知识经济对传统会计的挑战，本文主要内容关键词为：知识经济论文,传统论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在经历了约300年的工业经济之后，本世纪80 年代以来世界经济迈进知识经济的新时代。按照经济合作与发展组织（OECD）的定义，知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。知识经济时代的来临，必将对传统会计理论与实务提出挑战，并有可能诱发一场新的会计革命。
一、传统会计的缺陷
此处所称传统会计，是指形成、发展于农业经济和工业经济时代，现今仍在通行的会计理论与实务。相对于知识经济这种新的经济形态的要求来说，传统会计至少存在如下缺陷：
1.资产内容偏窄。知识经济是以知识为资本来发展的经济，附着于人力资源的和以知识、信息等形态独立存在的知识资源，将成为经济发展的首位经济资源。据西方学者测算，本世纪初知识资源对经济增长的贡献率仅为5～20%，如今已达60～80%。专家们预言， 随着信息高速公路的开通，知识资源对经济增长的贡献率将达到90%。对一个企业来说，知识资源的拥有量是其竞争成败的关键因素，这方面最著名的例子就是美国微软公司。微软公司没有多少物质资产，它的主要产品是软盘及软盘中所包含的知识，而正是这些知识给比尔·盖茨带来了连续三年位居世界富豪榜首的巨额财富。知识经济将战略性资源从传统的财务资本转移到知识、信息和创新能力，许多管理学家也说，早期的传统产品属“集成物质”，而未来的产品则属“集成知识”。然而遗憾的是，传统会计似乎并不重视知识资源。人力资源会计发展缓慢甚至停滞不前，且一直游离在财务会计之外，会计准则也不要求企业将人力资源信息纳入正式财务报表。而以知识、信息等形态独立存在的知识资源，也没有能够在财务会计中的无形资产中完全显示出来。据有关资料介绍，经济学中涉及的无形资产多达29 项， 目前美国评值公司所涉及的无形资产达23项，且有日渐增多的趋势。而我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有6～7项，多数无形资源在财务会计中得不到反映。我国企业的知识资源和无形资产意识更加淡薄，多数企业甚至上市公司资产负债表的无形资产一栏均为空白。传统会计侧重于反映物质资产，这在知识存量变动缓慢的经济系统和传统企业是适用的；而随着知识经济时代的到来，知识作为最重要的生产要素和经济资源处在动态变化中，继续沿用传统会计显然是不适宜的。
2.会计计量不实。计量是会计系统的核心功能。传统的历史成本会计计量在本世纪60～80年代间一直受到会计界和企业界的尖锐批评。如今通货膨胀的浪潮已暂告平息，而知识经济的浪潮又开始威胁传统的会计计量。如上所述，知识经济中知识和信息成为经济发展的首位资源，若按历史成本计量，许多知识资源的真实价值就不能充分表现，甚至根本就得不到确认。一个典型的例子是被誉为90年代中期明星企业的美国网景公司。该公司成立于1994年3月，从事网络浏览器的开发，10 个月后股票上市其市值竟高达20亿美元。仅有十几名员工、又无任何传统意义上的固定资产的网景公司，何以有这么大的价值？是什么力量让网景公司创造了传统企业难以想象的奇迹？结论是以知识为资本的知识经济，而该公司的知识及价值又能通过历史成本计量的财务报表反映吗？显然不能。象“微软”、“网景”这样的知识型企业，已成为知识经济的主体，美国1996年全年新增价值的2／3是由这类知识型企业创造的。对知识型企业来说，传统的会计计量和资产负债表已经难以反映实际情况，企业的真正价值恰恰是隐藏在传统的资产负债表背后的知识资源。在知识经济时代，传统企业也在日益知识化，这也对传统会计计量提出挑战，近年来人们讨论较多的自创商誉问题就是例证。1992年美国会计月刊杂志发表了《商誉会计：彻底检查的时刻到了》一文，据作者透露，1988年美国菲利浦毛里斯公司付给克拉夫特公司的收购价12.9亿美元之中有90%是商誉，1989年泰姆庄娜集团兼并所支付的收购价14亿美元中也有80%是商誉。这些情况引起了会计界对传统会计的反思与批评。
3.产权观念陈旧。会计平衡公式是会计的重要理论基础。在传统的会计平衡公式“资产＝负债+业主（股东）权益”中，等式右边所体现的只是企业财务资本所有者的权益，这个等式所暗含的理论前提是资本雇佣劳动，企业归业主（或股东）所有，而这个理论正日益经受知识经济的冲击和经济学界的批判。许多经济学家认为，资本雇佣劳动是古典企业的产权特征；现代企业是“一个人力资本与非人力资本的特别合约”，其产权应由人力资本所有者与财务资本所有者共同拥有。还有的学者提出，在知识经济时代的知识型企业中，最重要的不是财务资本而是知识、信息与创新能力，因此，知识拥有者便成为企业最重要的人，劳动（主要是脑力劳动）占有资本体制比资本雇佣劳动体制更具有生命力。近年来兴起的利益相关者合作理论，则从更宽广的视野上对传统的产权归属观进行了反思。该理论认为，企业本质上是利益相关者缔结的一组合约，其中每个利益相关者（包括股东、债权人、企业家、员工等）都向企业投入专用性资产，都对“企业剩余”的形成做出贡献，按照谁贡献谁受益的原则，这些利益相关者都是企业产权主体，都有权参与剩余分配。上述观点一个共同的特点是肯定了人力资本所有者在企业中的产权主体地位，这一点可以说正是体现了知识经济的要求。这些关于产权归属的新理论，是对传统的“股东至上”逻辑的批判，实际上也是对体现“股东至上”逻辑的传统会计的批判。会计学历来注重吸收经济学、管理学等学科的新思想，然而当代经济学中知识经济条件下企业产权理论的新发展，却没有被及时地吸收到会计学中来。会计学中体现企业产权性质的诸种理论，如业主权理论、企业主体理论、剩余权益理论、基金理论、指挥者理论等，均系形成于60年代以前也就是工业经济时代。面对知识经济的挑战，我们必须研究建立一种新的会计权益理论。
二、知识经济时代企业资产的分类
资产代表一个企业拥有的体现未来经济利益的经济资源，而经济资源又是一个动态的、不断扩展的概念。早期经济发展阶段上，企业拥有的经济资源的基本形态是货币、商品、原材料、厂房、设备等物质形态，相对应的资产结构为一元物力资产，谓之一元物力资产观。本世纪50年代以来，科技进步加快与经济增长动因结构的巨变，引发了资源观念的一切革命，即传统的一元物力资源观开始向二元（物力和人力）资源观转变。1960年，美国经济学家舒尔茨提出了“人力资本”的概念，为国际学术社会所广泛接受，并很快纳入管理体系。60年代初，美国企业建立起人力资源开发与管理机构，到80年代已在发达国家许多大中企业中推广。许多企业认为，高智慧的人是现代企业最重要、最稀缺的资源，因而十分重视人力资源的开发与管理。值得注意的是，这时期资源观念得以扩展与丰富，而会计的资产观念却几乎停滞不前。换句话说，在经济增长与企业发展中起主导作用并被人们高度重视的人力资源，并未被纳入会计学的资产范畴。尽管本世纪60年代后期就开始出现人力资源会计，但70年代后期以后就陷入了低迷境地，并且一直游离在财务会计系统之外。这一情况表明，会计学上的资产与经济学上的资源发生了背离。
知识经济从更宽广的范围上拓展了企业的经济资源，使企业资源观念日趋多元化，并使企业经济资源结构发生重大变化。一个完善的会计系统，应当能够全面完整地确认企业的各项重要经济资源，并能通过合理的会计计量体现企业资源结构的变化，只有这样，会计的资产负债表才能恰当充分地反映企业的真实价值。知识型企业尤其应当如此。根据资源形成的原因、性质及存在形态，笔者把知识经济时代的企业经济资源划分为如下三类：
1.财务资源。即以货币、实物、证券等形态存在的经济资源。财务资源概念与有形资源概念有别，因为依附于活的人体中的人力资源实际上也是有形资源。企业的财务资源又可分为货币资源、实物资源和衍生资源三类，其中衍生资源是指法律认可的，且已商品化的产权证书，如股票、债券等。财务资源确认为资产已是惯例。
2.人力资源。何谓人力资源，目前理论界的解释较不统一，多数的定义是指凝聚在劳动者身上的知识、技能及所表现出来的能力即智力劳动力，但也有人把人类时间、体力、健康状况甚至知识、技术、信息情报等都列入人力资源的范围。笔者认为，作为人力资源应具有如下特性：（1）与其载体——活的个人——具有不可分性；（2）由教育和培训等人力资本投资行为形成，体现为知识和技能的累积性；（3 ）具有带来利润和剩余产品的功用。照此标准，人的体力以及独立于人体的知识、信息等，就不能归入人力资源或人力资本。
尽管一些学者甚至知名会计学家如坎宁、穆尼茨、井尻雄士、钱伯斯等反对将人力资源资本化为资产，但多数会计界人士都认为将其确认为一项资产更具合理性，因为人力资源也是能为特定主体所控制、并能给主体带来未来经济利益的商品资源的。问题是，资本化的对象是人力资源投资还是人力资源价值？如果是人力资源投资，则所确认的人力资产就不能体现人力资源的真实价值；而如果把人力资源价值理解为“未来预期服务年限内盈利的现值”，则又存在计量上的难题，因为，企业未来盈利是多种经济资源综合作用的结果，各自在其中贡献的不可分性，导致难以单独计量人力资源的贡献份额。笔者认为，解决这个难题的最好出路是依托劳动力市场，因为人力资源资本化的前提就是劳动力的市场化。
3.知识资源。知识经济是以知识为资本来发展的经济，对知识经济和知识型企业来说，最重要的资源将不是传统的财务资源而是知识资源。不过，对于知识资本或知识资源这个新名词，还存在着看法上的不一致性。斯维比将知识资本解释为企业的一种以相对无限的知识为基础的无形资产，不包括企业的有形资产部分。而埃德文森和沙利文则将企业的知识资本分为人力资源和结构性资本两部分，其中人力资源是指附着于个人的未编码的知识，结构性资本指不依附于企业人力资源而存在的组织的其他所有能力，包括有形的财务资产和无形的已编码的知识。斯图尔特在1997年出版的《知识资本：组织新的财富》一书中，又指出知识资本的价值体现在人力资本、结构性资本和顾客资本三者之中，其中结构性资本是企业的组织结构、制度规范、组织文化等，顾客资本则指市场营销渠道、顾客忠诚、企业信誉等。在我国，较常见的解释是把知识资本等同于无形资产。可见，知识资本的概念还需进一步研究明确。一般认为，知识有两种存在形态，即未编码知识和已编码知识。前者附着于活的个人，并由个人拥有产权，一旦未编码知识转化为编码知识，原所有者则失去所有权，而转归别的组织或个人所有。这样，我们就可以将知识资本区分为广义和狭义两种解释。广义的知识资本既包括未编码知识即人力资本，又包括已编码的知识资本；狭义的也就是本文作为独立资源类型研究的知识资本仅指后者，即已编码的、有形的、或者是具有物质表现形式的专门知识。企业可以拥有知识资本的所有权，也可以将其用于非物质贸易。知识一旦编码化，就非常容易被模仿，因此企业为了保持竞争优势，促进知识创新活动，保护知识产权是必要的。获得法律保护的知识资本就是知识产权，而未获得法律保护的专有知识和技术、商誉和名称、制度与文化等，也不能排除在知识资本之外。因此，总体上说知识资本又可分为知识产权和专有知识两类。
知识资源予以资本化为会计学的资产，在理论上是必要的，在实践中是可行的，传统会计中无形资产的确认就是例证。当务之急，是寻求一种合理的反映其公允价值的计量方法，以使列入资产负债表的计量结果，能够恰当体现知识资源在知识经济中的地位。
三、适应知识经济要求的会计变革
工业经济向知识经济转变，这一环境变化将会引起会计的一系列重大变革。就财务会计而言，除按上文所述扩展资产的确认范围、把人力资产和知识资产纳入资产负债表外，还应当在如下几个主要方面进行改革与完善：
1.充实财务会计目标。在财务会计目标理论领域，目前还存在着决策有用观与经管责任观的论争，不过，这两个学派的理论对目标的认定均还没有考虑知识经济的新特点。美国财务会计准则委员会于1978年发表的第1号概念公告中提出， 不同信息使用者所共同关心的是“一个企业创造未来有利现金流动的能力”的信息，这个观点在以财务资本为核心资源、企业需要大量资金投入为特征的工业经济时代和传统企业中，或许是适用的。但是在知识经济时代和知识型企业中，知识正作为一种全新的资本，作为一种关键性的生产要素进入经济发展过程，知识就是财富，企业生存以及经济效益的提高越来越依赖知识和创新。这时，信息使用者所关注的重点，也不再是企业的“现金流转”，而是转向“知识增进”。“微软”、“网景”等知识型企业拥有高于其股票名义价值几十倍、几百倍的股票市值，正说明了知识经济时代信息使用者共同关心的核心信息是“一个企业知识创新能力”的信息，或者说是“一个企业知识资本拥有量及其增进能力”的信息。
2.修正会计权益理论。现有的各种权益理论如业主权理论、企业主体理论、剩余权益理论、基金理论和指挥者理论等，均系产生于本世纪60年代及60年代以前时期，所贯彻的都是传统企业的资本雇佣劳动、财务资本至上的逻辑。这个逻辑目前正经受知识经济的冲击。知识经济中，财务资本的相对市值下降，知识资本的相对市值上升，这种客观环境变化日益改变着企业里财务资本所有者与人力资本所有者的相对地位关系及企业产权制度。正是在这样的背景下，产权经济学家越来越多地把人力资本所有者也归入企业产权主体范畴。这样，凡是给企业投入了专用性资产的人，包括原来意义上的股东、债权人、经理、员工等，都成了企业的产权所有者，企业乃是这些产权主体的利益结合体。按照这个观念，会计上应确立起新的“共同所有权理论”或“利益相关者合作理论”，贯彻这个理论的会计等式为：“资产＝产权+剩余”。上式中的产权，体现为利益相关者的合作产权。
3.改进人力资源会计。从两个方面入手：一是人力资源会计与财务会计并轨。将人力资源资本化为资产并纳入财务会计报表体系，人力资源信息随同财务报表对外公开。这样，人力资源会计就不再是一个独立的会计分支，而是传统财务会计的一个扩充。二是选择合理的人力资产计量方法。现有的人力资源会计分为人力资源成本会计与人力资源价值会计两部分，其中，人力资源成本会计着眼于企业对人力资源投资的资本化，计量方法有历史成本法和重置成本法；人力资源价值会计着眼于人力资源产出资本化，具体计量方法有内部竞价法、未来盈利贴现法、未来工资贴现法、经济价值法等货币性计量方法及一些非货币计量方法。笔者认为，人力资源也象其他物力资源、知识资源一样，其资本化为资产的前提是劳动力的市场化，按照一般地理解，资产应当用它的价格来计量，即人力资产的价格就是劳动力的市场价格即工资，由于工资分期支付的特点，因此选择“未来工资贴现法”计量人力资产较为合理。不过要说明的是，企业控制人力资产过程中所发生的教育、培训等人力投资支出，会导致人力资产质量的提高即知识增进，这种支出的功能类似固定资产使用中的改良支出，也应当资本化，追加到人力资产的价值中去。这样理解，人力资源的计价基础就包括工资和人力投资两部分。传统的人力资源成本与价值会计因此合二为一，这也为实现人力资源会计与财务会计并轨创造了便利条件。
4.变革会计计量模式。过去，历史成本会计计量受到的批评主要来自通货膨胀的挑战，如今已进入知识经济时代，即使物价不变，历史成本计量也无法体现居核心地位的知识资源的价值，若再联系可能发生的通货膨胀以及衍生资产的特性，知识经济时代较为理想的对各类资产的计量基础是“公允价值”。所谓公允价值，按照美国财务会计准则委员会针对金融工具而给出的定义为“公允价值是在双方自愿、而非由于强迫性的清算销售而在当前交易中达成的该工具可予以交换的金额”。照这个定义，公允价值的具体代表是当前的市场价格、现行价值和现值。对不同类型的资产来说，公允价值可有不同的表现形式和确定方法。物力资产的公允价值是指它在报告日的现时成本；衍生资产的公允价值一般指它在报告日的现行市价；人力资产的公允价值可用服务期间总工资的现值来代表，另加已发生的人力投资；知识资产的公允价值可按具有类似风险和特征的知识产权的现行市价确定，或按恰当的评估计价模型估计的价值确定。公允价值计量取代历史成本计量，是否会影响人们一贯追求的信息的可靠性？笔者认为，可靠性的概念不能去机械地理解，按公允价值或评估价值能够全面反映企业拥有或控制的各种资源，这种做法相对要比按历史成本计量结果会漏计资源甚至是核心资源更加可靠。当然，计量模式的重大转换也会带来许多理论上和操作上的难题，还有待于作更深入细致的研讨。
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