浅谈全年一次性奖金个人所得税的计算_全年一次性奖金论文

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       国家税务总局于2005年1月21日发布了《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(以下简称：国税发[2005]9号文)，其中对“全年一次性奖金”进行定义，指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，并强调一次性奖金的范围包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。国税发[2005]9号文将一次取得年终奖金单独作为一个月的工薪所得计算个人所得税，进一步规范了全年一次性奖金的计税方法，体现了公平性与合理性。

       一、全年一次性奖金“纳税禁区”与“避税空间”

       由于国税发[2005]9号文遵循《国家税务总局关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》(以下简称：国税发[1996]206号文)的理念，将全年一次性奖金作为单独一个月的工薪所得，在计算应纳税款时以12个月的平均一次性奖金确定适用税率，却未相应扣减12个月的速算扣除数，而仅扣减1个月的速算扣除数，于是税率临界点附近的税后收入形成了11倍的相邻两级速算扣除数的差额，税率临界点附近的收入增长速度小于个人所得税税负增长的速度，导致税率临界点两边税前收入高的不含税奖金可能小于税前收入低的不含税奖金的异常现象，形成“纳税禁区”。

       国家税务总局于2005年7月7日出台了《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》(以下简称：国税函[2005]175号文)，指出不含税奖金应按照1994年3月31日《国家税务总局关于印发征收〈个人所得税若干问题的规定〉的通知》(以下简称：国税发[1994]089号文)第十四条规定计算税款。《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》(以下简称：国税发[2011]46号文)对个人所得税率进行调整，包括将个税起征点提高到3500元，同时规定国税发[1994]089号文所附“税率表”同时废止，而国税函[2005]175号文仍然有效。[2005]175号文规定了纳税人通过不含税的全年一次性奖金计算应纳税款的具体方法，由于在换算过程中存在两种不同适用税率的可能性，导致根据国税函[2005]175号文与国税发[2005]9号文计算所得的应纳个人所得税款可能出现不一致，形成“避税空间”。

       二、全年一次性奖金征税政策比较与“纳税禁区”成因

       国税发[2005]9号文规定，对纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得，并先将当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后全额计算纳税。如果在发放年终一次性奖金的当月，纳税人当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

       下面通过实例来比较新政策(国税发[2005]9号文)与旧政策(国税发[1996]206号文)在全年一次性奖金个人所得税计算上的差异。

       例1：2015年1月中国公民李某取得当月工资3500元，同时取得2014年全年一次性奖金54000元，按照新旧政策比较2014年全年一次性奖金应缴纳的个人所得税见表1。

      

       从案例可见，新政策较旧政策对全年一次性奖金收入的计税方法进行规范，减轻了纳税人的税负，更体现税法的公平性与合理性。然而，新政策存在一定的弊端：遵循旧政策将全年一次性奖金作为单独一个月工薪所得的理念，在确认其适用税率后，却未相应扣减12个月的速算扣除数，而仅扣减1个月的速算扣除数，便使税率临界点附近的税后收入相差了11倍的相邻两级速算扣除数的差额，在税率临界点附近的收入增长速度小于税负增长的速度，导致出现税率临界点两边税前收入高的不含税奖金可能小于税前收入低的不含税奖金的异常现象，形成“纳税禁区”。下面通过另外一个实例进行说明。

       例2：2015年1月，中国公民李某取得当月工资3500元、2014年全年一次性奖金54000元；中国公民张某取得当月工资3500元、2014年全年一次性奖金54001元。全年一次性奖金分别应缴纳个人所得税见表2计算。

      

       笔者推算出“纳税禁区”计算结果详见表3，财务人员在计发全年一次性奖金时应该避免全年一次性奖金(含税)在“纳税禁区”内，以进行合理的税收筹划，达到为单位雇员节税的目的。

      

       三、全年一次性奖金计税政策存在的“避税空间”

       国家税务总局于2005年国税函[2005]175号文，明确规定纳税人通过不含税奖金计算应纳税款的具体方法。不含税全年一次性奖金换算为含税全年一次性奖金并计征个人所得税方法如下：

       (1)按照不含税全年一次性奖金收入除以12的商数，参照国税发[1994]089号文规定的不含税收入税率表，查找相应适用税率A和速算扣除数A；

       (2)含税的全年一次性奖金收入=(不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A)÷(1-适用税率A)；

       (3)按含税全年一次性奖金收入除以12的商数，参照国税发[1994]089号文规定的含税收入税率表，重新查找适用税率B和速算扣除数B；

       (4)应纳税额=含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B。如果纳税人取得不含税全年一次性奖金收入的当月工资薪金所得，低于税法规定的费用扣除额，应先将不含税全年一次性奖金减去当月工资薪金所得低于税法规定费用扣除额的差额部分后，再按照上述方法处理。

       国税发[2011]46号文对个人所得税率进行调整，规定国税发[1994]089号文所附“税率表”同时废止，上述计算方法中的含税收入税率表以及不含税收入税率表则参照国税发[2011]46号文进行计算，在换算过程中涉及适用税率A和适用税率B，在税率临界点附近存在A≠B的可能性，导致国税函[2005]175号文与国税发[2005]9号文计算应纳税款不一致，形成“避税空间”。

       下面通过实例比较国税函[2005]175号文与国税发[2005]9号文在全年一次性奖金个人所得税计算上形成的差异。

       例3：2015年1月，中国公民李某取得当月工资3500元，同时取得2014年全年一次性奖金(不含税)49860元；中国公民张某取得当月工资3500元，同时取得2014年全年一次性奖金(含税)61631.25元。按照国税函[2005]175号文与国税发[2005]9号文分别对李某和张某的全年一次性奖金计算应缴纳的个人所得税见表4所示。

      

       从表4的案例计算中可以看出，虽然李某和张某的全年一次性奖金(不含税)都是49860元，但应纳税款不一致：根据国税函[2005]175号文计算出李某应纳税款为10501.67元，而根据国税发[2005]9号文计算出张某应纳税款为11771.25元。

       由于国税函[2005]175号文规定适用税率A根据目前规定的不含税收入对应的税率表确定，将49860/12的商数4155确定适用税率A为10％，使用该税率换算得到的应纳税所得额为55283.33，该应纳税所得额刚好处于下一级税率的范围，导致适用税率B变为20％，从而产生了前后适用税率不一致的情况，造成国税函[2005]175号文与国税发[2005]9号文计算的应纳税款不一致。

       笔者根据该思路推算出“避税空间”，具体计算结果详见表5所示，财务人员在计发全年一次性奖金时应该使全年一次性奖金(不含税)在“避税空间”内，避免造成不必要的“税收损失”。

      

       四、结论与建议

       (一)根据全年一次性奖金在计算个人所得税出现的“纳税禁区”和“避税空间”，合理进行税收筹划

       作为合格的财务人员，应该熟悉掌握相关的税收计征政策，合理进行税收筹划。在计发全年一次性奖金时，应该避免全年一次性奖金(含税)在“纳税禁区”内，具体结果见表3；如果全年一次性奖金是不含税时，应该将全年一次性奖金(不含税)选择在“避税空间”内，具体结果见表5。

       (二)具有行业周期性企业可以根据实际情况定期预提奖金，全年一次性发放的方式进行税收筹划，既保障年终奖激励的有效性，又合理地减少税负

       国税发[2005]9号文明确规定，纳税人取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。也就是说，全年一次性奖金的计税方法对于每个纳税人来说一年只能使用一次。

       由于某些企业的行业周期性特点，例如服装、石油化工、汽车、房地产等行业，企业为了激励职工的周期积极性需要，将年终奖作为季度奖或者是半年奖发放。如果按照国税发[2005]9号文的规定，对行业周期性较强的企业不公平，造成税负的不平衡；如果企业为了进行税收筹划就可能会放弃周期性奖金的激励措施，采用年终一次性发放奖金，潜移默化中剥夺了企业的自主权，不利于其发展，也违背了年终奖发放的初衷。笔者建议，具有行业周期性企业可以根据其实际情况在季度或者半年度定期预提奖金，有效地按照周期激励雇员，预提的奖金在年终时一次性发放，利用全年一次性奖金的计税方法进行节税：既保障年终奖激励的有效性，又合理地减少税负。

       (三)借助Excel的迭代计算功能，将全年一次性奖金(不含税)换算为全年一次性奖金(含税)，提高财务人员的工作效率

       根据笔者了解，企业发放全年一次性奖金一般是确定税后金额，即税收由公司代为负担。根据国税函[2005]175号文规定，通过全年一次性奖金(不含税)换算为全年一次性奖金(含税)需要经过两次适用税率的套算，最终确定实际应纳税额，财务人员在进行换算时经常抱怨麻烦。笔者推荐借助Excel的迭代计算功能，将全年一次性奖金(不含税)换算为全年一次性奖金(含税)，提高工作效率。具体步骤如下：

       1.在Excel工作簿中建立“个人所得税税率”工作表，输入现行个人所得税超额累进税率表，如表6所示。

      

       2.建立名为“全年一次性奖金(不含税换算为含税)”的工作表，按照表7的格式输入相应的公式。由于单元格E3的数值依赖F3的数值，而F3的数值又依赖E3的数值，从而造成了表格中数值循环引用的问题。一般情况下，Excel提示出错信息，需要在Excel的“工具”菜单中的“选项”中选择“公式”项下的“计算选项”，然后选中“启用迭代计算”。由于适用税率需要2次套算，所以“最多迭代次数”可以填写不小于2的数值，“最大误差”为0.001，最后按“确定”键执行即可。

      

       3.在“全年一次性奖金(不含税换算为含税)”的工作表单元格B3输入纳税人关于公司全年一次性奖金(不含税)减去当月工资薪金所得低于税法规定费用扣除额的差额部分后的余额，Excel便能自动计算出应纳税额和全年一次性奖金(含税)。

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