当代中国纳税理性的建构与完善，本文主要内容关键词为：当代中国论文,理性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
传统的财政税收理论很少在税收结构与制度的综合安排中考虑到微观“人”的因素。税收意识的概念虽然由来已久，也多是从个人对于税收本身的认识以及重视程度这样的角度涉及，没有完整的表达作为社会经济活动中的个人如何思考和选择纳税的行为。20世纪80年代以后国外开始出现对税收征管成本和纳税人服从成本的研究，政府在制定新的税收政策时也将这些因素纳入考虑的范围。这体现了对人性本质的重视。
笔者认为，分析经济活动不能回避“人的特性”这一最基本的哲学和经济命题。诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·M·布坎南教授把公共选择的观点引入到财政税收领域，创见性地从个人理性的微观角度分析了一国财政税收安排与个人选择之间的相互影响。本文将因循这种观点，着重分析个人“纳税理性”对纳税行为的选择，以及各种因素对于纳税理性的影响。最终从各种制度安排的完善角度，探讨如何构建我国的纳税理性。
一、纳税理性的理论来源——西方“经济人”假说
纳税理性和西方经济学的“经济人”假设一衣带水。纳税的主体是个人或者个人的集合体，是在社会经济状态中生产、消费、交换的行为个人，具有经济人的所有特征。与亚当·斯密所描述的自利的经济人并无二致。亚当·斯密的“经济人”是把“人”抽象为追求自身最大经济利益并以此作为选择行为方式准则的主体，是追求自身利益最大化的化身。他认为，处于市场交换中的“各个人都不断努力为他自己所能支配的资本找到最有利的用途。固然，他所考虑的不是社会利益，而是他自身的利益。”而市场和竞争机制则能将这些无序的利己主义引向公共利益的最大化。
斯密之后，对该名词的修正出现了各个学派的版本。在这里，笔者接受马斯洛和西蒙德观点，即经济人最大化的不是单纯的利润，而是个人的效用；经济人的理性也是有限的理性，在复杂多变的社会经济活动中，人们不可能作出最优的最终选择。正如肯尼斯·J·阿罗所强调的“理性不仅仅是个人具有的一种特性，尽管它通常以这样的方式表现出来。更确切地说，它不仅聚集了它的力量，而且聚集了来自它包含其中的社会环境的真正意义。”换言之，只要在非常严格和理想的条件下，这种理性的要求才似乎是有道理的。如果这些条件不存在了，理性的假定就变得牵强附会。同样，在经济人假设基础之上建立的纳税理性也只能是在一定约束条件之下的理性行为，这当是题中应有之意。
纳税理性就是一种典型、现实的经济人理性模式。在这种理性支配下，最小的纳税支出和最大的税后收益是时时处处都要刻意追求的目标。面对税收形势、税法严密性、税收征管环境、税收负担情况、税收征纳关系、自身税收筹划水平等外部条件，纳税理性总是寻找一切可能的手段在一定的约束条件下达成自身减轻税负的目标。
二、纳税理性的相关范畴
我们把纳税理性理解为社会人的一种理性经济行为，他处在一个税收无处不在的经济环境中，同时也感受着种种课税给他所带来的好处，即使微小如路旁的一盏灯。但是，如果我们认为理性的纳税人将何等精确地衡量出其间千丝万缕的成本和收益，无疑也很荒谬。纳税理性脱离了其作用的载体以及生存的制度空间，就不过是纯粹理论层面的空中楼阁。与纳税理性密切相关的有两组范畴：一是纳税主体、纳税客体和纳税的经济环境；二是纳税成本和纳税收益。
1.纳税主体、纳税客体及其环境
纳税主体，在我国税法中的定义是“一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。”即纳税行为的直接作用者，承担缴纳税收的义务。纳税主体包括纳税个人或者集团组织，即使是后者，也不过是个人的集合体，同样按照“经济人”的方式行事。然而除了所具有的“经济人”特质之外，这些无法脱离社会生活而存在的主体将受其环境、教育、制度的影响。对于纳税的主体而言，他不仅仅是一个经济人，而且是与伦理相关的真实的人，具有“不健全的精明和现实”。在实现个人目标的过程中，他必须考虑社会道德、习俗以及法律的种种影响。
纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。纳税客体不同，对纳税意识的影响也不同，从而影响纳税人理性行为的选择。布坎南在《民主过程中的财政》中通过不同税制的比较，指出人们在直接税如所得税下和在间接税如消费税下感觉的税负是不一样的。在通常情况下，人们会感觉直接税的税负比间接税的锐负要重一些，这是因为不同税制向人们传递的信息并不相同。当然，除了纳税客体本身的设计类型不同之外，对物或行为的征管方式不同，也会影响纳税理性。
纳税环境，是纳税主体与纳税客体之间得以发生作用的背景因素，包括经济环境、法律环境、政治环境等等。其中经济环境是最重要的环节之一，具体而言就是纳税行为存在的经济制度安排是什么，经济规律是什么。“看不见的手”要求经济人欲利己必先利他，即唯有通过交换了满足他人的需求才能实现利己的目标。这只“看不见的手”便是市场经济制度，它与经济人的特征相耦合。在市场制度下，各市场经济主体受自身利益的驱动，自觉地“不断努力，为他自己所能支配的资本找到最有利的用途。”市场制度安排正是符合了经济人的心性、心理及行为特性，才使经济资源的有效配置自动成为经济系统自然运转的一部分。而从另一个角度来讲，经济主体恰是在这种市场制度的安排下才能发挥理性的功能。纳税环境中还有一个重要的法律环境的设置。纳税理性一方面依赖于税收的立法过程中公民参与的程度，一方面依赖于税收征管的有效力度。
纳税客体结构的不同将影响纳税主体对成本收益的估计；而纳税主体本身将在“经济人”和“伦理人”的两种不同动机的互衍相生之中模糊对精确的理性假定界线。有一点很关键，就是市场制度的安排恰是耦合了纳税主体经济人的特性，因而对于纳税理性的构建和完善尤为重要。
2.纳税成本和纳税收益
一般而言，纳税成本是指纳税人所交纳的税收费用和遵从成本。对于企业纳税人在办理税务登记时的各种手续费和管理费用，这些都是税收本身之外的费用，是纳税人的真实支出。而遵从成本是纳税人（或第三人，尤其是企业）为遵从税法或税务机关要求而要求发生的费用支出，但不包括税款及税收所固有的扭曲成本（如，工作与闲暇选择的扭曲）的费用支出。税收遵从成本的形式有：时间成本、货币成本和心理成本。纳税人因纳税所耗人力物力精力以及时间等等的机会成本都将作为纳税的成本记入理性的考虑当中，甚至包括纳税过程中所耗费的获取信息、用于寻租的费用以及心理的焦虑都应一并归入纳税成本的范围。
与成本相对应的概念是收益。从理论上讲，纳税人履行了义务，也将获得国家所提供的公共产品和其他服务，这就是纳税的收益。大到国防、基础建设、教育，小到社区的免费公园……人们可以用最直观的方式感觉税收给人们生活所带来的好处。
三、影响纳税理性的主要因素——几个表述
纳税理性作为纳税人行为导向的一个活跃因子，受到许多因素的约束。笔者在这里需要重申，所谓纳税理性是约束条件之下的理性，某种程度上意味着即使对纳税一无所知的人在纯粹利己的动机下选择逃税也是一种理性选择。对个人而言是绝对理性的行为，从客观角度来看却并非如此。因此在这里，笔者试图分析的纳税理性决不是基于个人的视角，是应该与社会文明发展相适应的理性规范。
既然纳税理性不像古典经济学所描述的那样是纯粹而完全的，必然受到一些客观条件的影响，那么作为人的特性之一的“理性因子”也将在不同的条件之下对应不同的理性层次。这从低级到高级的理性过渡可以用一个连续函数的形式来表示。我们的目的不是要找出这个连续函数中纳税理性所对应的每一个点的位置，即纳税理性和诸因素的一一对应关系，而是试图从复杂的经济现象中发现两者之间的正负相关性，以此为我国纳税理性的构建工作指引方向。
前面我们分析到与纳税理性相互联系的因素比较多，一方面是作为因变量的纳税理性程度，将随着各种因素的条件变化而变化，这是本文讨论的核心；而另一方面，是作为自变量的纳税理性程度，也将影响其他一些因素，最直接的就是政府的税收收入。
由作为因变量的纳税理性程度构建的独立变量表：
X1——国家经济政治形势的稳定程度
X2——市场经济体制的成熟程度
X3——税收立法程度
X4——个人参与程度
X5——税收征管执法和处罚力度
X6——税收依赖直接税的程度
X7——个人教育文化程度
X8——地方税收的自治程度
X9——地方支出的自治程度
我们预测上述独立变量系数X1、X2、X3、X4、X5、X6、X7、X8及X9对依赖变量，即对纳税理性程度的影响为正也就是说，在其他条件不变的情况下，较稳定的国家经济政治局面、市场体制的更加完善、税收立法较多、征管力度更强、个人参与广泛、税制结构中以所得税为代表的直接税种越多、个人受教育程度越高、地方税收与支出较高程度的自治，将提高纳税理性的倾向。
对于这些正影响的预测有一个基点，即各因素向纳税人传递较多信息的情况下，纳税人会选择更理性的纳税行为。对于X2，与经济人特性相耦合的市场经济制度较成熟，无疑意味着更加规范的游戏规则，更能发挥“看不见的手”的功能。对于X3、X5而言，立法严明和征管严格将使纳税人的纳税成本显化而且确定，利于纳税人自身收益的较精确计算，对其他纳税人的理性也将产生正的影响。X6、X7都是与信息有关，直接税更利于纳税人感觉税负的存在；教育程度越高的纳税人也将增加获得纳税信息的途径。两者程度越高伴随越高的纳税意识。X8、X9是两个关联的因素，虽然某种程度的地方征税与国家征税对于个人纳税理性的作用没有什么区别，而在支出问题上就有很大不同了。一个简单的例子，一个人交纳100元的税，这是对不论谁征税都必然付出的成本。但是显然，能够享受到这些税收投资公益事业所带来的好处，地方和国家支出对个人而言概率就截然不同。地方明显有强得多的针对性。当然，也有可能由于地区所享受的优惠政策，该地区的纳税人会分享其他地区纳税人的收益，使之更倾向于国家支出更多的财政收入。这样机率毕竟很小。
需要特别指出的是X5，由于缺乏相当有说服力的数据，我们很难在执法程度与纳税理性之间找到一个确定的度。虽然大多数的研究表明，查获和审计概率提高具有明显的威慑效应，但是对于更严厉的处罚是否也会产生相同的效应无法确定。国外关于纳税人服从经济学的研究结果指出，“以非常严厉的处罚作为阻止逃税的一种手段是有危害的。”因为“为了保持边际威慑效应就需要保持适当的处罚结构，而严厉处罚可能产生的事后横向不公平的危险会削弱处罚的作用。”还有一个问题是，我们不能忽视征管和处罚的成本。如果以增加征管和惩罚的成本为代价来减少纳税人的税收遵从成本，结果导致了社会成本的总体增加，其作用效果反而值得商榷。
现实中，我们常常看到一些流动的摊点。这些从来没有在该地区工商局挂号的小本生意人大约从来没有考虑过上税的问题，或者从来也就是在故意地逃避这一义务。虽然他们会因为时常流动而损失好些忠诚的顾客，也因为突如其来的大检查付出不菲的罚款。但是在他们看来，即使如此，比起挂号一定要交付的手续费和固定比率的税额而言，这些成本既小且逃避的机率存在。所以他们的纳税理性指引其选择与义务背道而驰的方向。是的，像许多的人一样，他们感受到了公共产品和公共服务所带来的种种好处，却忽视或者低估了国家征税与之直接的联系，即使知道也希望自己成为一个幸运的搭便车者。要描述纳税人心中细微的心理特征可能需要更多的篇幅来完成。而且纳税人千形百态，无法一一而论。一个事实是，纳税的成本承受者是确定的，而受益者是不确定的；纳税成本是确定的，而收益是不确定的；纳税的选择性刺激手段是确定的，但实施的结果不一定是确定的。在如此不确定性因素巨大且信息通道并不流畅的环境之下，仅从当前我国的纳税理性而言，合法避税或非法逃税就是必然的理性选择结果。因为在包括机会成本和诸多风险因素之下，这样选择的个人收益将大于成本。
中国人在历史上经常地生活在一种横征暴敛的政治经济环境中，他们的心理上仍然没有适应和认同税收，“轻徭薄赋”、“休养生息”、“迎闯王、不纳粮”的税收思想深入人心。在漫长的封建制度下，税收具有极大的随意性，而且纳税人的权利与义务之间存在严重的不对等。受此影响，我国在历史上把税收当作统治阶级剥削和压榨劳动人民的工具，一直将其以对立的姿态加以强化，在这样的历史文化背景之下我国的纳税理性不仅没有进步甚至造成一些根深蒂固的负面影响。在不情愿和不理解的心理下处理纳税事务，中国的纳税人采取比较温和的偷漏税行为似乎已经属于较正常的理性状态了。
相形之下，西方一些发达国家的纳税理性程度要高。在西方，公民普遍具有“我是纳税人，我有权享受政府的公共产品和公共服务，我有权知晓政府财政支出的用途”的权利观和“我享受了政府的公共产品和公共服务，我必须依法纳税，为国家税收作贡献”的义务观。我国当前的纳税理性与我们的期望相去甚远。但是我们可以从中西方纳税理性的差异中得到一些启示，比如民主，比如义务与权利的对等。
五、当代中国纳税理性的建构与完善
人的经济本性是趋于自利的。我们不可能纯粹通过提高个人的觉悟即纳税意识来增强个人的纳税理性，如果能够，教化就可以令法律束之高阁。所以我们的策略应当是在承认个人的经济特性的前提下，通过相关环境制度因素的规范，以建构和完善我国的纳税理性。笔者有以下六个方面的建议：
1.进一步完善市场经济制度。在这样的制度下，一切与交换相关的行为都将在“看不见的手”的指引下达到效用的最优。每一个纳税人如是，征税的政府也如是。一个完备的市场经济除了“完整的市场主体、充分的交易对象以及完备的市场时空结构之外，还必须具有市场秩序。”这里所谓的市场秩序即市场的游戏规则，包括与市场有关的法律和规章，也包括市场经济得以生存的畅通的信息流和自身的平衡机制。纳税人在任何经济行为中的表现一样，衡量自己的成本收益，使自己的效用达到最大。这一结果无疑也会使整个社会效益最大化。因为“他追求自己的利益，往往使他能比在真正出于本意的情况下更有效地促进社会的利益。”我们可以把这种情况下的纳税理性称之为最理想的境界。
2.加强税收立法程度。我国现在有许多经济界人士呼吁将税收立法作为税收改革的一项重大措施提上议事日程。税收立法包括税收基本法、税收普通法和税收程序法。目前我国真正实现立法的三种税法《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》都属于税收基本法的范围。如美国、英国等纷繁复杂的税收立法而言，显得单薄多了。
3.税制结构的适当调整。对于正在致力于税制改革研究的学者而言，将纳税理性纳入税制改革的考虑范围不失为明智之举。因为正如前面所说，直接税和间接税给纳税人传递的税负信息是不同的，这必然影响纳税人成本收益的衡量，从而影响税收的征纳结果。
4.加大税收征管的执法力度。这是提高纳税人纳税理性的一个制度保障。我们提倡严管重罚，一方面在于具备纳税理性的纳税人在面对可选择的组合方案面前，总会选择边际成本小于边际利益的一个付诸实施。所以必须从客观制度上显化违法的成本和代价，使之确实地进入纳税人的理性考虑之中。另一方面，纳税人在选择纳税行为时，会看看他周围的人是怎么做的，以此来估量偷逃税的成本机率有多大。这就是通常所说的从众心理。建立在公民自行申报纳税基础之上的美国税收管理，对偷漏税者有非常严厉的处罚措施，轻则使其倾家荡产，重则使其坐牢，而且追溯期长达10年。我们要纳税人的理性达到完全守法的高度，需要从制度设立到征管过程进行一系列的努力，加大稽查力度，增强处罚刚性，以此摧破纳税人的侥幸心理。
5.推进公共财政建设。从纳税理性的角度谈及公共财政问题，最主要涉及到公共产品和公共服务的概念。一方面，我们需要这种观点深入人心，即纳税和购买任何私人物品是一样的，是交换的过程。不同在于纳税是用来购买国家提供的公共物品和公共服务，我们享受这些就应该为之付出一定的代价；另一方面，政府实行公共财政，使纳税人的权利与义务的对等更加显化。政府将税收用于提供公共产品和服务，使纳税人能够很确实地感受纳税所带来的收益。从这个角度讲，我们可以考虑使地方政府拥有更大一些的独立征税和支出权力。
6.增强公众纳税意识。对纳税人进行广泛、充分的税务宣传，提供周到的咨询服务。美国联邦税务局每年都要向纳税人提供100多种税收法规信息，并备有涉税的录像带，供人们购买。希腊更是面面俱微，在许多的街道，可以经常从广播、电视听到这样的号召“你爱国吗？请纳税！”“你爱希腊吗？请开发票！”中国人民大学的高培勇教授也主张“要向老百姓讲清楚为什么要纳税”。这些都需要通过社会舆论的传达和感召，以增强纳税人对税法知识的了解，也体现对纳税人的尊重，从而提高纳税理性的程度。