我国涉外税收优惠的法理研究———种制度的剖析，本文主要内容关键词为：法理论文,税收优惠论文,制度论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对外商投资实行税收优惠，一直是我国外资立法的一个重要内容，从一定意义上说，我国的外资立法实际上就是优惠型立法。对此，理论界和实务界多从实际效果、市场经济的平等竞争等角度探讨其作用、缺陷，并提出各自的意见。本文试图从法理角度，将涉外税收的优惠政策作为一种法律制度加以解剖，以期对优惠政策作出一个全新的认识，对我国外资立法和其他经济立法的指导思想、立法思路和制度设计提出一些粗浅的看法。
一、涉外税收优惠的实质
直观来看，税收优惠所涉及的是享受优惠的主体如外商投资企业（以下称为受惠方）与提供优惠的主体国家之间的财产利益上的增减关系，即国家一部分税款返还给受惠方，因此其实质似乎是国家与受惠方的双方关系。但实际上，税收优惠所涉及的关系还应包括：
第一，国家与其他纳税人的关系。从税收的目的来看，税收是为实现国家对社会的管理、服务和其他职能的需要而征收的。在实行税收优惠制度以后，受惠方可以不缴或少缴税款，但国家为其提供的服务和实行的管理并未因此而减少，则维持这些服务和管理所需的费用相应地转移到其他纳税人身上，从而在国家与其他纳税人之间形成了一种特殊的关系，即国家用于提供优惠的财产实际上是其他纳税人提供的，因此其他纳税人因国家实行税收优惠制度而增加了税收负担。当然这种税负的增加只是一种相对的增加，并不直接表现为实际税款的增加。
第二，税收优惠的受惠方与其他纳税人的关系。市场主体之间的竞争实力应当取决于各自的综合实力，如资金实力、管理水平、技术能力、员工素质等，税收成为完全中立的因素。一旦实行税收优惠制度，则受惠方直接获得了国家对其的经济援助，其竞争实力因与本身经济实力无关的因素而得到了显著的增强；另一方面，其他纳税人的竞争实力依然取决于自己的综合实力，而且如上文所述其税收负担相对来说有所增加。这种此消彼长的关系使得受惠方与其他纳税人之间处于不平等的竞争地位，而且这种不平等是它们本身无法解决的。
因此，讨论税收优惠问题不能仅着眼于受惠方与国家的关系，还应综合考察因此所涉及的相关主体之间的关系，才能保证这一制度的公平合理与效率，实现法律的宗旨。
二、涉外税收优惠制度的作用
笔者认为，任何法律制度都存在着三个层次的作用，即该制度的主观作用、理论作用和实际作用。主观作用是制度设计者（即立法者）赋予这一制度的任务，希望这一制度实现的目的和制度设计的宗旨；理论作用是该制度依照科学理论所应当具有的作用；实际作用则是该制度在实际运行中所体现出来的作用。我国涉外税收优惠制度的主观作用就是我国建立这一制度的宗旨，也即通过给予外国投资者以税收上的优惠，使其享受到实际的经济利益，从而改善投资环境、吸引外商投资，并引导外资投向。但是由于这一作用寄托了制度设计者的主观愿望，在缺乏制度运行实践的条件下，极易融入不适当的乐观情绪和理想色彩，对优惠制度的负面作用则不予重视。其思维上的误区就是将优惠制度外的所有因素视为既定和不变，与该制度有关的所有主体均将按照制度设计者的期望从事活动，则制度的主观作用自然成为实际作用。多年来，理论界和实务界都不同程度地存在着这种思维误区，将优惠制度的主观作用直接等同于它的理论作用或实际作用。如有人认为“实行税收优惠是良好投资环境的标志之一”、“税收优化参数大，优惠多，投资者的利润就大，吸引力也就强”。〔1〕有些地区则将税收优惠当作是吸引外资的灵丹妙药，甚至出现地区间的优惠攀比，擅自减低税率、自行扩大减免税范围等等。应该说，经过多年吸引外资的实践和理论研究的深入，上述思维误区已基本消除，人们对优惠制度作用的认识已较为全面和客观，并更多地注重对优惠制度的理论作用的认识。
涉外税收优惠制度的理论作用是在纯理论领域通过对该制度全面、客观与科学的分析和研究而得出的对该制度作用的正确认识，但这种作用的前提是该制度符合理论所要求的完善与健全。根据学术界的普遍看法，优惠制度在吸引外商投资、引导外商的投资方向等方面具有一定作用，但这种作用是有限的，而且“只有在投资环境中其他条件完全或大体相同的情况下税收优惠才能起到真正的作用”〔2〕。涉外税收优惠的主要内容是国家对外商投资企业减免其应纳的税额，使外国投资者获得其正常商业利润以外的利益，从而达到刺激外国投资之目的。但外国投资者要获得这一利益，首先必须保证它的投资能实现盈利，而这主要取决于其生产经营。因此保障外商正常生产经营、实现盈利是吸引外商投资最重要的因素，是第一性的条件，而税收优惠只是第二性的条件，不可能超越和取代第一性的条件。
另外，研究优惠制度的理论作用还必须理智地面对这一制度本身所包含的负面作用。任何一种制度都是对其所涉及的法律主体的权利义务的设定，因此它本身就是立法者对各种主体利益的一种分配和协调，体现了立法者对这种利益分配的价值取向。在注重一类或几类主体的利益时，必然对其他主体的利益有所忽略或损害。因此，任何一种制度都不可避免地存在着负面作用，关键在于该负面作用是否过大以及是否建立起其他相应的制度来消除这种负面作用。税收优惠制度的负面作用主要表现在：第一，国家财政收入的直接减少。优惠制度本身便是以国家牺牲一部分税收收入为代价来吸引外商的投资，因此该负面作用是制度正面作用的前提条件，而且为制度设计者所容忍。第二，非外商投资企业竞争地位的削弱。由于涉外税收优惠制度的受惠方只是外商投资企业，相应地非外商资企业必然处于一种不利的地位。这种负面作用也为制度设计者所忽视或者所容忍。我们认为，这两种负面作用是客观存在的，而且也必须限制在一定的程度内。涉外税收优惠制度只是涉外税收制度的一个方面，涉外税收制度只是我国税收制度的一个方面，而税收制度同样也只是我国法律制度的一个方面。作为低层次制度，其宗旨、原则、内容必须符合高层次制度的宗旨、原则和内容，而决不是相反。国民经济的发展和社会发展是我国社会主义法律制度的最高宗旨，而民族经济的发展是国民经济发展中的核心内容，不能被其他制度所破坏。因此，当优惠制度的负面作用超过合理限度时，必须采取相应的措施，或者取消优惠制度从而消除其负面作用，或者修正优惠制度使其负面作用乃处在合理限度内，或者建立其他制度（如给予非外商投资企业同样的优惠）以抵消负面作用。
涉外税收优惠制度的实际作用，是其在经济生活实践中所表现出来的实际上的作用，是评价、判断该制度的根本性因素。但是由于经济生活的复杂性，人们在认识制度的实际作用时容易步入误区，从而产生认识上的错误和决策上的失败。
近年来理论界对涉外税收优惠制度的研究过于注重其负面作用，实际上是从过去过分夸大其正面作用的极端走向了另一个极端，在研究结论中往往呼吁国家取消优惠制度。其理论思路是：优惠制度有众多的负面作用，优惠制度在吸引外资中作用最小，国家应当注重其他投资环境的建设。我们认为，涉外税收制度在吸收外资方面的作用是客观存在的，这已经为世界各国包括我国的实践所证明。对于这样一种符合我国对外开放政策和经济发展战略的制度，没有理由轻易地废除，关键的问题是，在实践中优惠制度是否已经处于“过大于功”的境地，而这正是下文所要分析的。
优惠制度本身所必然具有的负面作用体现在两个方面的，一是国家财政收入的减少，一是对其他企业的损害。我国对外开放十几年以来，国家因实行优惠制度而减少的财政收入到底有多大，笔者尚未发现权威的统计数字。据世界银行的估算仅1995年“对外国企业的财政优惠政策约占1995年GNP的1·2%，损失收入约660亿元人民币。因为外国企业在中国经济中的作用日益重要，税收优惠将逐步减少税收收入在未来GNP的比重。”〔3〕
其他企业受损害的情况，同样也只是停留在定性分析阶段，目前尚无具体的统计材料。世界银行的报告认为优惠制度使本国企业处于不利的竞争地位，同时也扭曲了外资的地区选择，加剧了地区之间的不平衡。但笔者认为，由于国家对外商投资企业经营的特殊规定，优惠制度对其他企业的这种损害是有限的，而且在现行税收制度下，这种损害的程度和范围更为有限。从另一个角度分析，国内企业竞争力更多的是由其经营机制所决定的，不应过分夸大涉外税收优惠制度对国内企业竞争力的负面作用。至于地区之间的不平衡，笔者认为，这是我国经济发展战略所要求的，不应视为优惠制度的负面作用，相反应是其正面作用的有效体现。当然，随着经济发展格局的变化，当原有的优惠制度已不能体现经济发展战略的要求从而产生负面作用时，应当作相应的调整。
对优惠制度的所带来的负面作用还可以作进一步的分析。优惠制度在实践中充分发挥其应有的作用（即理论作用）是以该制度的完善和健全为前提的，当该制度存在着设计上的缺陷时，则或者减弱了其作用的发挥，或者产生了其他的弊端和负面作用，这些笔者统称为制度缺陷所导致的负面作用。我国1991年前的优惠制度因涉外税收制度本身设计的失误而存在着制度缺陷，如“税收优惠办法单一，侧重新办而缺乏合理产业结构和发展高科技的导向；优惠层次过份多样，地区划分复杂，形成不规则的倾斜”〔4〕，从而严重地削弱了优惠制度的理论作用，并产生了较明显和严重的负面作用。〔5〕同样现行优惠制度也存在着一些制度缺陷，如“税收优惠重地域、轻行业，存在差别待遇。”〔6〕需要指出的是，这些制度缺陷并非优惠制度所必然具有的，而是我们制度中的失误以及未能及时进行制度调整所造成的，或者是由于特定历史条件所决定的，完全可以通过制度调整予以解决。因此，在探讨优惠制度时不能因这些负面作用的存在而影响对优惠制度的客观公正评价。
制度环境的缺陷也会导致负面作用。任何一种制度都不是孤立存在并发挥作用的，其有效地存在与运行必须依赖于完整的制度环境，包括其他相应制度的配套和非制度性因素。如果某一特定制度的制度环境存在缺陷，如缺乏某一相应制度的配套，则不仅将使该特定制度不能充分发挥作用，而且还可以导致该制度的彻底破坏，并带来意想不到的后果。涉外税收优惠制度要求有严格而完善的税收征管制度、会计制度、审计制度以及外汇管理制度、投资审批制度等等，缺乏其中某项制度，都将导致优惠制度产生不应有的负面作用。
理论界和实务界提出的涉外税收优惠制度的负面作用集中体现在：“刺激中方企业从事避税，并采取资金从海外回流、建立假合资的办法逃税，导致腐败，过多过滥的税收优惠政策使中国的税制非常复杂和不透明，在税收司法过程中存在大量任意处理的情况”〔7〕；“各地区相互攀比，竞相以更优惠的条件吸引外资；许多地方片面追求外商投资项目的数量和协议外资额，忽视外商投资企业的质量和效益；国有资产流失；借进口外商投资设备和原材料之名行走私之实；使外商高报、虚报投资设备和原材料价格，使中方蒙受损失”〔8〕。对此，只要我们客观地分析，就可以发现上述负面作用实际上均与税收优惠制度无关，而是其他相应制度和制度环境存在缺陷所导致的，只要这些制度逐步地完善健全起来，这些负面作用便不再存在。
三、涉外税收优惠制度的原则
上文对优惠制度作用的探讨，更多的是从制度外部进行的，是以优惠制度符合理性设计为前提的。而优惠制度是否真正符合理性设计，不仅取决于在具体的制度设计中的技术水平，更取决于制度设计者对制度原则的把握。我们认为，在设计优惠制度时，应确立下列几项原则。
1.正当性原则。本文所指正当性原则综合包括了理论界的“合法性”、“合乎理性”等概念，系指法律、公认权威、准则以及观念确认一种制度的合法、合理与正当，〔9〕它解决的是国家为何可以实行优惠制度这一问题。尽管优惠制度涉及的是国家主动减少其税收收入，如何确定受惠方和优惠幅度均属国家的应有之权，也均符合程序和实体的正当性要求，但是毕竟它也涉及国家与其他企业、受惠方与其他企业之间的复杂关系，还关系到国家职能的实现和国民经济的发展，因此应从更广泛的范围内来认识优惠制度的正当性。
从市场经济的要求来看，资源的配置、经济的发展主要是由市场来调节的，国家应尽力减少对经济发展的积极干预。但我国社会主义市场经济体制要求国家对市场的资源配置进行宏观调控，对经济发展中不能由市场解决的问题进行直接的干预，对某类特定的主体或行为给予特别的扶持和鼓励，以促进经济和社会的全面、协调发展。经济发展中的地区不平衡和产业不平衡就是其中较为典型的问题，而税收优惠又是较为有效的干预与调控手段。因此，优惠制度正当性的评价应首先从其目的正当性角度进行考察。
就目的或主观作用而言，优惠制度有两种取向，一为扶持，一为奖励。在市场经济发展中，某类特定的主体、产业、地区、行为（统称为对象）先天性地处于市场竞争的劣势且不可能依靠自身的力量在市场竞争中予以消除，但这些对象又是社会和经济发展所必需的，国家必须采取相应的扶持措施削弱甚至消除其劣势，而税收优惠便是其中一项有效的措施，此种优惠即为扶持性优惠。而另一方面，市场经济发展中某类特定的对象对国民经济和社会发展具有特别重要的意义，但法律又不可能将其设定为各类主体的法定义务，只能用奖励的方法刺激、推动此类行为，经济领域有效的奖励方法之一便是税收优惠，此即奖励性优惠。〔10〕正确区别两类优惠是进行税收优惠制度设计的重要前提。从对象上看，扶持性优惠的对象属于市场经济竞争中的弱者，且其弱者地位往往是本身所难以改变的，是“雪中送炭”型的优惠，如我国中西部地区由于自然环境和历史原因相对于东部沿海地区处于落后状态，基础性产业、农业由于本身的投资周期和利润限制，相对于工商业而言处于投资较少、发展较慢的状态。奖励性优惠的对象则相反，属于“锦上添花”型，它不仅不属于弱者，而且往往具有一定的竞争优势，只是由于其对国民经济和社会发展具有特别重大的意义，需要国家予以特别倡导和推动，例如外商来华投资。当然这种分类和区别只是相对的，一方面在实践中一项优惠措施可能同时包括两种目的，难以截然区分；另一方面，扶持本身就包含了奖励的意义，而奖励本身也包含了扶持的意义。但尽管如此，区分仍是必要的，有助于正确评价涉外税收优惠制度的正当性。
在我国现行涉外税优惠制度中，同样包括了两类优惠，而且这些优惠又有不同层次的重叠。第一层次是对所有来华投资的外商给予奖励性优惠（当然目前这种优惠已越来越少，逐渐与国内企业持平，与世界其他国家相比也基本上持平）；第二层次是对外商投资产业和地区的优惠，其中奖励性优惠包括特定地区（经济特区沿海开放城市、沿海经济开发区、经济技术开发区、高新技术产业开发区）内的外商投资企业、再投资的外商投资企业、生产性的外商投资企业等，扶持性优惠包括从事基础性产业的外商投资企业、设在特定地区（经济不发达的边远地区）的外商投资企业等。我们认为，根据上文的分析，奖励性优惠由于其负面作用的存在、国家经济发展战略调整等方面的因素，其正当性已日渐减弱，扶持性优惠的正当性则日渐加强，在我国优惠制度的完善中应以充分的注意。
2.针对性原则。针对性原则解决的是如何在制度本身的设计中保证优惠制度目的和作用的实现，即国家如何设计优惠制度的问题。正如上文所述，扶持性优惠和奖励性优惠均包含着奖励的含义，因此优惠制度的针对性原则要求制度设计不仅要符合受惠方的追求目标，更要保证受惠方能切实地享受到优惠所带来的效益，并且尽量降低甚至消除受惠方获得优惠效益所付出的成本。多年来我国与资本输出国双边税收协定的谈判经过努力取得成效，以解决税收抵免和饶让问题，就是贯彻针对性原则的具体体现。当然，我国现行优惠制度还存在不少问题，违背了针对性原则的要求，如“中国颁布的涉及外商投资的法律法规有500多项，许多只是规定了一些原则，而没有具体的可操作的规定，结果，在不同的地区有不同的解释和执行方式，增加了投资者在中国投资的成本。”〔11〕
3.开放性原则。开放性原则解决的是如何认识和处理优惠制度的建立、变革和废止的问题。优惠从来都是相对的，只有当某类主体享有而其他主体不享有时才能称得上是优惠，涉外税收优惠制度的相对性有两个参照性，一是国内其他企业的税收政策和待遇，二是世界其他国家对外投资的税收政策和待遇。当这两种参照系发生变化时，优惠制度也必须发生相应的变化，才能继续保持其作为优惠制度的作用。
四、结论：我国涉外税收优惠制度的走向
在对优惠制度的对外部问题和内部问题进行探讨后，对这一制度的走向提出一种结论性的意见应是本文的宗旨所在。但是，一则由于理论界尚无系统而权威的对优惠制度的实证研究和相应的统计分析资料，本文只能从制度理论的一般原理出发，提出笔者的定性结论，而在理论研究中，定量分析是不可缺少的，特别是量的变化直接影响和决定一种制度的定性时就更是如此，所以本文结论是以量的变化尚未引起制度质变为前提的（如优惠制度的负面作用远远低于其正面作用）；二则本文的重点在于一种制度的解剖，试图为理论界提供分析优惠制度的新的思路和方法，因此结论的正确与否尚在其次。
一、我国的国民经济发展战略是决定优惠制度走向的根本性因素。我国现行优惠制度的核心内容是地区优惠和产业优惠，地区发展战略和产业发展战略正是国民经济发展战略的重要内容，因此经济发展战略的走向是优惠制度走向的决定性因素。根据《中共中央关于制定国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标的建议》，“把加强农业放在国民经济发展的首位”、“坚定不移地实行对外开放”、“坚持区域经济协调发展……实施有利于缓解差距扩大趋势的政策”是今后十五年国民经济和社会发展的重要方针，而“优化产业结构”、“引导地区经济协调发展”正是经济发展的主要任务。因此，地区战略与产业战略仍是国民经济与社会发展中的重要内容，仍需税收优惠制度的存在与发挥作用。
二、变革和完善现行涉外税收优惠制度是这一制度的唯一选择和必然趋势。除了以上分析所揭示的必然性外，我们认为，现行制度存在着一系列制度设计缺陷，严重地损害了其理论作用的发挥。
1.现行制度所依赖的制度环境已发生重大变化。我国现行涉外税收优惠制度的基本依据是1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法》，五年来与该制度相关的一系列制度均已发生重大变化：1992年我国修订了《税收征收管理法》；1993年我国税收制度进行重大的改革；1993年以来我国实行了市场经济体制，经济领域的各种制度都进行了重大的甚至根本性的变革，如公司制度、财务制度、会计制度、审计制度等均已建立起来。此外，国际经济形势与结构也发生了很大的变化，世界各国的税收制度也有新的变化。〔12〕现行制度所依赖的这些环境的变化必然影响到它的合理性，如不进行变革必将产生新的负面作用。
2.变革现行优惠制度的奖励性优惠。作为一种特殊的制度，奖励只有在符合特定条件时才起到相应的作用，才能符合正当性的要求。当受奖励行为是所有主体必然会从事的行为，而且奖励的理论作用相对其代价或负面作用而言微不足道甚至是破坏性的时候，应当对原有奖励性优惠进行变革。近年来，我国取消了众多领域内对外商投资的奖励性优惠，如外商投资企业的税率（以降低国内企业所得税的方式消极取消）、外商投资企业的关税和进口环节税优惠等。目前还存在的主要是发达地区优惠和再投资优惠。鉴于国内企业特别是国有企业已取消了再投资的税收优惠（其主要理由是已建立其他相应的制度可取代），对外商再投资实行税收优惠存在着严重的弊端〔13〕，而且此种鼓励成本甚高却理论作用甚微，建议予以取消。考虑到国民经济的地区发展战略，对发达地区的奖励性优惠势必抵消对落后地区的扶持必优惠，在目前不宜全部取消发达地区的奖励性优惠的情况下（因成本太高），应适当缩小其优惠的范围与幅度。
3.变革现行优惠制度中的扶持性优惠。多年来，引导外资投向符合我国的产业政策和地区战略是涉外税收优惠制度的重要任务，但从实际作用来看，效果并不理想。在产业上以劳动密集型行业为主，大多数是国外称为“夕阳产业”的纺织、服装、制造业等，且第三产业逐渐增多；在区域上，外商投资企业主要集中在经济发达的东部沿海一带，而且近年来东部沿海地区的外商投资比重不断扩大而中西部地区的比重则呈现下降趋势。〔14〕这种局面虽然主要是由经济规律本身造成的，但不容否认我国在税收优惠制度中对扶持性优惠重视不够也是其中一个重要的因素。过于注重奖励性优惠不仅无助于改善落后产业与地区的投资环境，而且相应地恶化其投资环境、减少其获得投资的机会。我们认为，在我国优惠制度调整的设计中，应在缩小鼓励性优惠的同时，大力加强扶持性优惠，使我国的优惠制度以扶持性优惠为主体，以配合国家的产业战略与地区发展战略。
三、优惠制度变革的外部问题。为了更好地将优惠制度的理论作用转化为实际作用，除了完善制度本身外，还应注意制度外部的问题。具体来说，有下列几点：
1.正确认识制度变革所导致的成本。任何制度的变革都将付出一定的成本，而对成本的分析、估计和认识是决定是否进行以及如何进行制度变革的重要因素。在涉外税优收惠制度的变革中，必然要付出一定的成本，而这些也许是反对变革的重要理由。我们认为，只要在制度设计和具体操作中避免和消除一切不必要的成本（而这恰恰是可以做到的），则此次付出的成本不仅可以是最低限度的，而且还能节省今后制度运行和变革的成本。因此，应该认识到，变革优惠制度所付出的成本，不仅是必需的，也是完全可以的。从一定意义上说，只有付出了必要的成本，才能产生最大的效益。
2.采取各种有效措施降低优惠制度的内在成本。如上文所述，优惠制度内在的负面作用即成本包括国家财政收入的减少和对国内企业形成不公平竞争地位。只要变革后的制度以扶持性优惠为主，则不仅使国家财政收入的减少控制在最小限度内，而且对国内企业的影响也大大削弱（国内企业鼓励性优惠的取消使实现扶持性优惠成为可能），那么优惠制度本身内在的负面作用即可降低。
3.建立和健全制度环境与非制度因素环境，降低乃至消除一切不必要的负面作用。在我国优惠制度运行实践中，大量的负面作用实际上是由制度环境与非制度因素环境的不健全导致的，例如反避税制度、投资监管制度、法律意识（特别是地方政府遵守国家税收减免权限的意识）等。解决这些问题不仅是保障优惠制度充分发挥作用的需要，更是我国在相应领域法制建设和制度建设的内在要求，而这显非涉外税优惠制度本身所能完成的。
注释：
〔1〕转引自胡振方、姜胜建：《涉外税收优惠若干问题的探讨》，《涉外税务》1992年第2期。
〔2〕姚梅镇主编：《外商投资企业法教程》，法律出版社1990年版155页。
〔3〕世行驻中国代表处：《中国对外商直接投资的税收政策》，《涉外税务》1996年第5期。
〔4〕刘志成：《对涉外税制的管见》，《涉外税务》1991年第1期。
〔5〕《国家税务局新闻发布稿》，《涉外税务》1991年第6期。
〔6〕林少琴：《我国涉外税收优惠政策述评》，《涉外税务》1994年第5期。
〔7〕世行驻中国代表处：《中国对外商直接投资的税收政策》，《涉外税务》1996年第5期。
〔8〕沈伯明：《对外商投资企业实行国民待遇》，《国际经济合作》1996年第5期。
〔9〕参见林毅夫：《关于制度变迁的经济学理论》，科斯等：《财产权利与制度变迁》，上海人民出版社1994年版第一流80页。
〔10〕有关奖励的理论基础及其机制，详见李友根：《法律奖励论》，《法学研究》1995年第4期。
〔11〕世行驻中国代表处：《中国对外商直接投资的税收政策》，《涉外税务》1996年第5期。
〔12〕这些变化的影响是多方面的，如全球降低所得税率、亚太国家进一步采取优惠措施、中东欧国家减少优惠等，详见张楚楠：《当前世界税收的几个特点》，《涉外税务》1996年第2期。
〔13〕详见黄种龙：《论再投资退税之弊端》，《涉外税务》1994年第5期。
〔14〕详见张书源：《我国利用外资政策导向探索》，《财经研究》1996年第3期；裴长洪：《外商在华投资区域分布变化分析》，《财贸经济》1996年第1期。
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