从江陵凤凰山10号墓简牍研究西汉早期会计史，本文主要内容关键词为：江陵论文,凤凰山论文,简牍论文,西汉论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1974年《文物》第六期发表了《湖北江陵凤凰山西汉墓发掘简报》、黄盛璋《江陵凤凰山汉墓简牍及其在历史地理研究上的价值》，弘一《江陵凤凰山10号汉墓出土简牍初探》，第七期接着发表裘锡圭《湖北江陵凤凰山10号汉墓出土简牍考释》。（以下引文分别称《简报》、《黄文》、《弘文》、《裘文》）1992年第一期《江汉考古》发表杨剑虹《“江陵汉简”研究中的若干问题》（简称《杨文》）。1990年该简牍编入《散见简牍合辑》〔1〕第803—926号。 这些简牍大都是有关赋税及其簿记，“不仅为汉代记载所无，而且在考古上也可以说是第一次发现。”（《黄文》P.66）被誉为湖北省5大考古发现之一。 它反映了汉代初期会计的辉煌成就。
江陵凤凰山10号汉墓葬于汉景帝四年（前153年）。出土木牍6枚、竹简170多枚，尚可辨认的简牍124枚。会计简牍有3 号木牍（记草料）、甲组简（记田租）、郑里廪簿（乙组简）、合股经商记录（丁组、戊组简），以上是数量记录或报表：出售货物帐（丙组简）和“乡里行政机关的收支帐簿”（E类简），是金额帐；5号木牍和4 号木牍是墓主人收税的“算赋出入簿”（？），也是金额帐；1号、2号木牍是合股经商的契约。从笔迹看，多数简牍似出一人之手。据考证：墓主人张偃是江陵西乡平里的有数百亩〔2〕土地的中等地主，生前曾一次出粟四千石， 买爵五大夫9。《裘文》认为“墓主人大概就是江陵西乡的有秩或啬夫。”《黄文》认为“从死者腰间穿带木印可以断定不是官吏。”这种情况的普遍性说明10号汉墓简牍在当时是比较普遍的。
江陵凤凰山汉简和云梦睡虎地秦简在会计方面联系密切，相互补充，相互辉映。从时间方面看，云梦11号秦墓可能葬于公元前217年， 两墓葬相距64年，在漫长的历史里，可谓同代。从地理方面看，两墓直线距离约为160～180公里，江陵是秦朝南郡郡治所在，云梦在秦朝属南郡管辖，两者固属同一地区。《史记·货殖列传》说：“江陵故郢都，西通巫巴，东有云梦之铙。”两地联系的密切，早已见诸史籍。从内容方面看，江陵10号汉墓简牍主要反映税收会计方法和民间会计方法，云梦11号秦墓竹简，以法律形式，反映出对会计核算和管理的要求与方法，它们以无可辩驳的史料，表现出公元前二世纪我国会计管理所达到的几乎令人不敢想像的惊人高度！
凤凰山10号汉墓简牍，按其经济内容，主要包括商业、税赋会计和其他三类。
一、商业类
商业类有合股经商契约（2号木牍）、经商记录（丁组、 戊组简）和出售货物流水帐（丙组简），后者是目前能够看到的最古老而又科学的帐簿。
2号木牍是10人合股经商的契约。 正面标题“中舨共侍约”意为中转贩卖共同订立遵从的契约，背面是120余字的侍约全文。 约定“人贩钱二百”（股金）、因病缺勤一天罚30钱。擅自拿取器物罚百钱，聚会不到以及虽到会但财物帐目不齐全的各罚50钱，贩长张伯，贩吏秦仲。鉴于墓主木印，两面有字，一面张偃，一面张伯，墓主显然是贩长。股金只有200，罚款占股金的一半或1/4，足见罚款之严厉。“丁组简所记人数至少有四、五十人……是合股经营商贩，由贩长统一安排，分别派到市中坐列贩卖。”（《黄文》P.73）“戊组简每简记二户，如‘上官乙人圣二户贩马合少一日’，是墓主人组织派往外地贩运货物的”。（《黄文》P.73）所记少一日，可能是与2号木牍有关的考勤记录。 这样多的合股商贩，这样严格的契约，严密的组织，对帐目的严肃要求和考勤记录的完整，必然有相应的盈亏计算。
丙组简是6月16日至10月10日出售货物的流水帐，共12支简， 末简是前11支简的总和。原简校算如次：
出售的商品有：笥（si）、枲（xi）。笥是盛饭或衣物的方形竹器，以合为单位。一般每合54钱，也有50钱的。枲就是麻，其单位为絜（xie）或唐。一唐之价为30钱至42钱。一絜之价为7钱或4钱。九月四日简文原为“百六十四”，校算应为162， 余均符合。最后一简是本帐的合计。验算相符。
对于丙组简，《黄文》认为是“出售货物帐”，《弘文》认为是“经营商业活动帐”，《裘文》认为“是墓主人经营的家庭手工业的产物，交给别人是准备出售的”。作为工商业流水帐，所见略同。但杨剑虹先生认为“都是不对的，既然承认这些简牍是乡里行政文书，怎么能将私人帐单混入其中，因为官吏经商是非法的，从秦代开始，禁止官吏经商，对官倒悬有厉禁。……从简文内容看……值钱不多，最多在200 钱左右。我认为这是西乡赐给孤寡的帛物。”〔3〕杨先生关于当时禁止官吏经商的论断很有价值，问题在于墓主不一定是官吏，下文再议。“值钱不多”的提法不敢苟同。一是该简有两笔帐分别为502钱和324钱。二是2号牍“人贩钱二百”，合股经商的本钱才二百， 怎会三个多月就赐给两户“孤寡”老人1828钱？每户月均约三百钱。而且没有食品，都是麻和竹器，把这些赐给孤寡老人有什么用？
它是序时明细帐，每笔帐都有日期、付出商品的名称、数量、单位、单价、销售对象、收入金额等，与后来中式帐通用的销货流水帐多么相似。销货流水帐是较发展的成本计算的条件。它的发现对于研究盈亏计算的源始有重要意义。
丙组简最后一简为销货收入即贷（收）方合计数，不仅是该阶段的结帐记录，还可能与总括核算有关，为中式帐流行的总簿不开立销货户打下基础。
会计界公认的复式记帐法早期名著是1494年意大利帕乔利（Luca pacioli）编著的《计算与记录要论》。 他所介绍的商人主要帐簿之一的日记帐是叙述式，记录“须包罗详尽，巨细无遗”。该书举例为：从谁手购得何物，存于何处、数量、单价、金额、商品特征、颜色、原料、质量、规格、有无居间人付款情况、条件、期限，是否换购……，显然没有丙组来得清晰简明。
二、赋税会计类
本类简牍有田租（农业税）计算表（甲组大简）、刍稿（草料）税汇总表（3号木牍）和算赋半年报（4号、5号木牍）等。
甲组大简二枚，较其它简长而宽。其一是市阳田租帐，记录为：
这枚简记的是田租。它不应理解为占产量一半以上的地租而是缴给政府的农业税，简文一开始说明是市阳里的田租而不是某一户的。总数才53石余，约合现在的800多公斤，没有贷给郑里25户的谷种多。 据《汉书·食货志》介绍：李悝记载“食人月一石半”，53石只够三个人吃一年的。一户农民就扣除五种珍贵的食品亦恐难能。因而不会是墓主人在市阳收的地租。“孝景二年，令民半出田租，三十而税一也。”（《汉书·食货志》上）所以田租是农业税。10号汉墓简牍恰在孝景二年前后，农业税率当为十五税一或三十税一，市阳的粮食定产当为800 石或1600石左右。
西乡收税官张偃记载的这笔实物税，乃是对市阳里农业税数量和抵减品种甚至包括若干纳税人（？）纳税的汇总，所以用大简正是为了便于进行汇总校算和报告。
3号木牍记刍（饲料）槁〔5〕（禾杆）税。上方记平里的，下方记稿上的。
主要根据《黄文》P.68）参考《弘文》、《裘文》抄录并核算如次。
[1]相差0.12石； [2]相差0.04石。其余校算均正确。
户刍、田刍，分别按户和田亩征收。从平里记录看，应收刍31.37石，扣除钱和槁折刍计6.8石，定为24.57石；田槁和刍折槁共14.245石；计算清楚，一目了然。下段是槁上的刍槁记录，格式一样，已经规范化了。两处记录都比较严肃，半升也要记录。
无论是平里或槁上，户刍都大大高于田刍，纳税人显然不只一户。根据郑里材料，一个里一般该有二、三十户吧！各纳税户的刍和槁不会同一天缴纳，所以三号木牍很可能是一个生产季节或者一年两个里刍槁税的汇总报表或计算表。
四号木牍正面仅一行“刍二石为钱”，背面记录列表并校算
原牍内容 校算
当利正月定算百一十五 42+14+13+22+24=115
正月算廿二给转费卩
正月算十四吏奉卩
正月算十三吏奉卩
正月算廿(二)传送卩
“二”据定算推出
正月算(廿)四(?)命赈(?)卩 “廿”据定算推出
当利二月定算(六十)
“六十”据总算推出:14+13+33=60
二月算十四吏奉卩
二月算十三吏奉卩
二月算卅(三)缮兵卩
“三”据定算推出
三月算十四吏奉卩
三月算十三吏奉卩
三月算六传送卩
“卩”即“节”字，假借为“结”，表示该帐结清，是现代会计“收付讫”的源始。
对“转费”和“缮兵”，《黄文》认为“当时粮运与军务紧急而交纳给政府的赋税。”正月的“命赈”，“必为佐官府赈赡有关”。
五号牍记录在木板的两面，原文校算如下：
市阳二月百一十二算:卅五钱三千九百廿正假付四乡偃佐缠史奉卩
受正忠(?)三百卅八(112×35=3920)
市阳二月百一十二算:十钱千一百廿正偃付西乡佐赐口钱卩(112×10=1120)
市阳二月百一十二算:八钱八百九十六正偃付西乡偃佐缠传送卩(112×8=896)
市阳三月百九算:九钱九百八十一正偃付西乡偃佐赐(109×9=981)
市阳三月百九算:廿六钱二千八百卅四正偃付西乡偃佐赐(109×26=2834)
市阳三月百九算:八钱八百七十二正偃付西乡偃佐赐(109×8=872)
市阳四月百九算:廿六钱二升八百卅四正偃付西乡偃佐赐(109×26=2834)
市阳四月百九算:八钱八百七十二正偃付西乡偃佐赐(109×8=872)
市阳四月百九算:九钱八百八十一正偃付西乡偃佐赐(109×9=981)
市阳四月百九算:九钱九百八十一正偃付西乡偃佐赐四月五千六百
六十八(109×9=981.又四月总和为5668)
市阳五月百九算:九钱九百八十一正偃付西乡佐禀□(109×9=981)
市阳五月百九算:廿六钱二千八百卅四正偃付西乡佐禀□(109×
26=2834)
市阳五月百九算:八钱八百七十二正偃付西乡佐禀□息五月四千六
百八十七(109×8=872.又五月总和为4687)
市阳六月百廿算:卅六钱四千三百廿付□得奴(120×35=4320)
郑里二月七十二算:卅五钱二千五百廿正偃付西乡佐缠吏奉卩(72×35=2520)
郑里二月七十二算:八钱五百七十六正偃付西乡佐缠传送卩(72×8=576)
郑里二月七十二算:十钱七百廿正偃付西乡佐赐□钱卩(72×10=720)
五号牍共有17笔记录，格式基本规范化。其中10笔在金额后都有“偃付西乡偃佐×”，还有6笔省略第2个偃字，是现代摘要的源始。
“佐”是西乡负责收税款的辅助官员。《弘文》认为“佐赐、佐缠、佐□在这里是主管收赋税的乡佐”。还有同志认为赐、缠不是人名而是赋税的用途，在二月是市缠的吏奉和传送。那么，“赐口钱”将不易解释。三、四月都只有佐赐而无佐缠，难道都是“赐口钱”？难道没有吏奉，如果是“市缠吏奉”，难道其它部门的吏奉未征收？这种解释也与四号牍的记录相矛盾，更不符合汉代付款的会计记录要写付给谁的惯例。如《居延汉简》第15·3 号简为“出赋钱六百给东望燧长晏万闰月奉闫月守令史霸付候长度”。付给谁，作什么用，记录清清楚楚。如果“赐”是用途而不是受款人的姓或名，三、四月的七笔记录都将是相同的用途而没有受款人人名了。从各笔记录看，每算收钱的标准不同，对照二月份的明确记录，显然是不正常的。因而我赞成《弘文》的这个意见。
摘要里出现两个“偃”。后偃是西乡主管赋税的负责官员，佐赐，佐缠是他的助手。前偃是把市阳、郑里的赋税收集起来“付”给西乡的收税人员，他至少负责收两个里的税，还可能兼收当利里、平里、稿上里的税。墓主人张偃当是二人之一。究竟是谁？《裘文》根据陪葬简牍，认为“最有可能保存这些简牍的人，显然是西乡的乡吏。……看来，墓主人大概就是西乡的有秩或啬夫。”设若如此，墓主人当是后偃即简牍的接受者。《黄文》说：“10号墓死者从腰间穿戴木印可以断定不是官吏。……木印并未刻官职，证明他未做官吏，虽爵至五大夫，但这是纳粟买的，与官职无关，仅用爵称，即可证明此人并无官职。……而此墓所出为布帷，也可说明死者非官吏。……而此墓中简牍所记内容与活动看，此人身份当是地主兼商人”。如果据此，墓主人当是前偃，即简牍的记录、编报者。
《辞源》据《汉书·百官公卿表》释：“乡五千户则置有秩，秩百石，掌管一乡之人。”又“乡置啬夫，职掌听讼、收取赋税。”如果墓主人是乡的主要官吏，既与《黄文》论述诸点相左，也与禁止官吏经商的规定矛盾。作为一乡之长或主管听讼和赋税的官吏，陪葬品为什么只有赋税核算资料而无诉讼和法律文书？而且接受五号牍所记赋税的是乡佐，并非乡啬夫，如是国家的行政文书，理应归档，怎能作为主管官吏的陪葬品？据《文物》1974年第六期发表的江陵凤凰山十号墓出土木牍（图版贰、叁、肆）和竹简（图版柒、捌），笔迹相似，如出一人之手，与图牍伍（遣册）大不相同。如果是来自各里报送的赋税记录，笔迹应有较大的差异。看来墓主是平里的中小地主，兼收几个里的赋税，上交给西乡。随葬赋税会计资料，都是墓主人自己核算的自存联，因而作为陪葬品，才近乎情理。设若如此，上述矛盾迎刃而解。对于“正”的解释，《裘文》认为是“里正的简称”。按照这种观点，可以理解为：里正名偃，把按算征收的赋税按月分批收齐后缴付给西乡的收税官偃佐×。令人怀疑的是：市阳里和郑里的里正同名偃？如此巧合！？即使同名，不同里的报告怎能写在一块木牍上？上文已提出墓主偃是五号牍的编报者，他是几个里的收税人员而不是几个里的里正。“正”可能是现代会计工作中常用的“××元正”的原始，这样设想，尚待进一步研究。
从记录方式看，五号牍按月分类整理，只有月份而没有日期，二月份的帐按照吏奉、传送、口钱等项目分别记载。墓主人可能要向几个里的居民按月分别收几种税和费，纳税人不会同一天缴税，一户同一天缴纳几种税是可能的，这里却按月分类汇总，像是总分类核算或报表而不是明细核算。五号牍依次记完市阳里二至六月的赋税收付后，接着记郑里二月的赋税收付。赋税是按月收付、按月记帐，这里却把郑里二月的帐务记在市阳里六月之后，不符合古今中外一致的序时记帐的原则，更没有记帐日期，因而《简报》说它是《算赋出入簿》的论断，似难成立。
五号木牍既不是流水簿，也不是逐笔记录的明细帐。显然具有分类汇总的总括核算的特征。中式帐“总簿可分为批发总清、货源总清、行庄总清、杂项总清（损益）、财产总清（资产）等簿。”〔6〕一脉相承、渊源分明。五号木牍和丙组简相比，显示了总括核算和明细核算初步划分的迹象。联系《周礼》：“职内……执其总，”及东汉郑玄注：“总，谓簿书之种别与大凡”。种别是明细核算，大凡是总括核算。这种论断并不过分。
五号木牍作什么用？从其分组标志看，有四组：地点、时间、税费种类和付给谁。显然是每项记录中的前“偃”（有的考古学家认为即墓主人张偃）定期给上级的汇总报表，即半年赋税报表。旧居延汉简证明汉朝须要上计的有：月言簿、四时簿（季报、半年报）、簿录簿算、计簿算、吏已得奉一岁集和
籍、廪名籍、（5S）奉赋名籍、赋钱出入簿等〔7〕。说明当时许多帐簿都要上报，报表与帐簿并未完全分离， 亦可证明五号木牍是用以上报的。论者或许认为五号牍并非表格。从其规范化的分组和记录方式看，已经具有报表的实质，或称叙述式报表。居延汉简第128·1号官兵釜硙四时簿也是这样的报表。五号牍叙述清楚、格式规范，查中外会计、统计史籍，这样科学的报表，在公元前二世纪，尚属首见。
四、五号牍内容大体相同而记录方式不同的方面，值得研究。《裘文》说：“前者似乎是专记所收算钱的处理情况，后者主要记算钱的交付情况。”事实上五号牍记交付，又记收入（省略收字），是比较清楚的。至于两牍的差异有几种可能：首先，两者不一定同年；其次，五号牍可能有多块，譬如，市阳里记完以后，接着记郑里的，郑里记完以后又接着记其它里的……。第三、五号牍是赋税收付报告，四号牍反映定算的计算和处理情况，可能是赋税报告的辅助记录，也就是说根据定算材料征收税款，编制五号牍上报。
五号牍既然是综合编出的报表，必然还有流水簿作为依据。从收税的业务程序看，面对几个里的居民，收税是分散的，一百多户甚至更多的居民不可能同时交税。因而另行设置的流水簿，既要满足赋税管理的需要，又要满足五号木牍的需要。必须及时记录何时、何税、谁交的、多少钱。同时出土的丙组简（销售流水帐）和五号牍的科学性，以及大量的居延汉简证明，当时完全能够做到。书写于公元前68年的居延汉简第111.7号是：
都内赋钱五千一百廿
入 给甲渠侯史利上里高何齐
地节二年正月尽九月积九月奉
此简也是赋税记录，入、给分明，正向定型过渡。第一行说明收入项目和金额，第二行说明给谁，第三行说明时间和用途。因而据以登记五号木牍的流水簿内容和格式可能是：“入何人、何税、若干钱、时间”。
《黄文》指出：五号木牍“前部都是收受，后部都是付出。”不仅从其内容看是这样，从其形式看，也可以说是这样。虽然五号牍没有“收”字，据居延汉简，“受”也是当时的记帐标志，相当于“收”。而且作为税收报告，自可省略“收”字。所以我曾指出：五号木牍“已经初具复式记帐法的形式了”“中国复式记帐法起源于收税官，一方收、一方付”。〔8〕居延汉简第111.7号简，进一步证实了这一判断。目前，国内外会计史专家多数派认为公元1211年佛罗伦萨银号帐是复式记帐法产生的标志。“从复式记帐法的根本特征（将经济业务紧密联系等额记入对应帐户）出发，从帐簿的种类出发，上述汉简的高度似已超过公元1211年的佛罗伦萨银号帐。”〔9〕五号牍和丙组简标志着我国复式记帐法的产生。
佛罗伦萨银号帐的记帐对象只是人名帐户，这是由于银号业务性质的限制，凤凰山汉简已经出现了多种分户帐。
佛罗伦萨银号帐是转帐式记帐法，如：“某甲应于某年、某月、某日交本店（或某乙）洋X元X角X分，某乙可于某年、某月、 某日向本店索取洋X元X角X分”。五号木牍也体现“转帐”式记法， 如：“市阳百一十二算：十钱千一百廿正偃付西乡佐赐口钱卩”。五号木牍叙述简洁，来龙去脉清楚，并不次于佛罗伦萨银号帐的转帐记录，时间却早了一千三百余年。
三、其他类
本类包括郑里廪簿（乙类简、 贷粮）和乡里行政机关收支帐簿（E类简）两种。
郑里廪簿由第9号至34号共26片竹简组成一册完整的廪簿，第10 号至34号简记载贷给郑里25户农民的谷物帐。每简一户，记录每户的姓名、劳动力、人口、耕种田亩和贷谷数。如第13 号竹简为“户人野能田4人口八人田十亩十□贷一石五斗。”“十”是借粮人画押的标记，这里巧妙地把凭证和帐簿结合起来，解放前夕民间仍有此习，说明早在西汉，就很讲究经济手续了。《仓律》有“种……禾、麦亩一斗”的记载。廪簿各简均按每亩贷一斗计算，共计617亩，所以作为全簿封面的第9号竹简为“郑里廪簿凡六十一石七斗”，标明贷粮的总数。说明这是一册完整的数量帐簿。各简贷粮数之和恰与封面总数相等，记载清楚，手续完备，几可与当代类似记录媲美。
E类简是：“乡里行政机构的收支帐簿”（《裘文》）， 为金额帐。这类简均断折，从断简仍能窥见全貌。如100 号简为“四月丁巳撩甲人舍平里酒二石四斗直（下缺）”，记录在平里为款待整修盔甲的人买酒二石四斗值钱若干。断去的显然是金额部分。摘要清楚，叙述简洁。较之15世纪意大利会计学名著《计算与记录要论》所主张的记法“本日， 为装卸某种商品， 付出马夫、 船夫、 打仓人及过秤员等工力若干ducats”〔10〕，似无逊色，两者都是叙述式记帐法。
四、结语
江陵凤凰山10号汉墓简牍既有官厅会计，又有经营会计；既有明细帐、备查簿，又有流水簿和早期的总括核算资料；既有数量帐、金额帐，还有数量金额报表。许多简牍所体现的技术水平，都已达到相当高度。该墓主是一个普通的地主、商人兼基层收税人员。一个普通的人就有这么丰富的会计知识，足见当时我国的会计水平。
江陵凤凰山10号汉墓简牍所达到的水平绝不是偶然的，早在公元前689年楚文王就在江陵故城建立郢都，先后20个国王历时411年之久。江陵成为灿烂的楚文化的中心，也是当时政治经济活动的中心。据《汉书》记载“江陵故郢都，西通巫巴，东有云梦之饶，亦一都会也。”（卷28下，地理志）古时的江陵曾是长江中游第一城，是连接东南西北水陆交通的枢纽，工商业十分繁荣，在汉代是全国十大商业城市之一。古江陵的漆器被誉为奇珍异宝，锦缎构图巧妙，除向皇帝进贡外，还远销东南亚和日本。1982年在八岭山发掘的距今2300年左右的战国楚墓，出土一批精美的丝织物，被称为丰富的古丝绸宝库。望山一号墓出土的越王勾践剑，剑身满饰菱形花纹，剑柄两面嵌有三色琉璃和绿松石，虽然埋藏地下已两千多年，“但剑刃锋利，闪光如新”。当时的经营规模已经相当大，“往者豪强大家，得管山海之利，采铁石鼓铸、煮盐，一家聚众或至千余人”。（《盐铁论·复古》）官办丝织工厂竟有“作工各数千人”。这样的经营规模，这样的生产水平，必然要求与之相应的会计。因而江陵凤凰山10号汉墓简牍所显示的高度是合乎经济发展规律的。
注释：
〔1〕李均明、何双全编，文物出版社版。
〔2〕每百亩相当于现代三十市亩，当时自耕农“一夫挟五口， 治田百亩。”《汉书·食货志》。
〔3〕《江陵汉简研究中的若干问题》，《江汉考古》1992年第1期。
〔4〕第七笔应为第二笔至第六笔记录之和，《黄文》释校相符， 差异在第三笔如头一斗半升则相等。
〔5〕《裘文》释为“稿”，《黄文》、《弘文》据原简， 从“木”。根据简文及词意，本文用“槁”。
〔6〕徐永祚《改良中国会计问题》，1928 年《会计学报》创刊号第84页。
〔7〕李孝林《我国早期会计统计报告制度的发展》、 《重庆商学院学报》1989年第11期。
〔8〕李孝林《我国复式记帐法产生和发展试探》， 《北京商学院学报》1988年第4期，人民大学复印报刊资料《财务与会计》1989 年第1期。
〔9〕李孝林、 孙芳城《中意复式簿记比较观》。 《四川会计》1990年第3期；人民大学复印报刊资料《财务与会计》1990年第6期。
〔10〕《会计杂志》1935年第6卷第6期，ducats，威尼斯货币。