试析舞弊专门审计，本文主要内容关键词为：，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、舞弊专门审计的特点
只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。AICPA曾在1998年的SASNO.82号通知中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：①在审计目标上，财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见，而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。②在审计原因上，财务审计通常是满足财务报表使用者的需求，而舞弊审计则是具备一定职业素质的人通过充分的预测，从而确定舞弊已经、正在或将要发生。③在管理者价值上，财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障，而舞弊审计则断定舞弊是否存在以及谁是责任者。④在证据来源上，财务数据是财务审计证据的主体，而舞弊审计证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，而且包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。⑤在证据充分性上，财务审计在大多数情况下，依赖审计人员有说服力的证据，而舞弊审计中审计人员必须获取充分的证据，以保证自己所做的舞弊结论免受指责。
舞弊审计不仅需要较高的政策水平，而且需要较强的职业判断能力。它更多的是一种技术和经验，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以，舞弊审计不能采用单一、固定的思维模式，而需要职业的敏感和深谋善断。
二、舞弊专门审计程序的设计
舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，具体包括选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等几大程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。
美国研究舞弊的会计学家提出了舞弊三角理论：舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计人员在进行舞弊审计时应当充分考虑这三角的三个顶点。沿着这个思路，我们可以发现舞弊的一些痕迹。
舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长；管理舞弊最主要的计谋是与使利润平滑或达到某种预期相关，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关；会计类型的舞弊产生的原因主要是缺乏控制而不是控制不严，会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。舞弊审计和财务审计相比，更多的是需要直觉和推理。舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是明知的错误与舞弊。预防舞弊要有适当的控制，即重视舞弊环境。舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据时要考虑成本效益原则和遵循重要性原则。注册会计师判断舞弊的基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”。注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。
1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的，其舞弊的可能性比较高；以利润为中心的绩效考核方式下，其舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式舞弊的可能性大；以经济、政治、自我为中心的价值观比重视社会、精神和团队意识的价值观更容易发生舞弊。审计人员对舞弊环境的了解一般要实施检查文件或记录以及询问程序。比如通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。
2.了解舞弊风险预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭，以美国的 Coopers & Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。有学者将舞弊预警信号分为三大类：外围管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类更为详细，比较易于理解，可以帮助审计人员查找舞弊。
外围管理层、组织层预警信号包括：高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会以财务业绩为基础频繁调整高管人员的报酬；重大决策由少数关键人物左右；对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。
与客户交往中的预警信号包括：与会计师事务所高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触或回避审计人员提问；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。
会计中的线索包括：收入和费用的比例严重失调；资金紧张；经营业绩与预测惊人地一致；经营活动净现金流量每年为负值；对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上的；被注册会计师出具过非标准审计报告等。在此阶段，审计人员可能会根据具体情况，采用实地观察客户的生产经营活动以及经营场所或设施，检查文件、记录或内部控制手册，阅读管理层编制的相关管理报告，重新执行控制程序等方法以识别和评估舞弊风险。
当然，舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有很大的区别，只是执行程序的着眼点和执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同，以及舞弊本身的特殊性，如果完完全全地实施一般的审计程序，往往达不到应有的效果。因此，笔者根据在实践过程中的经验和一些学者的有益见解，在此介绍一些有助于发现舞弊事实的延伸性程序（或称专门程序）。这些延伸性程序的实施需要审计人员具有丰富的想象能力和立体思维。这些延伸性程序包括：对那些平时认为风险程度较低的账户或交易执行实质性的审计程序；对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；突击实施审计程序；运用不同的选样方法等。
需要特别说明的是，分析性程序在发现管理层舞弊的过程中可以起到事半功倍的效果。在财务报表审计的实施阶段，分析性程序的运用不是硬性的，它要求注册会计师根据有关情况选择实施。但在舞弊审计中我们认为除非有特殊情况，不然都应采用分析性程序。因为管理层可以操纵某些财务信息或非财务信息，但是不可能操纵全部业务信息，加之不同信息之间往往存在内在联系，因此，审计人员可以通过分析程序识别异常的交易、事项、金额、比率或趋势等。分析性程序可以用在舞弊审计的初期，也可以用在舞弊审计的末期。在初期，舞弊审计可以帮助审计人员发现舞弊线索，而在末期可以帮助审计人员确定是否存在其他未被发现的舞弊。由于分析性程序通常需要运用高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还是需要将分析性程序的结果与所获取的其它信息一起考虑，这些信息可以证实或否定舞弊存在。
三、舞弊专门审计报告的出具
鉴于舞弊审计的特殊性和舞弊审计报告作用的限制，以及舞弊审计报告使用人的特殊性，舞弊审计报告应该采用类似管理建议书的详式报告模式，报告的格式同样要求双方事先以业务约定书限定。舞弊审计报告的基本格式应该包括以下几个组成部分：标题，委托人，正文，附件，审计小组负责人签字和报告日期。除正文部分和例行财务报表审计报告不同之外，其余的部分大同小异。
这里主要谈谈审计报告正文部分的内容。首先，应该阐述被审计事项的背景，使审计报告使用者对被审计事项有一个清晰的了解，这些背景资料包括被审计单位的基本情况和进行舞弊审计的原因等。其次，介绍审计具体实施情况，说明审计的程序、审计的依据等内容。再次，详细说明审计发现的事项以及导致该事项产生的原因和影响。最后，形成审计结论。陈述审计事实和形成审计结论是正文的主体，需要占用较大的篇幅，是直接体现审计报告价值的核心部分。
从经济人假设和企业外部环境的复杂性来看，企业出现舞弊问题并不奇怪。但企业舞弊特别是管理层舞弊严重地损害了投资者和债权人的利益。因此，在我国资本市场还不发达、监管制度还不是很规范的情况下，开展舞弊专门审计是当务之急和大势所趋。
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