非现金资产配发股票；(8)涉及上市公司兼并、收购、转让股权、对外投资等经济行为；(9)已进行过资产评估，但评估不是为上述目的，或自评估基准日起超过一年时间的。
但是对于上述经济行为下的资产评估，企业并非都能根据评估结果建账或调账。因为我国《企业会计制度》明确规定：企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量……除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。因此，一般而言，以资产抵押、财产投保、企业承包经营为目的的资产评估，由于这些活动不直接引起资产转移，国家规定对这些经济事项，当事人可以自行决定是否需要评估。如果需要评估，其评估结果也不需要按照评估确认的价值进行会计处理，对其资产评估的结果，一般只应作为上述经济行为决策的参考依据。
在实现了产权变动的条件下，企业就需对会计账面记录的价值进行调整。比如按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，投资者投入股份有限公司的资产应该以投资各方确认的价值作为实际成本入账。《公司法》则明确规定，对于新设股份有限公司的发起人出资的实物、工业产权、非专利技术、土地使用权等；必须评估作价，并据以折为股份，但以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过公司注册资本的20%。这说明如果发起人共同认可了资产评估结果，就应该将资产评估价值作为入账价值，并据以折为股份。中国证券监督管理委员会在发行审核备忘录《首次公开发行股票公司资产评估资料审核指引》中也规定，公司根据资产评估结果进行账务调整是否合规，应区分公司设立方式及其资产评估的目的来判断公司根据资产评估结果进行账务调整是否符合《公司法》及相关的财务会计法规。
由此看来，对会计账面价值是否根据评估结果进行必要的调整，要视资产评估的目的和其后评估报告将被如何使用而定。概括而言，我国现行相关法律法规下，会计准则或制度与资产评估对接的情况可以大致归纳为下表所示的内容。
四、会计计量与专业评估对接的理论和制度建设
（一）会计计量与专业评估对接的理论原则
1.会计计量应以评估所对应的经济行为的实现为前提。在会计实务中，是否按照资产评估结果进行会计处理，首先应确定资产评估所对应的经济行为是否实现。如果资产评估所对应的经济行为未能实现，则不能根据资产评估的结果进行会计确认和计量。
资产评估经济行为及账务处理情况一览表（注：引自全国注册资产评估师考试用书编写组编《财务会计》，中国财政经济出版社，第491-492页。）
附图
2.会计计量要以评估结果的有效为前提。按照我国资产评估法律法规的规定，资产评估结果自评估基准日起一年内有效，所以要按照评估结果进行会计计量时，应确定评估目的所对应的经济行为是否在评估结果有效期内实现。若超过评估结果有效期，则需以重新评估的结果作为会计计量的依据。
3.会计计量应以产权的完全变动或直接将资产评估结果作为入账价值为前提。一般而言，以资产转让、企业兼并、企业出售、企业联营、股份经营、中外合资、合作为目的的资产评估，由于涉及产权变动，其资产的价值关系到了日后经营资产的价值高低，所以国家规定对这类经济事项必须评估。评估以后，如果产权交易双方确实采用了评估报告所确认的价值进行了产权交易，应按照评估价值进行账务调整，以便交易之后能以资产的实际价值在会计账面上体现；如果产权交易双方仅以评估价为参照，在交易中进行了讨价还价，最后以高于或低于评估确认的价值实现了产权变动，则应按实际成交的价值进行账务调整；如果由于某种原因，最终交易双方未能达成协议，即未发生产权变动，则任何一方均不应以评估价值进行账务处理。
4.要考虑评估基准日后资产价值发生贬损和权属变更的情况。由于资产评估所对应的经济行为一般不会在评估基准日实现，且资产评估所对应的经济行为实现后有关资产的权属变更需要一定的时间，所以在利用资产评估进行会计处理时，一定要考虑评估基准日后资产价值发生贬损的情形，如基准日后资产价值出现明显下跌，评估基准日和账务调整日之间固定资产评估值和原账面净值的折旧调整以及存货发出、应收账款的收回等情况。调账时还应关注资产的权属变更情况以及评估基准日到建账日之间可能发生的资产抵押等情况。
（二）会计计量与专业评估对接的制度建设
1.加快以财务会计为目的专业评估的准则建设步伐。近些年来，随着美国会计标准的改革和对财务信息披露要求的不断提高，越来越多的会计标准允许以其他价值标准来替代财务报告中的历史成本，特别是安然事件以后，美国财务会计委员会开始采纳公允价值概念，已在商誉和企业并购会计准则中对此做了相关规定，并预计在未来的会计标准制定中，将进一步强化财务报告中公允价值的确定和披露。
以前国际评估准则也是更多地着眼于不动产领域。随着评估行业在经济中作用的发挥，以及会计行业对评估结论依赖程度的加大，以财务报告为目的的评估业务正快速增长，对相应准则的需要日趋迫切。根据IVSC的计划，IVSC将对国际评估准则进行全面复核，目的之一是审查国际评估准则是否满足国际财务报告准则中对相关资产评估的要求。
这一趋势无疑将改变传统上评估业主要为税收、交易、抵押贷款和法律诉讼等服务的局面，以财务报告为目的的评估将成为评估服务业的另一重要领域。因此，加强以财务报告为目的的评估研究将是今后的一个非常迫切的现实问题。
2.建立会计界与评估界的联机互动机制。加强协调和配合，建立运转高效、协凋有序的联席会议制度，尽可能做到“统一规划、统一协调、统一处理”。会计主管部门、评估主管部门和行业协会等在准则制定及行业管理工作中也要密切配合，加强协作。为此可以考虑建立一个既有统一又有分工、运作规范、各司其职、有序协调的协作机制，由会计主管部门、评估行业协会牵头，召集所有涉及会计准则制定和评估准则制定及行业管理的部门，定期召开联席会议，研究解决涉及资产评估和会计处理等事项，通过部内联席会议统一安排，统一组织，加强信息共享和工作协调，共同提高准则的质量和公信力。
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