基于决策有用观的审计假设体系的重构——兼论莫茨和夏拉夫审计假设理论的重新解读：一个新发现，本文主要内容关键词为：新发现论文,重构论文,拉夫论文,有用论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、莫茨和夏拉夫审计假设理论的重新解读：一个新发现
对于审计假设的理论研究，世界各国自20世纪60年代莫茨和夏拉夫在其《审计理论结构》一书中首先提出八条审计假设以来就从未间断过。汤姆·李、尚德尔、大卫·费林特、杰克·罗伯逊等都在这方面做出了自己的贡献。在国内，蔡春、刘明辉、谢荣等也都做出了自己的探索。莫茨和夏拉夫归纳出的假设的五个一般特征中认为，假设是建立任何理论结构的基础。可以认为，审计假设具有重要的理论和实践意义，已经成为理论界的共识，所以对于审计假设的探讨是审计学科研究所需要解决的一个重要问题。
但笔者在对汤姆·李、尚德尔、大卫·费林特等的审计假设理论的对比中有一个新的发现：只有莫茨和夏拉夫的假设中没有审计产生原因的假设!这是他们的失误抑或有意为之?笔者大胆推测，这恰恰体现了莫茨和夏拉夫的理论前瞻性!
众所周知，由于审计主要是借鉴以会计信息为媒介的一种监督或公证方法，审计与会计从此有着不解之缘。因此会计理论的发展必然也会影响到审计理论的发展。回顾西方财务会计概念框架的构建史，我们发现，自20世纪60年代中期开始，会计假设的重要地位受到来自会计目标的有力挑战，后者在概念框架中的地位开始凌驾于前者之上，APB(后来的FASB)、ASB及IASC都持此观点。而迄今为止，“决策有用观”和“受托责任观”是美国会计学界关于会计目标的主流观点，它对整个世界的会计理论研究和会计实务发展都产生了重大的影响。在美国，AAA和FASB是“决策有用观”的积极倡导者。而在我国，决策有用观也占据上风，这从企业会计准则和企业会计制度的有关条款的表述中可见一斑。
与此同时，另一个不容否认的事实是，受托经济责任是产生审计社会需求的客观基础。正是在这个意义上，笔者认为早期的审计假设研究者从受托经济责任角度出发去研究假设并无不当。但随着证券市场的发展，会计信息的决策有用性显得日益重要，这为决策有用观的进一步确立提供了基础条件，同时也使得按受托经济责任提供的审计信息显得严重不足。在这样的背景下，如果继续以受托责任这个审计产生的社会原因作为审计假设显然已经极不合适。而与一般学者认为的受托责任和决策有用互不相容、互相排斥观点不同，笔者以为两者并不矛盾。后者涵盖了前者的大部分内容。关于这一点，AAA在1966年的《基本会计理论说明书》中提出的四项会计目标中之第三条“记录和报告资源的受托责任”和FASB的第一号概念公告《企业财务报告的目标》所认定的财务报告六个目标之第五条“财务报告应该提供关于企业管理当局在使用业主委托给它的企业资源时是怎样履行它对业主(股东)的管家责任的信息”可以作为佐证。这两个文件都在说明：决策有用观的信息需求广于受托责任观，它要求提供一切与决策有用的信息，其中亦包括受托责任履行情况之信息。对于审计而言，受托责任诚然是审计产生的客观基础，但审计发展到今天，审计信息的接受者已经远远不限于股东和债权人而变成了社会公众，他们对信息的需求急剧递增。决策有用观较之于受托责任观下提供审计信息的一个显著例子是“盈利情况审核”，这显然是决策有用观下对审计信息广泛需求的产物。
基于上述分析，笔者以为，尽管在莫茨和夏拉夫的《审计理论结构》成书的20世纪60年代初，“受托责任”和“决策有用”并没有像今天这样形成成熟的理论，但其思想的萌芽却可以追溯到更远的年代。事实上，美国有学者在1953年就提出了决策有用观，而受托责任的提出则更要早得多。莫茨和夏拉夫是否已经敏锐地察觉到这种变化?至少他们早就客观地对自己的假设理论做了如是预测：“曾被认为有效的和有用的假设，有可能在以后受到挑战，甚至被证明是不正确的。”据此而论，莫茨和夏拉夫认同了决策有用观，并对其即将对受托责任观发起强烈挑战的前景有所预见完全是合乎逻辑或者说是站得住脚的。构建相对成熟尤其是稳定的假设理论体系，至少在他们可预见的将来，他们的理论没有“被证明是不正确的”应该是他们的希冀!假如真是笔者所推测的原因而使得他们的审计假设理论体系中投有审计需求产生原因的假设，那就不能不让人们对他们的远见卓识和理论体系的严密性及稳定性由衷赞叹!诚如著名审计学家杰克·罗伯逊所说：“没有其他任何的理论结构能达到莫茨和夏拉夫的理论结构那样的深度和广度。”诚哉斯言!
二、基于决策有用观的审计假设体系的重新构建
诚如上述，会计目标的决策有用时代已经来临，这对与会计有着千丝万缕关系的审计而言，其影响之大是不言自明的。从受托责任到决策有用，不但信息需求在量上呈递增趋势，其信息需求的核心内容亦发生转移，这种变化的发生与外部经济环境的变迁密切相关。
但是理论的探索总是跟不上实践发展的步伐。纵观我国高校已出版的审计学教材，对审计假设问题做专门论述的还不多见。近来拜读了由刘明辉教授主编的《审计学》教材。教授明确提出了要构建审计假设必须先研究审计假设应具有的特征的观点，并认为审计假设构建应满足六条原则：客观性、独立性、一致性、包容性、务实性和系统性，应该说对构建我国的审计假设框架是极为有用的。被誉为“我国系统研究审计结构理论第一人”的蔡春教授则提出了如下五大审计假设：①责任关系假设；②正当怀疑假设；③可确认假设；④独立性假设；⑤有效性假设。笔者对其精炼的表述深表赞赏。
在比较和分析了中外学者对审计假设的研究成果之后，笔者以为，审计假设的推理与论断构成审计推理论证的原始命题。它与会计假设的涵义和作用相同，在此基础上笔者以为要构建我国的审计假设，参照会计假设的构建过程是必要的。审计与会计本是同根生的背景，将有助于对构建审计假设的充分理解。
从国际上看，IASC最早提出了三个会计基本假定：持续经营、一致性、权责发生制。在1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的框架》中更是只提出了两个基本假定，即权责发生制和持续经营。
从我国的情况看，我国会计理论界一致公认的会计假设只有四项，即会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。1997年葛家澍教授根据美国的研究成果结合我国实际，认为是否可增加两个假设即暂时性和市场价格，陈国辉教授等亦赞同此议。无论是两个、三个或四个，可见会计假设是非常精干的。以区区四个假设托起了整个会计理论研究的大厦。从这个过程可以得出两个结论：
(一)假设应该精炼，具有高度抽象性的特征。抽象程度越高，概念范围越广，普遍意义也越大。换句话说，假设越多使得学科的限制越多，从而其应用范围也就越窄。有些可做原则处理，如可作为具体审计过程中实施具体方法做依据而不要放在假设这个层次上。因此笔者以为，抽象性应该是构建审计假设的基本原则之一。
(二)假设不是一成不变的，它随着经济现象的日益复杂而不断发展和修正。正如笔者前面所述，无论是大卫·费林特等的审计产生原因假设还是国内的蔡春等的正当怀疑假设(或类似表述)等，尽管其产生符合当时的时代背景和特征，但随着决策有用观的确立，不如用审计有效性假设描述更为直接和恰当。所谓审计有效性假设，包含以下两层含义：首先，是指一贯应用公认会计原则可使财务状况和经营成果得到公允表达，同时遵守公认审计准则能确保审计人员审计目标的实现和履行其社会责任。其次，它是指汤姆·李的审计依据假设之含义，即审计能够提高会计信息的可信性(审计是有效的)。如果经过审计的会计信息仍不能被政府机构和社会公众所信任，那还要审计干什么?这两层含义是相辅相成的。只有在第一层含义的假设前提下，社会公众才会对遵守职业道德的审计机构和审计人员在按照公认审计原则进行审计过的会计信息提高信任度。
除了审计有效性假设，笔者以为，可验证假设、审计主体假设和认同一贯性假设一起组成了四个代表决定审计事物产生与发展的最普遍、最基本的前提与条件，反映了审计最本质的东西。
1.可验证假设。它指审计工作对象的相关内容是可以验证的，在两名以上的独立工作的合格的审计人员从数据的检查中能得出大体相同的结论。这条假设说明：审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能得出合理的、有把握的、有说服力的审计结论(审计报告、验资报告、管理建议书等)。
2.认同一贯性假设。这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期(或期初)的经济资料是否也需要审查?这一假设明确了这—问题。
3.审计主体假设。这一假设认为，随着财产所有权和经营权的分离，客观上需要一个与上述二者没有任何利害冲突的独立审计主体对会计报表的真实可靠性做出鉴证、评价、监督。这一假设从性质上明确审计是一种监督、证实、评价性活动。同时，审计主体假设还认定审计人员具备了职业所需要的胜任能力、谨慎态度和应有的职业关注。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户负有保密的义务。
三、简要结论
通过以上剖析，笔者试图构建类似会计假设那样简洁、抽象、精干的审计假设体系的意图是不言自明的，并且得出如下结论：
第一，随着决策有用时代的来临，受托责任这个审计产生的原因不能再被认为是审计假设的组成部分，莫茨和夏拉夫不把其作为审计假设具有理论的前瞻性。
第二，精干、抽象是构建审计假设体系所应遵循的重要原则之一。
第三，审计假设应由审计主体、信息可验证、审计有效、认同一贯性假设组成。