新准则下港口企业土地使用权会计处理对比，本文主要内容关键词为：土地使用权论文,港口论文,会计处理论文,准则论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年2月，财政部发布了《企业会计准则2006》（以下简称“CAS2006”），同年又发布了具体准则的应用指南，新的准则体系于2007年1月1日在上市公司范围内施行，同时鼓励在其他企业施行。对于企业经营者和广大财务会计工作者来说，这是一次全新的挑战。
新准则关于土地使用权会计处理方法的规定，实现了与其对应的国际会计准则的高度趋同，明确将土地与地上附着物相剥离，将土地使用权作为一项无形资产单独进行会计处理（无法与地上附着物分开的土地除外）。同时，新准则对土地使用权按性质进行了分类，将以投资增值或赚取租金为目的而持有的土地作为投资性房地产进行确认与计量。前者解决了实务中土地使用权并入固定资产摊销的弊端，而后者则是沿用国际会计准则的规定，以适应市场经济发展的客观要求。因为在传统的价值补偿模式下，土地使用权成本摊余价值无法准确反映当前以投资为目的而持有的土地的真实价值。如果仍以账面价值来衡量一个拥有大量投资性物业的企业价值，将存在严重低估的问题。
《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南中规定，“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理，外购的土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”
无形资产按与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式确定摊销方法。无法可靠确定的采用直线法。摊销金额一般应当计入当期损益。若无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。①
港口企业是国民经济的一个特殊的物质部门，系专门从事集装箱、散货、件杂货装卸船舶作业；货物的仓储、堆存；货物、人员的水平运输等专项物流服务的部门。相对于其他行业来说，港口企业的资产规模很大，尤其是固定资产和土地等基础设施的投入。一个码头的固定资产包括装卸机械设备、运输车辆、港务设施、库场设施、监控设施、办公用房屋建筑物等，这些固定资产都是码头生产经营不可或缺的生产资料，而这些固定资产必须要有充足的经营场所来保证，土地资源是港口企业决定经营发展的重要战略资源，土地使用权在港口企业的资产中占有相当的份额，其成本的摊销对于其经营效果来讲举足轻重。正因于此，港口企业对新准则中有关土地使用权会计处理的改变尤为敏感。
伴随着我国市场经济的发展，港口企业的财务会计规范历经数十年的变革，有关土地使用权的会计处理方法也在不断的变化中日趋完善。
在高度集中的计划经济时期，港口企业不具有独立的法人资格，实行的是政企合一的经营模式：港口的基本设施由国家统一投资、统一经营，土地由国家无偿划拨企业使用，经营利润全部归国家所有。在这种模式下，企业的账面上既不体现土地使用权资产，也没有对应的会计处理方法。1987年，财政部印发了《国营交通运输企业会计制度》，当时，“无形资产”科目还未被引入。直到1990年，财政部对其重新修订时才将“无形资产”科目补充进来，但并没有涉及土地使用权的内容。
1993年7月1日，由国务院批准、财政部颁布的《企业财务通则》、《企业会计准则》正式执行。它们的出台打开了我国企业“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束、自我完善”的新局面，企业摆脱了“政府附庸”的地位，真正成为经营者与管理者。此时，港口企业的会计制度也发生了重大的变化。交通部财务会计司为了配合《企业会计准则》的实施，颁布了《交通运输企业会计制度》，该制度适用于汽车运输、远洋、沿海、内河运输和港口等企业。《交通运输企业会计制度》明确了统一的借贷记账法，将会计科目的分类从原来的“资金运用类”和“资金来源类”，扩展为“资产”、“负债”、“所有者权益”、“成本费用”和“损益”五类；在具体科目的设置和使用上打破了原有的框框，允许企业在不影响会计核算和对外提供统一报表格式的前提下，根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。但是其中却没有提及土地使用权，港口企业资产中仍然没有土地使用权资产项目，也没有相关成本支出的数据体现。
2001年，“企业会计制度”正式施行，它突破了在“两则两制”框架下，分行业、按所有制进行会计核算的模式。“企业会计制度”的颁布以及自1997年以来陆续发布的16项具体会计准则，构成了我国市场经济转型后快速发展时期的主要会计制度体系。《企业会计制度》的实施，使港口企业对土地使用权的会计处理有了制度上的依据，与此同时，我国市场经济的高速发展，土地有偿使用制度的日趋成熟，也为港口企业土地使用权会计处理提供了前提条件。
根据《企业会计制度》规定，港口企业对有偿取得（非租入）的土地使用权在尚未开发或建造自用项目前，按取得成本确认为无形资产，并按可使用年限平均摊销，计入当期损益。在企业因利用该项土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入“在建工程”成本，停止成本费用摊销。对出让、转让、作价入股方式取得的土地使用权，按取得成本作为无形资产入账，并按可使用年限平均摊销，当土地开发自用时转入“在建工程”项目核算，同时停止摊销。当项目建成投产后土地使用权账面价值随整个项目投资一次转入“固定资产”科目，之后作为固定资产的一部分提取折旧，折旧费计入损益。
2006年新会计准则正式颁布，对有关土地使用权会计处理的规范进行了修订，执行新准则的港口企业因此受到影响。新准则规定，港口企业取得的自用土地使用权与地上建筑物不再合并入账，而是分别作为无形资产和固定资产进行处理（难以合理分配的除外）；土地使用权自有偿取得（或出让、转让、作价入股方式取得）之日起，按照其经济利益的预期实现方式进行摊销，经济利益预期实现方式无法可靠确定的，采用直线法摊销；新准则吸收了国际会计准则的相关内容，规定土地使用权的摊销在一般情况下直接计入损益，若其包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，则计入相关资产的成本。新准则的改变，使港口企业土地使用权会计处理方法在确认、计量、成本摊销等方面均发生了改变，这种改变直接影响了企业的损益，同时也为企业经营者带来有关“制度风险”的思考。
下述案例，重点介绍了新准则下土地使用权会计处理对港口企业的损益影响，并对新旧会计规范下土地使用权摊销的损益影响进行了对比分析。
一、港口企业土地使用权摊销会计处理案例
以A港口企业为例，采用原有的《企业会计制度》与CAS2006相比较，由于对土地使用权摊销的会计处理差异，对企业的最终利润产生了相当大的影响。
假设条件：
A港2000年投建，与开发区签订购地合同，总面积500000平方米，价款15000万人民币，土地使用期50年，一期开发1#、2#泊位，占地200000平方米，建设期1.5年，2000年6月正式动工，2001年底完工，泊位于第二年初投入使用。2004年3#、4#泊位动工，占地300000平方米，建设期1.5年，2004年1月动工，2005年7月正式投入使用。假设：①土地购入由商业贷款融资，年利率5%，自2000年初至2005年末没有偿还该项贷款本金及利息；②泊位水工使用年限为30年；③土地计提折旧时不考虑已资本化利息所增加的资产部分。
A.按照2001年原企业会计制度处理：
（1）2000年投资：
借：无形资产150000000
贷：银行存款150000000
（2）2000年1月～2000年6月摊销土地成本：
借：管理费用250000
贷：无形资产土地使用权250000
15000万元÷50年÷12个月=25万元
（3）2000年7月～2001年12月，1#、2#泊位土地转入工程建设项目：
借：在建工程59400000
贷：无形资产59400000
（15000万元-25万元×6个月）÷50万平方米×20万平方米=5940万元
（4）2000年7月～2003年12月，3#、4#泊位土地摊销成本，与此同时1#、2#泊位投建并建成投产：
借：管理费用150000
贷：无形资产150000
15000万元÷50万平方米×30万平方米÷50年÷12个月=15万元
（5）2000年1月～2000年6月贷款利息计入财务费用：
借：财务费用625000
贷：长期借款625000
15000万元×5%÷12个月=62.5万元
（6）2000年7月～2001年12月利息资本化，2002年1#、2#泊位在建工程转固，停止资本化：
借：在建工程247500
贷：长期借款247500
5940万元×5%×1.5年=445.5万元
445.5万元÷1.5年÷12个月=24.75万元（每月平均资本化利息）
（7）2000年7月～2001年12月非资本化利息：
借：财务费用375000
贷：长期借款375000
利息62.5万元-24.75万元资本化利息=37.75万元（非在建土地贷款利息）
（8）2002年1月～2003年12月贷款利息计入财务费用，无泊位建设项目：
借：财务费用625000
贷：长期借款625000
15000万元×5%÷12个月=62.5万元
（9）2002年1月～2003年12月1#、2#泊位用地随泊位建筑提取折旧：
借：生产成本103100
贷：累计折旧103100
土地使用权扣除残值在固定资产使用期内折旧，因土地年限大于固定资产使用年限，土地折旧额为：
（1#、2#土地摊余价值÷土地使用权剩余使用年限×固定资产预计使用年限）÷固定资产预计使用年限÷12个月或1#、2#土地摊余价值÷剩余年限÷12个月
即（5940÷48×30）÷30÷12=10.31或（5940-0）÷48÷12=10.31万元
（10）2004年1月3#、4#泊位土地投入建设，土地使用权转入在建工程：
借：在建工程82800000
贷：无形资产82800000
15000万元÷50万平方米×30万平方米－15000万元÷50万平方米×30万平方米÷50年×4年=8280万元
（11）2004年1月～2005年6月1#、2#泊位计提折旧同（9），1#、2#泊位正常经营，3#、4#泊位投建：
（12）2004年1月～2005年6月利息资本化，2005年7月3#、4#泊位在建工程转固停止资本化：
借：在建工程345000
贷：长期借款345000
8280万元×5%×1.5年=621万元
621万元÷1.5年÷12月=34.5万元
（13）2004年1月～2005年6月非资本化利息：
借：财务费用280000
贷：长期借款280000
利息62.5万元-34.5万元资本化利息=28万元（非在建土地贷款利息）
（14）2005年7月后1#、2#泊位提折旧同（9），1#、2#泊位达到正常经营状态。
（15）2005年7月后3#、4#泊位提折旧，3#、4#泊位达到正常经营状态：
借：生产成本155056
贷：累计折旧155056
土地使用权扣除残值在固定资产使用期内折旧，因土地年限大于固定资产使用年限，土地折旧额为：
（3#、4#土地摊余价值÷土地使用权剩余使用年限×固定资产预计使用年限）÷固定资产预计使用年限÷12个月或3#、4#土地摊余价值÷剩余年限÷12个月
即（8280万元÷44.5年×30年）÷30年÷12个月=15.5056万元
或（8280万元-0）÷44.5年÷12个月=15.5056万元
（16）2005年7月后利息进入财务费用：
借：财务费用625000
贷：长期借款625000
15000万元×5%÷12个月=62.5万元
B.按照CAS2006处理：
（1）2000年投资：
借：无形资产150000000
贷：银行存款150000000
（2）2000年1月～2001年12月摊销土地成本：
借：管理费用250000
贷：无形资产土地使用权250000
15000万元÷50年÷12个月=25万元
（3）2002年1月后1#、2#泊位用地随泊位摊销土地成本：
借：生产成本100000
贷：无形资产100000
15000万元÷50万平方米×20万平方米÷50年÷12个月=10万元
其余未开发用地摊销成本2002年1月～2005年6月：
借：管理费用150000
贷：无形资产150000
15000万元÷50万平方米×30万平方米÷50年÷12个月=15万元
（4）2005年7月后土地摊销成本：
借：生产成本250000
贷：无形资产250000
15000万元÷50年÷12个月=25万元
（5）2000年1月～还清购地款，利息均不资本化：
借：财务费用625000
贷：长期借款625000
15000万元×5%÷12个月=62.5万元
二、新旧会计规范下土地使用权摊销的损益影响对比
比较结果表明：从会计处理方法上看，CAS2006的处理要简单得多，更重要的是，其损益结果是不同的，表1对此进行了直观的比较。
图1 新旧会计规范下成本费用摊销示意图
经过案例的比较，港口企业采用新旧准则在土地使用权会计处理上的效果差异明显，采用新准则的企业在建设期间成本费用高于在旧规范下计算出来的成本费用，账面利润少。从短期来看，企业尤其是新建港口企业并不愿看到的这种结果，但站在长期的角度，渡过建设期后，新旧准则的土地成本摊销相差无几，而且由于在旧的会计规范下，项目建成投产后要将土地成本在土地使用权剩余年限内摊销完毕，扣除建设期间停止摊销的时间，土地在后续使用年限内的平均摊销成本反而会略高于新准则下的摊销成本。
从案例可以推断，新准则的全面出台在短期内不可避免地影响到港口行业的报表数据，该影响可能在几年内都不会消除，但是以发展眼光和辩证的思维来看，港口行业在经历过投资建设期，进入经营稳定期后，新准则对企业更为有利。其一，土地使用权单独摊销，避免与地上建筑物合并计算，使其成本的计算与分析更加明晰简便；其二，土地开发建设过程中不再转入在建工程，而是仍然作为无形资产摊销成本，避免了原来会计处理方式下土地转入在建工程后成本摊销的人为中断，保持了成本计量上的连续性；其三，从案例比较分析数据看出，其成本的后期摊销额由于计算期的不同，略低于在旧规范下计算出来的土地成本金额，从而一定程度上减轻了企业经营期的成本压力。
应当说，技术进步和科学管理是港口企业赖以生存和发展的重要条件，在激烈的竞争当中，港口企业的目光大多聚焦在货源争夺和成本控制上，会计政策与会计技术并未受到应有的重视。经历了新准则的冲击后，港口企业不得不重新认识计量政策对经营成果反映的巨大影响。
注释：
①《企业会计准则第6号——无形资产》第17段。
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