报表合并中内部交易和往来抵销案例分析，本文主要内容关键词为：案例分析论文,报表论文,抵销论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出 按照企业会计准则相关规定，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制。在合并抵销过程中，内部交易和往来的抵销是最基本、最重要、最复杂的抵销事项，是否能充分、准确的抵销内部交易和往来，将直接影响合并财务报表的真实和公允性。在企业准则讲解中，对内部交易和往来的抵销如下： 对应收应付账款的抵销分录为： 借：应付账款 贷：应收账款 抵销提取的坏账准备： 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失 抵销坏账准备对应的递延所得税： 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 其他往来项目抵销采用上述类似方法。 对交易的抵销为： 借：营业收入 贷：营业成本 抵销存货未实现利润： 借：营业成本 贷：存货 确认抵销存货未实现利润对应的递延所得税： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 通过上述内部交易和往来的抵销，合并财务报表反映了合并会计主体整体的收入、成本、利润、资产、负债和权益等会计信息。 在实际工作中，内部交易的抵销主要有两种方法，一种是实行集中核算，所有内部交易都通过会计信息系统在一个交易平台上处理，交易的一方根据交易事项编制包含交易事项、借贷方会计科目、金额等信息的内部交易单据，交易单据通过会计信息系统实时传递到交易的对方单位，交易对方对交易事项进行确认，系统根据确认后的内部交易单据自动生成交易双方的记账凭证并在抵销责任中心(类似差额表)实时生成抵销凭证，抵销内部交易和往来。编制合并会计报表时，由母子公司个别报表加上抵销责任中心的数据生成合并报表。另一种是交易双方平时各自独立核算，期末向母公司提供会计报表和相关的内部交易数据，由母公司根据子公司提供的内部交易数据编制抵销分录，生成合并报表。 采用第一种方法时，由于内部交易数据由会计信息系统自动生成内部交易记账凭证和抵销凭证，如果一方没有确认内部交易单据，双方的会计凭证都不能生成，所以内部交易差异较小。采用第二种方法时，由于受种种原因影响，内部交易双方的交易和往来数据通常存在差异，特别是规模大、内部交易复杂、投资层级长的企业集团，内部交易和往来数据往往存在较大差异。 在内部交易和往来存在较大差异的情况下，实际工作中通常按照其中一方的数据来进行抵销，但无论是按哪一方的数据进行抵销，都存在抵销数据不准，合并财务报表不能客观公允反映企业集团合并的财务状况和经营成果。如果按金额较大的内部交易数据进行抵销，将减少合并财务报表的资产总额和利润，如果按金额较小的内部交易数据进行抵销，将虚增合并财务报表的资产总额和利润。那么在内部交易和往来存在较大差异的情况下，该如何进行合并抵销呢?本文将结合实际工作中遇到的情况，简述各类差异产生的原因和影响，针对不同差异产生原因采取不同的合并抵销方法，使合并财务报表客观公允反映企业集团的合并财务状况和经营成果(为简化处理，暂不考虑税费影响和内部往来计提坏账准备)。 二.差异抵销方法 在实际工作中，内部交易和往来主要包括三大类，即货物购销、工程施工和提供劳务。下面分别按照不同的业务类型简要说明可能产生差异的原因和相应的抵销方法。 (一)货物购销 1.销货方确认收入，采购方没有确认采购 销售方已发货并开具发票，按照收入准则确认营业收入和应收账款，同时将存货成本结转营业成本，但采购方由于没有收到货物和发票，对此笔业务没有做账务处理。由此导致内部交易收入大于采购，应收账款大于应付账款。 在这种情况下，由于购买方没有做账务处理，而销货方已经将存货结转营业成本，从合并报表角度看，不只是应收账款大于应付账款，同时还少了存货，因此在进行合并抵销时应将存货恢复回来。 【例1】A、B公司均为C公司的子公司，A公司销售100万元货物给B公司，A公司已发货并确认收入，做以下会计分录： 借：应收账款 1000000 贷：主营业务收入 1000000 借：主营业务成本 800000 贷：存货 800000 B公司由于没有收到货和发票，没有做账务处理。 C公司在编制合并报表时，应作以下抵销分录： 借：存货 1000000 贷：应收账款 1000000 借：营业收入 1000000 贷：营业成本 800000 存货 200000 如果采购单位已收到货物，但没有收到购货发票，按照准则规定，月末对收到的货物应暂估入账，下期再红字冲回，正常情况下，这种处理方法能让内部交易和往来能核对一致。但在实际工作中，由于暂估入账下月初全部冲回，采购方为了减少工作量，对暂估入库往往通过一笔分录进行处理，应付账款明细科目统一挂暂估款，没有按照往来单位进行明细核算，导致内部交易和往来不能核对一致，在这种情况下，在核算时就要求采购方对内部的暂估款必须按往来单位进行明细核算，确保交易双方能核对一致。 2.销货方没有确认收入，采购方暂估入库 销货方已发货但未开具发票，可能存在某些原因不符合销售确认条件，没有确认收入和结转存货成本，存货在发出商品中核算，但购买方收到货后按准则规定进行暂估入库。由此导致内部交易采购大于收入，应付账款大于应收账款。 在这种情况下，由于销售方没有确认收入和结转存货成本，从合并报表角度看，不仅应付账款大于应收账款，而且存货在销货方和购货方的个别报表中同时存在，因此在进行合并抵销时应将重复的存货抵销掉。 【例2】A、B公司均为C公司的子公司，A公司销售100万元货物给B公司，A公司已发货但没有开具发票，也不符合收入确认条件，没有确认收入和结转存货成本，B公司收到货后暂估入库，作以下会计分录： 借：存货 1000000 贷：应付账款 1000000 C公司在编制合并报表时，应作以下抵销分录： 借：应付账款 1000000 贷：存货 1000000 (二)工程施工 1.工程施工大于工程结算 工程施工合同中，业主方期末根据工程完工进度确认在建工程和应付账款；施工方根据工程完工进度，确认收入、成本和毛利，双方办理结算后，施工方确认应收账款和工程结算。实际工作中，存在工程结算办理不及时的情况，即施工方没有确认应收账款和工程结算，工程施工大于工程结算部分按准则规定列入存货，由此导致内部交易采购虽然等于收入，但应付账款大于应收账款。 在这种情况下，由于施工方没有确认应收账款和工程结算，从合并报表角度看，不只是应付账款大于应收账款，同时，已完工的工程已经全部列在业主方的在建工程，而施工方又将工程施工大于工程结算部分列入存货，导致合并报表的存货虚增，因此在进行合并抵销时还应将虚增的存货抵销掉。 【例3】A、B公司均为C公司的子公司，A公司为B公司修建一座办公楼，工程造价100万元，工程预计总成本80万元，期末A公司已发生成本40万元，工程形象进度为50％，尚未办理工程结算。A、B公司分别做以下会计分录： A公司： 借：工程施工 400000 贷：原材料、应付职工薪酬等 400000 借：主营业务成本 400000 工程施工——毛利 100000 贷：主营业务收入 500000 期末编制报表时，将工程施工50万元列入存货。 B公司： 借：在建工程 500000 贷：应付账款 500000 C公司在编制合并报表时，应作以下抵销分录： 借：应付账款 500000 贷：存货 500000 借：营业收入 500000 贷：营业成本 400000 在建工程 100000 本例中如果已办理部分结算，差异部分参照上述处理方法进行抵销。 2.工程结算大于工程施工 工程施工合同中，还有一种差异是工程结算大于工程施工，业主方按照工程结算确认在建工程和应付账款，施工方按工程结算确认应收账款和工程结算，同时按照准则规定，将工程结算大于工程施工的部分列入预收账款。由此导致内部交易采购大于收入，应付账款虽等于应收账款，但施工方多了预收账款。 在这种情况下，由于施工方工程结算大于工程施工，从合并报表角度看，不只是多了预收账款，同时还多列了在建工程，因此在进行合并抵销时还需将多列的在建工程抵销。 【例4】A、B公司均为C公司的子公司，A公司给B公司修建一座办公楼，工程造价100万元，工程预计总成本80万元，期末A公司已发生成本32万元，已办理工程结算50万元。A，B公司分别作以下会计分录： A公司： 借：工程施工 320000 贷：原材料、应付职工薪酬等 320000 借：主营业务成本 320000 工程施工——毛利 80000 贷：主营业务收入 400000 借：应收账款 500000 贷：工程结算 500000 期末编制报表时，将工程结算大于工程施工部分10万元(50-40)列入预收账款。 B公司： 借：在建工程 500000 贷：应付账款 500000 C公司在编制合并报表时，应作以下抵销分录： 借：营业收入 400000 贷：营业成本 320000 在建工程 80000 借：应付账款 500000 贷：应收账款 500000 借：预收账款 100000 贷：在建工程 100000 3.双方完工度确认不一致 实际工作中，还存在双方对工程完工度确认不一致的情况，如业主方按照工程完工的形象进度确认工程完工度，而施工方按照已发生的成本占预计总成本的比例确认完工度，由此导致双方的交易和往来无法核对一致。 【例5】A、B公司均为C公司的子公司，A公司为B公司修建一座办公楼，工程造价100万元，工程预计总成本90万元，期末A公司已发生成本45万元，工程形象进度为40％，已按照40％进度办理工程结算。A、B公司分别作以下会计分录： A公司： 借：工程施工 450000 贷：原材料、应付职工薪酬等 450000 借：主营业务成本 450000 工程施工——毛利 50000 贷：主营业务收入 500000 借：应收账款 400000 贷：工程结算 400000 期末编制报表时，将工程施工大于工程结算的10万元(50-40)列入存货。 B公司： 借：在建工程 400000 贷：应付账款 400000 C公司在编制合并报表时，应作以下抵销分录： 借：营业收入 500000 贷：营业成本 450000 在建工程 50000 借：应付账款 500000 贷：应收账款 500000 借：在建工程 100000 贷：存货 100000 (三)提供劳务 企业集团内有一种内部劳务，即乙方为甲方提供钻井服务，正常情况下，期末甲方按照钻井进度确认在建工程和应付账款，乙方按照钻井进度确认收入和应收账款，同时将钻井成本结转主营业务成本。在合并抵销时，借记营业收入，贷记营业成本和在建工程，同时借记应付账款，贷记应收账款。 在实际工作中，由于钻井周期通常较长，期末会出现未完工的钻井业务，甲方对没有完成的钻井劳务未确认在建工程和应付账款，而提供劳务的乙方按劳务完工进度确认收入和成本，由此导致内部往来产生差异。 【例6】A、B公司均为C公司的子公司，A公司给B公司提供钻井服务，劳务费总共100万元，总成本80万元，期末A公司已发生成本40万元。A公司按照已发生的成本占预计总成本的比例确认完工进度，并按完工进度确认收入和结转成本；由于钻井没有完工，B公司没有确认在建工程和应付账款，由此产生内部交易和往来差异。A、B公司账务处理如下： A公司： 借：劳务成本 400000 贷：原材料、应付职工薪酬等 400000 借：应收账款 500000 贷：主营业务收入 500000 借：主营业务成本 400000 贷：劳务成本 400000 B公司：没有做账 C公司在合并抵销时，应作以下抵销分录： 借：营业收入 500000 贷：营业成本 400000 在建工程 100000 借：在建工程 500000 贷：应收账款 500000 (四)增值税差异 在上述案例中，为简化处理，均未考虑税费的影响，但在实际工作中，销售方只要确认了收入，无论是否开具增值税发票，均需确认应交增值税，这部分应交增值税均作为对采购方的应收账款挂账，而采购方由于没有收到增值税发票，不能抵扣相应的进项税，也就没有对应挂应付账款，导致应收大于应付，同时差额部分合并抵销时也不能抵销应交增值税，该怎么处理差异呢? 【例7】A、B公司均为C公司的子公司，A公司销售100万元货物给B公司，A公司已发货并开具增值税发票，相应确认收入和结转存货，但B公司没有收到货和发票，没有做账务处理。 A公司： 借：应收账款 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费 170000 借：主营业务成本 800000 贷：存货 800000 B公司： 没有做账务处理，因此没有应付账款 C公司合并抵销分录为： 借：存货 1000000 贷：应收账款 1000000 借：营业收入 1000000 贷：营业成本 800000 存货 200000 按照上述抵销后，还有17万元的应收账款没有抵销掉，该如何处理呢?由于A公司已经开具增值税发票，应作为当期的销项税额计算缴纳相应的增值税(即使没有开具增值税发票，由于确认了收入，税务机关也认为A公司应缴纳相应的增值税税款)，而B公司由于没有取得增值税发票，不能作为当期的进项税抵扣。从集团合并层面来看，也不能将该差异抵销应交税费，而应该作为未抵扣的进项税额。按照会计报表列报准则的相关要求，根据未抵扣的进项税的性质，应将其重分类到其他流动资产。因此， C公司在编制合并财务报表时，应将该税款差异进行如下的抵销： 借：其他流动资产 170000 贷：应收账款 170000 通过上述方法对存在差异的内部交易和往来进行合并抵销后，该抵销的内部交易和内部往来全部都被抵销掉，既没有多抵，也没有少抵，极大提高内部交易和往来抵销数据的准确性，提升合并财务报表的质量，使合并财务报表更加客观公允反映企业集团合并的财务状况和经营成果。 三、需要进一步研究的问题 以上解决方法仍只是一般情况下差异的处理方式，实际工作中由于各子公司受到投资计划、完成收入或利润指标等因素的影响，存在从各自利益出发，提前或延后确认收入和投资等问题，导致内部交易和内部往来的抵销更加复杂。同时，上述方法是在能找出差异原因的情况下，针对不同差异分析后采用不同的抵销方法，而实际工作中，大型集团公司下属子公司众多，投资层级较长内部往来和交易频繁，几乎难以核对清楚每一笔差异产生的原因，只能根据重要性原则，将差异较大的内部交易和往来进行分析后抵销，难以保证抵销数据的完全真实准确。因此，在内部交易不在一个平台上进行的大型企业集团，如何进一步提高内部交易和往来抵销的准确性，还需继续研究。标签：合并财务报表论文; 应付账款论文; 内部交易论文; 内部往来论文; 存货成本论文; 在建工程论文; 工程结算论文; 营业成本论文; 存货核算论文; 主营业务成本论文; 收入确认论文; 工程成本论文; 采购公司论文; 资产负债表论文; 财会论文; 子公司论文;