对税收征纳权利义务变迁的再思考，本文主要内容关键词为：税收论文,权利义务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］F810.42 ［文献标识码］A ［文章编号］1000－971X（2010）06－0005－08
无论从理论发展与历史沿革来看，任何税收制度的改革和完善，在很大程度上都基于税收征纳双方权利义务的变迁发展，都体现在这种权利义务关系所反映的税收原则中，因此，从这一特定视角来分析梳理，把握脉络，对当前进一步深化税制改革，发挥税收在促进经济发展与社会和谐中的作用，都具有借鉴意义。本文从三个方面来加以论证，一是基于历史考察与理论分析，提出一个把握这种关系变迁的理论框架；二是在该框架中讨论这种关系变迁对税收原则的影响；三是在这些分析的基础上，对我国当前税收制度改革与税收征管完善提出政策建议。
一、税收征纳双方权利义务变迁：基本分析
（一）基本概念
在分析以前，我们有必要对纳税人、征税主体、征纳关系这三个基本概念做出界定，尤其要澄清在强调纳税人权利时可能存在的关于纳税人概念的误区。
纳税人是基本的税制要素，是指税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，包括外国企业和外籍人士。纳税人与负税人、税收的创造者、社会公众、公民、人民等概念既有联系，又有区别。纳税人不一定是负税人，也不一定是税收的创造者，有时仅仅是财产或劳动所得的占有者。例如企业所得税的创造者是企业员工，而纳税人是该企业法人。纳税人与社会公众、公民、人民的概念一定程度上存在交叉，但不能完全等同。社会公众是一个常用词汇，在不同的语境下有不同的含义，很难给出严格的定义。公民是一个严格的法律概念，是指拥有一国国籍的自然人，强调的是个体。人民具有明确的政治含义，强调的是整体，在我国，人民是国家的主人。税收的性质取决于一国的基本社会经济制度和国家性质，在我国，坚持的是“党的领导、人们当家作主与依法治国”三者的有机统一，走的是社会主义的康庄大道，实现的是具有中国特色的社会主义的公共选择制度，这一切为我们实现税收“取之于民、用之于民”提供了坚实的制度基础。
在我国选择市场经济作为主要资源配置方式的条件下，我们还可以从以下四个方面对纳税人的概念做进一步理解。一是随着经济社会发展，纳税人力量日益增强，对国家政治经济生活的影响越来越大，形成的利益集团要求获得与其税收贡献相匹配的政治经济地位，这是市场经济条件下的客观现实与一般趋势，但在不同社会政治制度下有着不同的表现形式。二是纳税人并不天然代表社会公众和人民利益，纳税人权利与社会公众权利、公民权利、人民利益不能划等号。三是在我国，为纳税人服务不能取代为人民服务。作为人民政府，既要坚持尊重劳动、尊重创造的价值取向，承认公民个人对税收贡献高低和收入差距，又要更多地从税收的创造者和全体人民的角度考虑，财政支出应该向纳税更少的公民倾斜，要能调节收入分配，促进消除两极分化和实现社会公平正义，要能保证公民的社会地位和公民权不因纳税多寡而有区别。四是要坚持社会主义税收“取之于民、用之于民”的理念。诸如“聚众人之财，办众人之事”之类的提法，与取之于民、用之于民并无本质区别，但如果这里的“众人”仅指纳税人而言，恐怕难以得出财政支出应向纳税更少的公民和民生倾斜的结论。
征税主体是国家（或政府）。由于税务机关代表国家征税，海关、财政等职能部门也征收一部分税收，在不同的语境下都可称为征税主体。国家在征收税款的同时也使用和支配税款，征税和用税只是国家职能的内部分工，本文讨论的征税主体是征税人（取之于民）与用税人（用之于民）的统一。
广义的税收征纳关系是指国家凭借政治权力强制地、无偿地占有纳税人缴纳的一部分社会产品价值，并按国家所代表的阶级或集团的利益进行全社会意义上的分配，税收在征纳双方之间这种流动，所形成的以国家为主体的分配关系。而税务机关和纳税人在征税过程中形成的税务机关依法征税、纳税人依法纳税的关系，我们称为狭义的税收征纳关系。本文所讨论的征纳关系是广义的征纳关系。
（二）分析框架
我们在考察税收征纳关系的时候，假设征税主体（国家）与纳税人在权利与义务是相对应的，即国家权利对应着纳税人义务，而国家义务对应着纳税人权利，国家和纳税人都在给定的约束条件下追求其权利最大化和义务最小化。
我们以税收收入（对纳税人而言是缴纳的税收）表示国家权利（对纳税人而言是义务），用X轴表示。X的值增大，表示税收收入增加，国家享有的权利增大，纳税人承担的义务增多。税收收入中用于纳税人的支出表示纳税人权利（对国家而言是义务），用Y轴表示。Y的值增大，表示用于纳税人的支出增加，纳税人享有的权利增多，国家承担的义务增大。
20世纪以来，世界各国普遍出现了财政支出不断扩张的趋势，经济学家从政治制度、官僚行为偏好、经济发展阶段、文化背景、外部环境和意外事件等内外因素对这一现象进行了解释。Y值是政府财政支出的一部分，上述因素同样影响Y值变化。本文从税收征纳关系出发，仅仅考虑Y值随X值发生变化的情况，不考虑影响Y值变化的其他因素（即假定其他条件不变）。一般而言，Y值随着X值的增加而上升，但这种变化的敏感程度并不确定，总体上看呈非线性。
原点O表示国家和税收尚未出现，在这一点上，双方的权利义务均为0。国家出现以后，凭借政治权力强制占有纳税人的一部分剩余劳动，“税”就产生了。我们将税的产生表示为一条从原点出发沿X轴向右移动的曲线S，作为我们分析征纳双方权利义务变迁以及探讨税收原则形成和发展的起点（图1）。
注：X：税收收入，表示国家权利或纳税人义务；Y：国家从征收的税款中用于纳税人部分，表示国家义务或纳税人权利；L：y＝x，纳税人权利约束线；L'：y＝x－a，国家权利约束线，L'∥L；M（a，0）：L'与X轴的交点；S：y＝f（x），税收征纳权利义务线；A：税收收入原则作用方向；B：纳税人权利原则作用方向。
图1 税收征纳权利义务关系的变迁
（三）征纳双方权利义务变迁轨迹
轨迹1：国家权利的形成与巩固
由于国家从原始社会脱胎而来，生产力和经济发展水平低，税以实物形态为主，还不能定时、定率征收，征收量有限，主要用于满足国家生存需要。随着经济发展，征收量开始增加，从物质上支持着国家职能的扩张。在满足必要的行政开支以后，为了巩固和发展国家权利，国家也将一部分收入投入经济、文化和社会事业，进行社会救济，保证社会安定，在这个过程中，少量税收收入会直接或间接地用于纳税人。在图1中表示为S沿X轴向右移动，平缓地向右上方倾斜。
在税收征纳关系方面，国家权利观和纳税义务观在逐步形成。君权神授的观点占主导地位，掌握国家政权就意味着决定和主宰一切，国家征税并非来自纳税人授权，自然不受纳税人制约，也不需要对纳税人承担义务。纳税人必须无条件履行义务，权利则来自国家恩赐，处于被动接受状态。
轨迹2：纳税人权利在征纳矛盾中增长
由于国家权利不受制约地扩张，纳税人权利增长缓慢，当征纳双方权利义务背离超过最高容忍度，不但会造成经济社会发展的严重破坏，而且直接威胁纳税人生存。纳税人以拒绝纳税相对抗，争取自身权利。在图1中表示为S与L'相切后，虽仍然向右上方移动，但会明显向L倾斜。
由于政治经济条件与文化价值传统等方面的差异，世界各国解决征纳对抗性矛盾的路径选择各有不同。在征纳双方反复较量过程中，国家逐渐意识到权利的行使不能没有限度，否则反而可能丧失全部权利，客观上会对国家权利增长给予一定的约束，容忍纳税人权利至少是略微增长，征纳双方进行不同程度的妥协，促进一些政治上比较清明时期出现，促进了经济社会的发展。
对国家而言，权利是义务的前提和物质基础，税收收入只有在扣除必要的征税成本和政府运行费用后，才可能用于纳税人，Y的上限不能超过X，即存在纳税人权利约束线L。国家的征税权是不能放弃的，放弃了就没有了稳定的收入，也就失去了对纳税人履行义务的物质基础，历史证明，国家征税的权利与义务是不可分离的。
对纳税人而言，履行纳税义务是享受权利的源泉，义务永远大于权利，征纳双方权利义务是不可能对等的。在纳税额足够小的时候，纳税人能够忍受，同时也缺乏权利意识萌生的经济基础。国家权利约束线L'与X轴相交于M，OM的理论含义为纳税人所能忍受的无任何权利的纳税义务最大值，同时也是纳税人权利意识萌生的物质起点。纳税义务超过OM后，纳税人权利意识出现，并随着义务增长而相应增长，用于纳税人的税收也必然相应增长，S在LL'两条平行线之间运动。
轨迹3：征纳权利义务的同步增长与渐趋一致
在动态中协调发展，征纳权利义务的同步增长与渐趋一致是二者关系未来发展趋势，在图1表示为S无限趋近L。这一趋势主要是由许多因素共同推动的。一是随着社会财富积累和经济社会发展，纳税人提供剩余劳动和承受税收负担的能力越来越强，为税收收入不断增长奠定了经济基础。二是纳税人权利观和维护权利的机制进一步形成，行使权利的能力进一步提高。一般说来，不同的纳税人利益集团日益具备了与国家讨价还价的能力和条件，在不同的社会经济制度下以各种方式对国家税收制度实施影响，持续推动了纳税人权利的增长。三是国家对税收本质、对立统一的征纳关系实质、税收经济关系等的认识在进一步深化，国家认识到税收离不开纳税人的纳税行为和应税活动，离不开征纳双方的共同推动。国家逐步主动回应纳税人权利诉求，促进了税收征纳权利义务的协调发展。
二、税收原则发展：基于税收征纳权利义务变迁的考察
（一）税收收入原则和纳税人权利原则：征纳权利义务变迁的反映
总体上看，税收原则是在经济社会发展和税收征纳权利义务变迁过程中逐步形成的关于制定与评价税收制度的标准，这些标准形成后，又成为税制建设和征纳权利义务变迁的理论依据。笔者认为，从税收征纳权利义务变迁的特定角度看问题，税收原则可以概括为两大方面，即体现国家权利的税收收入原则和体现纳税人利益的纳税人权利原则。
税收收入原则是指税收制度的设计要有利于税收收入，即国家权利的不断增长。在图1中，作用方向如箭头A所示，推动曲线S沿X轴方向运动。征税是国家的权利，也是满足国家职能不断扩张的必然要求。制定税收制度，就是将“税”从纳税人向国家让渡这种运动固定下来，不断巩固和扩大国家权利。从历史发展上看，对什么征税、征收多少、如何征收的研究贯穿了征纳权利义务变迁的全过程。19世纪后期德国经济学家瓦格纳较早对此进行了系统的研究，指出税收要稳定而充足地满足财政需要，并根据财政需要和随着经济增长而自动增加，从而将财政收入原则确立为评价税收制度优劣的基本标准。在现代市场经济条件下，随着政府调控和服务范围不断扩大，对资金的需求日益增加，各国财政支出呈扩张趋势，税收作为取得收入最有效的手段，始终具有进一步强化的趋势。
纳税人权利原则是指税收制度的设计要有利于减少纳税人福利损失、维护和发展纳税人权利，是推动纳税人权利增长的原则。在图1中，作用方向如箭头B所示，推动曲线S沿Y轴方向运动。纳税人权利原则体现了税收本质的要求，没有纳税人就没有税收。我国古代有远见的思想家就较早表达了对纳税人权利的关注，如孟子提出了民贵君轻的思想。在征纳双方不断矛盾以及国家回应纳税人权利要求过程中形成的纳税人权利观，随着经济社会的发展和纳税人力量的增强，正在受到日益广泛的关注，内容也越来越丰富，从理论上进行深入研究，是税收征纳权利义务协调发展的必然产物，对推动这一进程也具有现实指导意义。
在税收收入原则和纳税人权利原则的共同作用下，经过税收收入原则主导下纳税人权利缺失、两大原则在矛盾中寻求妥协的漫长历程以后，征纳双方正在找到相互接近、协调发展的途径，在图1中表示为S曲线无限趋近L。在这一过程中，理想税制应遵循的效率、公平、简便易管理等基本理念也不断得到体现和深化，成为现在大家都熟悉的税收原则体系中的重要内容。
（二）税收收入原则的基本要求
体现国家权利的税收收入原则的基本要求是很丰富的，这里仅强调三点。
其一，必须坚持经济税收观，促进税源建设和税收可持续增长。经济与税收是源与水、根与叶的关系，源远才能流长，根深才能叶茂。只有保护税本，涵养税源，才能奠定税收持续与稳定增长的物质基础。从历史上看，16世纪以来的英国重商主义学者霍布斯、经济学家配第和斯图亚特，德国官房学派代表经济学家尤斯蒂等早期研究税收原则的西方财政学者，已经注意到税收对经济的影响，明确提出税收负担过重且不公平会阻碍经济发展的观点。现代税收原则的研究提出了税收中性的概念，认为政府征税应尽量不改变私人部门原有的资源配置状况，应减少对经济运行效率的不良影响。与此同时，在现代市场经济条件下，税收稳定经济的作用也不断受到重视，税收制度设计应具有内在稳定器的功能，可以通过税制的自动调节来减轻经济波动，同时要具有一定的灵活性，根据经济形势采取相机抉择的税收政策。总之，在对经济税收观的坚持中，把握税收中性与税收非中性的结合，这是现代税收活动应该具备的基本特征。
其二，必须科学界定纳税人范围和选择最有利的征税客体，促进税收收入稳定增长。我国古代思想家、政治家从有利于国家征税出发，对此进行了长期的探索和实践，逐步认识到科学选择纳税人和征税客体对税收收入的重要意义。到清朝康熙年间，实行摊丁入亩，放弃了人头税，将税收与实际的税源结合起来，适应了经济发展要求和税收发展规律，促进了清朝前期的经济发展。为了稳定地取得收入，要研究如何选择纳税人和征税客体，才能尽量减少纳税人痛苦和经济波动，因此，税收又被比喻为拔鹅毛的技术。长期以来，西方国家财税学者们也从税源特点、征税客体性质、负担能力、社会再生产过程资金运动等不同角度展开研究，推动了税种选择理论的发展。各国税制结构普遍从简单的直接税制到间接税制、再到复杂的直接税制的演变过程，表明只有根据不同经济发展水平、税源特点选择不同的主体税种，才能保证税收收入有效实现。
其三，必须尽量减少征税过程的损失。减少征税过程的损失实际上是增加税收收入，增加国家权利。从税收学说史的角度看，斯密提出的平等、确实、便利、最小征收费用等四原则是现代税收原则的理论基础，强调国家取得的税收收入与纳税人缴纳数额之间差额应越小越好。这种理念就是为了减少纳税人的痛苦和抵抗，从而稳定地取得国家需要的税收收入。现代税收管理原则要求政府设计的税收制度具备易征集性、简明性、确定性、法制性等，都是这些理念的发展与延伸。我国新一轮税制改革指导思想中的简税制、低税率与严征管，主要就是反映了现代税制发展的这一要求。
（三）纳税人权利原则的基本脉络
体现纳税人利益与诉求的纳税人权利原则，在税收征纳权利义务关系发展过程中同样不断展示出其基本脉络，这里仅强调四个主要方面。
其一，必须坚持税收收入的适当增长是纳税人实现权利物质前提的理念，即必须坚持“发展、税收、民生”的发展观，只有坚持经济发展以及在经济发展进程中实现的税收增长，才能有利于民生的实现，而后者的实现从本质上说就是纳税人权利的增长。只有坚持这样的利益互动思想，才能避免将纳税人权利与税收收入对立起来，这是古今中外税收发展实践给我们的基本启示。在图1中，这一过程表现为S沿X轴的运动始终应是沿Y轴运动的基础。
其二，必须强调纳税人和征税客体的选择要避免侵害纳税人基本权利和有利于公平。理性纳税人权利意识上升的首要选择就是减少纳税义务。纳税人和征税客体的选择，从效率角度看主要属于税收收入原则，而从公平角度看主要属于纳税人权利原则。由于税收负担的不可避免性，公平是减轻单个纳税人实际负担和精神痛苦的合理要求。瓦格纳将这一思想总结为社会公正原则，指出税收负担应普遍和平等地分配给各个阶级、阶层和纳税人，按各自纳税能力大小平等纳税。在征税客体选择时，主张对经常遭受疾病、失业威胁，收入不稳定，负担能力差的劳动所得少征税，保护纳税人的基本权利。现代税收理论将社会公正原则分为横向公平和纵向公平，主张根据个人的纳税能力、享受的经济福利水平、从政府得到的收益确定其纳税多少。要避免伤及公平，否则会影响纳税人的积极性，并进而影响税收收入的有效实现。我国新一轮税制改革指导思想中的宽税基要求主要就是这一原则的体现，但应同时加强纳税扣除项目研究，科学确定纳税扣除，保护纳税人的基本权利不受损害，避免税基过宽，这是实现税收公平的重要途径。
其三，必须深化对宏观税负与经济社会稳定相互关系的认识，促进征纳权利义务的同步增长。纳税人权利研究的起点是国家为什么征税，如果国家征税根本没有合法理由，纳税人又为什么要自觉依法纳税呢？长期以来，关于“皇粮国税”的宣传树立了税的权威，强化了纳税人的服从意识。但是，如果政府支出效率低下，行政管理支出过大，皇粮国税主要用于政府部门挥霍浪费，即使宏观税收负担不是很高，也会引致纳税人反感，影响履行义务的积极性甚至拒绝履行，纳税人所能容忍的税负就低。世界各国发展经验教训和税收理论研究均揭示了税负水平、税收收入和经济增长之间存在着相互依存、相互制约的关系，拉弗曲线的解释是，宏观税负超过某一水平后，高税负会抑制纳税人工作、投资的积极性，造成生产趋势下降，进入税收收入和经济增长下降的禁区。不考虑政府支出、尤其是用于纳税人的支出，孤立地考察税收负担是有局限的，难以得出宏观税负合理量限的正确结论。在不同的社会经济制度中，各种纳税人利益集团都会要求国家在征税后应该合理地使用税款，尤其增加用于纳税人的支出。因为只有这样，纳税人的权利才真正具有了实质上的意义。这是从这个基点出发，在前述理论框架中，我们将用于纳税人的支出作为纳税人权利的标志项。如果纳税人能够观察并体会到，政府支出规范有效，直接或间接用于纳税人的支出占的比重高，征税促进了纳税人福利增长，真正实现了取之于民、用之于民，就能减少纳税人对税收制度的抵触，就能容忍较高的税负，社会稳定就容易实现。简言之，税收征纳权利义务的协调发展就能更符合经济社会发展，保证国家取得必要的税收收入，并实现纳税人福利的长远增长。
其四，必须有利于保护纳税人在履行纳税义务时的合法权利，努力降低纳税成本（即税收遵从成本）。这是纳税人利益对税收制度设计的基本诉求。在税收制度公平合理的前提下，纳税本身是纳税人的福利损失，降低纳税成本，是纳税人维护自身权利有实际意义的内容。由于纳税成本不是国家的直接支出，不如征税成本那样显而易见，因此国家往往关注的相对较少。然而，从纳税人权利原则的角度看问题，我们不仅应关注征税成本的降低，同时更应该关注纳税人的纳税成本的降低。纳税成本应该日益受到更加的重视和关注，应与征税成本一起共同构成税收成本的内容。笔者认为，我们应该努力倡导全面的“绩效税收”理念，即应同时要求纳税人以最低的税收遵从成本，征税人以最低的税收征收成本，来换取恒等的或更多的税收收入。近年来，我们比较重视征税成本的降低，但对如何降低纳税人的遵从成本考虑得相对较少。而如果税收遵从成本太高且不公平地落在不同的纳税人身上，那么，纳税人会对纳税成本和偷税成本进行比较从而做出遵从与否的决定，就可能诱发理性的纳税人选择不遵从。
三、税制改革和税收征管：基于税收征纳权利义务关系的启示
研究税收征纳权利义务关系，主要是为了对当前正在深化中的税制改革与完善中的税收征管有所启示。总体上看，2003年启动的新一轮税制改革正在稳步推进，在依法治税前提下倡导的纳税服务也在不断优化。但是，当前我国经济发展依然面临许多挑战，因此把握税收征纳关系的发展趋势，努力深化税制改革与完善税收征管，这是摆在我们面前的一项重要任务。笔者在这里强调三个方面。
（一）把握两大原则权衡，坚持税制改革方向
从税收征纳关系变迁及这一关系所确定的税收原则发展的角度来看问题，会使我们对税收本质及其体现有更深刻的理解，我们必须在现代市场经济要求和我国国情的结合上，努力在税收增长和征纳双方协调关系中找到合理的平衡。笔者的基本观点是，应该始终在对上述税收收入原则与纳税人权利原则的权衡中把握税制改革的基本方向，同时必须用发展、渐进与适应的观点来看待这种权衡。
如前所述，税收征纳权利义务关系的变迁在本质方面决定了税制的设置、改革与不断完善，这种关系所体现的两大原则是对立统一的，现实中的税制发展与改革从根本上说都体现着对这两大原则的权衡、协调乃至妥协。回顾30年来我国的税制改革，正是在坚持中国特色社会主义道路的发展中，在市场经济导向的改革进程中，努力把握着国家与纳税人之间权利义务的协调与平衡。经过多年探索，我们已经逐步形成了明确的税制改革指导思想，这就是大家都很熟悉的“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则。从税收征纳权利义务关系变迁的角度来看，这“十二字”就是在努力体现这两大原则的要求。“简税制、宽税基、低税率”分别对应着现代税收原则体系中的简便、公平与效率三理念，这些理念既有利于国家利益的实现（用尽可能简化的税制，在公平与效率的权衡中实现税收收入），又考虑对纳税人权利的保护（在最易把握的简化税制中、在对公平的感受与对减少效率损失的期待中履行纳税义务）。而“严征管”主要强调依法治税，并在实践中通过不断的征管方式优化并辅之以税收宣传，从而保证税收收入的实现，保证征纳双方权利义务的实现。从这几年税制改革的实践来看，这些指导思想已经深入人心，并引导着税制改革的不断深化。
我们欣喜地看到，这几年我国税务战线在实践中又创新出一系列新思路与新方法，其中就包括“服务税收”的理念。笔者已在多个场合论述过这一新理念的含义（邓力平，2010），并认为在即将到来的“十二五”时期，应该努力地把这种新理念进一步贯穿于税制改革与发展的新实践中去。从本文论述的税收征纳权利义务关系的角度看问题，服务税收（及其主要表现形式纳税服务）理念是我们在新的历史条件下对税收征纳关系理解的新突破，正是在这个意义上，笔者提出了这样一个观点，即从现代税收应该是依法治税与纳税服务统一的基点出发，可以在目前“十二字”原则后，再加上“优服务”这样一种提法，从而形成“严征管”与“优服务”的统一，而这种统一必然更加符合税收征纳权利义务关系发展的基本要求，也同当前国际税制改革发展的大趋势相符合。
当然，笔者历来强调对于我国的税制改革与税收征管完善，必须坚持用发展、渐进、适应的眼光来观察、审视与运作。本文的分析表明，在经济社会发展和征纳权利义务变迁过程中形成的治税理念或税制改革指导原则，始终处于不断发展之中，并与产生它的经济基础、发展阶段、社会文化习俗等具体国情相适应。因此，我们必须用一种有利于征纳双方利益共同发展与实现的观点、用一种在渐进的状态中逐步推动征纳双方权利义务同步增长的观点、用一种在适应国情条件下兼顾征纳双方利益的观点，来看待税制改革深化与税收征管完善，来构建中国特色社会主义的税收征纳关系。笔者认为，坚持这样一种实事求是的观点很重要。关于“严征管”与“优服务”的统一，首先必须在实践中不断探索，反复宣传，而后才能在一定条件下（即依法治税的基础更加稳固、纳税服务的实践更加完善的时候），将现行的“十二字”原则增加为“十五字”原则，从而更加有效地反映出国家与纳税人权利义务的统一，更好地推动我国税制改革的深化。
（二）构建和谐征纳关系，追求和谐税收环境
和“服务税收”相对应，我国税收战线近年来提出的新理念还包括“和谐税收”的提法。从税收征纳权利义务变迁的角度来看待和谐税收，可以对这种新理念有更深刻的感悟，可以在我国现阶段发展中对税收的和谐性有更准确的把握。
笔者始终认为，构建和谐的税收征纳关系，这是和谐税收理念最基本的内涵要义（邓力平，2010）。总体上看，笔者倡导的是“税收法制本质”与“和谐征纳关系”的统一，强调的是“坚持税收本质前提，朝着和谐征纳关系努力”这样一种辩证关系。从税收征纳权利义务关系变迁来看，这种辩证观有其生命力。在税收本质层面上，征纳双方从来就是不平等的，或者说两者所处的地位是不平等的，这是由国家税收的本质所决定。征税人的权利与纳税人的义务，必须始终坚持，这是法律所规定的。在现代市场经济条件下，税收的强制性、无偿性与稳定性特征仍然必须坚持。那种认为讲和谐税收就必须强调征纳双方在各个层面都是实质性平等的观点，在理论上值得商榷，在实践中容易导致混乱。我们强调的征纳双方平等，指的只是纳税人要坚持依法纳税，征税人要坚持依法征税，指的只是征纳双方在法律面前应该是平等的。因此，在“十二五”时期，我们必须促进这种辩证的“和谐税收征纳关系”的确立。在“民主法治”这一和谐社会重要特征的框架内，本质上不平等的税收关系可以在征纳过程中尽可能地取得和谐，税收收入的获取可以在尽可能和谐的条件下去实现。实践证明，对“和谐税收征纳关系”这种理解是保证税收职能充分发挥的重要前提。
我们还要在新的历史条件下加强对和谐税收环境的追求。从税收征纳权利义务变迁的角度看，税收既然是一种纳税人有义务必须承受的负担，我们就应该始终把营造和谐的税收环境作为国家税收工作乃至整个国家发展的重要问题来考虑。笔者认为，和谐税收应该是一种能在一定社会环境中得到和谐发展，得到纳税人与方方面面理解、接受、包容与支持的税收。从这个意义上理解的和谐税收，讲的就是税收面对的社会环境要和谐，讲的是对和谐税收环境的追求。必须看到，在当前我国经济社会发展这样一个关键时刻，构建和谐税收环境显得尤为重要。当前我国社会分配问题已经较为突出，方方面面对公平税负的要求已日益强烈，值得我们高度关注。例如，目前社会上存在着收入差距过大的现实，而且没有明显出现缩小的趋势，普通劳动者的收入相对偏低，劳动报酬在初次分配中的占比呈下降趋势。因此，我们应该要适时调整税收政策，加大调节力度，促进分配不公的解决，让全体人民共享改革发展的成果，维护社会公平正义，通过营造和谐的税收环境来促进社会和谐稳定与协调发展。
进而，我们还要将税制改革与财政支出改革协调起来，通过收支改革的联动来促进和谐税收环境的构建。要加大财政支出改革力度，规范支出，使用于纳税人的支出能让纳税人看得见，感受得到。一是调整支出结构，加大公共服务均等化力度。二是发挥财政先行资本作用，引导民间投资促进经济发展，发挥财政支出效益，增进纳税人福利。三是进一步约束政府部门支出，清理小金库，压缩一般性行政经费，加大用于纳税人的支出比例并进行硬约束。
（三）维护国家根本利益，充分体现纳税人权利
本文之论述启示我们，只要现代税收存在，税收征纳双方就是永恒的矛盾统一体，国家利益与纳税人权益从来就是税制发展与改革必须不断平衡与解决的问题。我们应该始终坚持国家税收的理念，并在市场经济条件下探讨国家税收的实现形式，在对现代征纳关系发展趋势的把握中注重对纳税人权利的体现。关于维护国家根本利益，笔者已多有论述，这里仅谈谈应如何注重与体现纳税人的权利。
我们应该研究纳税人维护自身权利的基本特点。总体上看，搭便车心理是任何纳税人个体维护自身利益的基本方面，是纳税人维护自身权利的客观反应，即使深知税款取之有道并用之合理，那种希望别人多缴税，自己不缴或尽量少缴的搭便车心理也始终存在。搭便车心理和追求自身利益最大化假设，小到每个纳税人，大到一个国家都同样存在，不能要求纳税人为了公共利益自愿牺牲自身利益。以当前应对全球极端气候变化为例，一方面这是全人类必须考虑的问题，但另一方面，这里充满了国家利益间的博弈，在自身现实利益和共同长远利益之间，多数国家都将前者放在首位，都希望别的国家多承担责任，因此难以达成有约束力的实质性协议，这就是国家的搭便车心理。简化税制和优化纳税服务有利于降低纳税成本，但与此同时，税收征管要宽严适度，对纳税人轻微的违法行为，处理要适当，要通过重视纳税人权利，寻求征纳双方的合作，以共同推动税收的实现。
只要纳税，就意味着福利下降。从税收征管层面来看，避免纳税人福利下降的现实途径是将税务稽查与纳税服务相协调，是在税务稽查过程中贯穿服务意识，增加税务稽查产生的管理利益和税收收益，抵消纳税成本的增加，使纳税人所受福利损失最小。这种管理利益和税收收益是税务稽查合意的副产品，可以主要体现在四个方面：一是应及时纠正纳税人非主观因素造成的税收违法行为，包括在纳税人轻微违法时，根据法律规定责令限期改正，使纳税人减少或避免滞纳金、罚款及其他额外损失。二是应就检查发现的纳税人在内部控制和经营管理中存在的问题提出管理建议。三是应进行纳税信用评定，使纳税人因良好的纳税信用带来收益，这种收益包括可预期的纳税成本减少和盈利机会增加，随着社会信用体系的完善和时间的累积，这种潜在收益会持续增长。四是纳税服务也要有度。为纳税人服务有着特定的适用范围，应该做到既不缺位也不越位，纳税人的合理诉求应予满足，但同时避免服务过度，尤其要特别避免对纳税大户服务过度、而中小纳税人服务不足的情形。
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