增值税会计中实行权责发生制探讨，本文主要内容关键词为：权责论文,增值税论文,发生论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在当前“财税合一”的会计模式下，增值税会计核算采用混合制原则处理当期销项税额与当期进项税额，当期销项税额的计税依据应税销售额按权责发生制确认，而当期进项税额采用购进发票扣税法，按照收付实现制原则进行。会计核算过分遵循税法规定而放弃自身一般行为原则，存在许多不合理的会计问题，不符合历史成本、可比性、配比、公平性等基本性原则要求。解决问题的方法是建立“财税分离”的增值税会计模式，或执行权责发生制，或执行收付实现制，以体现可比性、公平性原则，使得当期销项税额与当期进项税额更配比，会计账户、报表反映内容更及时、更明晰。至于历史成本原则，要不要执行值得商榷。总之，做到增值税会计一般性原则与业务性原则整体一致，满足会计目标、会计假设要求，以符合现代财务会计理论框架。
一、实行权责发生制的可行性
(一)权责发生制下的增值税会计账户设置和调整处理
在“财税分离”的增值税会计模式下，当期销项税额的确认和当期进项税额的确认都要遵循权责发生制原则。增值税会计按权责发生制原则确认纳税人增值税纳税义务的发生。而纳税义务发生时间就是当期销项税额确认和入账时间，已较好地执行了权责发生制。现在问题的重点是确认当期进项税额，笔者认为购进货物只要取得专用发票，就意味企业已对该货物拥有了所有权，就可借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”进行抵扣。因此为了体现权责发生制的要求，较好实现当期进项税额与当期销项税额的配比，一律以取得增值税专用发票作为当期进项税额入账时间(采用分期付款方式也分期入账)。这样通过剔除不同类型购进和销售业务的影响计算的应交增值税，就是企业实际应负担的增值税，其数额为“应交税金——应交增值税(销项税额)”的贷方余额扣除“应交税金——应交增值税(进项税额)”借方余额的差额。但是由于税法和会计准则差异，权责发生制下的增值税并非企业实际应上缴的增值税，需要根据税法的要求对权责发生制下的应交增值税进行调整，得到企业实际应上缴的，即需要进行暂时性差异和永久性差异的增值税会计调整。
权责发生制下的暂时性差异和永久性差异有其不同之处，增值税会计也用不同方法调整其差异。其中暂时性差异有：(1)税法规定工业货物验收入库、商业付款后方可抵扣，避免企业采用“虚拟业务”的方法逃避纳税。如果月底工业企业货物未验收入库、商业企业未付款，则产生暂时性差异，通过“进项税额转出”科目来调整，借记“递延增值税”，贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”。待实际验收入库、实际付款时作红字冲销分录。(2)税法规定采用分期付款方式的，应以所有款项支付完毕后方可抵扣，产生暂时性差异，在合同规定付款的当月底通过“进项税额转出”科目来调整，借记“递延增值税”，贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”。最后一次付款作红字分录冲销前几次调整。这里“递延增值税”应作为资产负债表资产列示，表示资产的耗费、占用或待抵扣的权利。如最终未入库、未付款，则借记“管理费用”，贷记“递延增值税”。(3)《收入》准则规定企业销售商品时，如同时符合四个条件，即确认为收入。而现行税法规定，销售货物或应税劳务为收讫销售款或者取得索取销货款凭据当天确认增值税销售额实现。具体按销售结算方式不同分别确认。两者规定不同产生暂时性差异。发出商品时：借记“递延增值税”，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”。再确认收入时：贷记收入同时贷记“递延增值税”。这里“递延增值税”表示应收款项的权利。2004年注册会计师辅导教材《会计》第179页例2采用的是影响会计法，不能处理更多业务。
永久性差异有：(1)取得不符合规定的专用发票和未按规定保存专用发票等进项税额为永久性差异，通过“进项税额转出”科目来调整，借记“管理费用”，贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”。其不再发生红字冲销。(2)其他差异等同下收付实现制。这样“进项税额转出”不再仅仅包括税法规定不得抵扣的和免(抵)退税不得免征和抵扣的，还包括上述未验收入库、未付款、以及不符合专用发票规定的情况。通过上述调整，只需以“应交税金——应交增值税(销项税额)”贷方余额扣除“应交税金——应交增值税(进项税额)”借方余额和“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”贷方余额，即可得到本期实际应上缴的税金。这种“财税分离”的增值税会计模式从权责发生制角度构建了增值税会计处理方法，对于了解企业准确的增值税负，得到真实可比的会计信息，加强企业财务管理起着很大作用。
(二)实行权责发生制的优点
与其他两制相比，实行权责发生制有如下优点。
（1）“递延增值税”作为一项资产在资产负债表中列示，表示资金的占用或收回经济利益的权利，实现报表揭示与财务概念结构保持一致的原则要求，提高了企业财务状况的真实性。
（2）不能抵扣的进项税额直接计入期间费用，使利润表的营业利润等项目有了可比性，能真实反映企业的正常获利能力。
（3）同一时期的销项税额与进项税额相配比，会计增值额等于应税增值额，使得人们可以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，从而使会计信息的可比性和有用性大大提高。
（4）采用权责发生制，与其他财务会计处理方法达到和谐一致，完整统一，符合会计基础理论。另外大多税种都采用权责发生制。
（5）以增值税专用发票的开具时间和收讫时间为入账时间，及时、准确反映增值税纳税人义务和权利的发生，体现了权责发生制的科学性、精确性，并保持了会计核算的独立性。
(三)实行权责发生制的缺点
与收付实现制相比，实行权责发生制尚有如下不足之处。
（1）不能有效避免购货方提早扣减增值税、销货方提早纳税的问题。赊购时未付款其进项税额因抵扣销项税额而得以转嫁；赊销时未收款则须提前交纳税金。致使人为操作经济业务的入账时间，把本该发生在本期的收入，为了推迟纳税而商同延期销售。将本该下期的采购任务，为了减少纳税而提前赊购购进，致使国家当期增值税税收减少。
（2）对应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税处理不合理。税法规定，应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣，也不退税。这是由于销项税额的确认采用权责发生制，使得企业提前纳税，造成坏账损失中销项税额不能退回的现状。
（3）不符合公平原则。公平原则要求不同类型的纳税主体在税款征缴上负担相同的义务。企业发生的坏账包括货款和税款两部分，发生坏账时两者都无法收回，企业不但不能取得退税而且不能抵扣销项税额，从而遭受双重损失。对购买者来说则得到双重收益，造成纳税人在纳税时的不公平待遇。
（4）不符合赋税能力原则。赋税能力原则要求企业在真正有能力承担纳税义务时才支付税款，如果增值税会计要求企业按照权责发生制确认销项税额，即使在未取得销售款项时仍应按期纳税，很显然此时企业并不具有纳税能力。这种情况下纳税势必挤占企业的营运资金，造成企业营运资金的紧张。在商业信用普遍存在的情况下，无异于国家定期从经济体中大量“抽血”，一方面造成国家税收虚假膨胀，另一方面造成微观经济运行出现不应有的紧张。[1]
二、实行收付实现制的可行性
(一)收付实现制下的增值税会计账户设置和调整处理
在“财税分离”的增值税会计模式下，采用收付实现制，货款实际收付意味着增值税当期销项税额与当期进项税额的产生。当企业赊购货物时，先计入“应交税金——应交增值税(待转进项税额)”科目，待支付款项时，再转入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目。期末该待转科目如有借方余额，表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。当企业赊销货物时，先计入“应交税金——应交增值税(待转销项税额)”科目，待收到货款时，再转入“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。期末此待转科目如有贷方余额，表示尚未收到的销项税额。月底“应交税金——应交增值税(销项税额)”贷方余额扣除“应交税金——应交增值税(进项税额)”借方余额，就是企业本期实际应缴纳的增值税金。对取得不符合规定的专用发票和未按规定保存专用发票等的进项税额为永久性差异，可借记“管理费用”，贷记“应交税金——应交增值税(待转进项税额)”。[2]
通过上述会计科目设置、账户处理，调整了会计准则与现行税法的暂时性差异。应该说明的是，上述会计科目的设置仍未能确认会计准则和税法在销售货物时计税依据上的差异，即税法与会计准则本质的三种处理基础都共同存在的永久性差异。对于这种差异应在发生时，如同所得税应付税款法直接进行账务处理。
(二)实行收付实现制的优点
（1）改进税法统一进项税额抵扣时间。应将工业申报抵扣进项税额时间改为货到付款后，商业分期付款抵扣时间改为分期付款时，而不是等到所有款项支付完毕后才抵扣。这样可以使不同行业企业之间的会计信息具有可比性，且符合收付实现制原则。
（2）符合公平原则。公平原则要求不同类型纳税主体在税款征缴上负担相同义务。实行收付实现制能克服由于不同类型纳税主体进项税额的抵扣时间不同，使不同类型纳税人实际税负不同，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻的缺点。
（3）能有效避免购货方提早扣减增值税、销货方提早纳税的现象。赊购时未付款其进项税额因不得抵扣而不得转嫁；赊销时未收款则不会交纳税金。促进了企业之间的公平竞争。同时还可避免坏账损失中销项税额不能退回的问题。
（4）实行收付实现制既解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾，又真正实现同一时期的销项税额与进项税额的因果配比，已付款的进项税额是因，而实收款的销项税额是果，增强了会计信息的可比性、有用性。
（5）完善增值税相关报表的内容。针对增值税相关报表揭示不明晰的问题，笔者认为应增列“待转进项税额”和“待转销项税额”两栏，期末将“应交税金——应交增值税(待转进项税额)”借方余额和“应交税金——应交增值税(待转销项税额)”贷方余额分别填入这两栏，提供有关增值税资产和负债的信息。这样做不仅有助于企业投资者和税务机关了解企业货款收付与税款缴纳的情况，也有利于其对企业涉税理财活动的了解，得到真实的现金流量信息。
(三)实行收付实现制的缺点
（1）收付实现制固有的弊端，即纳税企业滥用收付实现制。其可以人为操作经济业务的入账时间，导致收入推迟或费用提前，使税款推迟情况盛行蔓延。对国家，损失了货币的时间价值；对企业，可用这笔该现在就上缴的税款来投资，产生收益后再缴税。此现象理论界称为“税收自我清偿”。为了堵塞税收漏洞，对收付实现制的使用范围必须加以限制。
（2）不能精确反映企业的经营成果，与其他财务会计处理方法无法协调一致，不符合会计基本理论。
（3）不适应中国现状。目前增值税会计在国外记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，是否也应加快与国际会计接轨的步伐，这是个需要考虑的问题。而中国的经济特征、法律环境、会计制度只允许财税适度分离，不允许完全分离，改革不能太快。
三、权责发生制与收付实现制、混合制的比较
“财税合一”的会计模式不能适应国际经济发展的需要，不能适应我国会计理论建设的需要，“财税合一”的增值税会计模式与所得税会计模式也不协调。在税务会计体系中，两大主体税种的会计处理应相互配合采用同一模式。所得税会计已向财税分离的模式过渡，而我国的增值税会计处理规定仍采用财税合一的模式。[3]
在“财税分离”的增值税会计模式下采用权责发生制具有优缺点。但权责发生制是民事法律确认民事活动成立、权利义务关系确立的基本准则。如果民法与税法关于收入与费用的确认执行不同标准，将会引起股份制企业资产计量、权益分配、债务清偿等多方面的混乱。所以，从历史发展的事实和从理论的内在逻辑看，税法向权责发生制归结是必然的。
采用权责发生制，与其他财务会计处理方法保持和谐一致，完整统一，符合会计基础理论，体现了权责发生制的科学性。虽然其有购货方提早抵扣增值税、销货方垫支税款的缺点，但是通过税法的改进，统一货到付款后允许申报抵扣进项税额，产生新型的暂时性差异让增值税会计去调整处理。既统一工业和商业申报抵扣时间，又剔除不同类型纳税主体购进和销售业务的影响，促进企业之间的公平竞争。至于销货方提早纳税，本身是企业采用赊销方式而导致的，其扩大销售占领了市场，不能让国家承担货币时间价值的损失。反而还会促使其加强应收款项管理及早收回货款。对于坏账损失中销项税额不能退回的问题，税法应允许按比例退回，按税法每年允许提取坏账准备的17％冲减销项税额。
增值税专用发票的使用对其征收起到内在约束的稽核作用，降低征管成本，提高征收效率。采用权责发生制进行账户管理，以增值税专用发票的开具、收讫时间和金额为入账时间和金额，体现专用发票真实性、准确性的要求，实现了记载的及时性。而收付实现制虽有解决款项收付与税款缴纳脱节矛盾的优点，但其固有的不能精确反映企业经营成果弊端，不符合财务会计理论结构的缺点，使其在现有“财税分离”的增值税会计模式下得不到适用。
采用权责发生制后须对报表列示进行改进，应在相关报表中增列进项税额和销项税额的详细内容以充分反映增值税税务活动的信息。进项税额要增加反映不得抵扣销项税额的进项税额，列示货未到或款未付不允许申报抵扣的进项税额，未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额，与销售方开具的专用发票不一致而不允许抵扣销项税额的进项税额。销项税额要增列反映价外费用、视同销售、混合销售、未分别核算的兼营行为产生的销项税额。这种报表构成有利于税务机关对纳税人的纳税进行监督，也便于有关方面了解企业具体的税务理财活动。
四、中国增值税会计的未来发展方向
新一轮税制改革的总方向是向国际惯例、通行规则靠拢，这当然是中国加入WTO后的必然选择。世界上大多数国家实行的都是消费型增值税、全面的增值税，税负成本低，征收效率高，市场竞争能力强。相比之下，我国企业如果仍然实行生产型增值税，将在国际竞争中首先陷入不利境地。而且新一轮发展竞争。需要企业更多地对技术设施、科研装备予以投入，修改增值税征收模式后，可以刺激国内高新技术企业在这方面的投资积极性，增强科技竞争力。从长期看，增值税改革有利于带动产业结构调整，拉动经济增长，从而为将来财政收入的增长创造条件，也有利于降低国债发行，减少财政赤字。增值税是我国的第一大税，将近一半的国家财政收入来自于增值税的贡献。改革后实行消费型增值税，按照消费型增值税征收模式，现在只征收3％至9％营业税的建筑安装、交通运输、邮电通讯、仓储、房地产等行业，今后都要征收17％的增值税。伴随上述增值税转型，增值税分阶段、分行业逐步扩围，我国增值税会计的核算内容将发生重大变化，需要研究固定资产抵扣带来的新问题，需要探究原来大多属于营业税征税范围的行业，现将如何分别计算和征收增值税，这将涉及科目设置、账户处理、报表反映等诸多问题。增值税会计任重道远。[3]
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