生态环境责任与可持续发展管理会计目标，本文主要内容关键词为：生态环境论文,可持续发展论文,管理会计论文,目标论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号： F234.4文献标识码： A文章编号： 1007-5585(2008)04-0062-05
一、引言
会计学是一门与时俱进的应用学科。在着力打造和谐社会的主旋律中，将管理会计的触角向生态环境管理领域延伸并进行融合研究的学术思潮以其独特的魅力吸纳了不少会计学者，由此而诞生了可持续发展管理会计。可持续发展管理会计是现代管理会计新发展的一个崭新领域，也是学科交叉与渗透的直接成果。它以改进生态经济效率和促进企业可持续发展为终极目标，运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与企业生态环境管理相关的各种信息，并据此来协助管理当局确立考虑生态环境因素的决策、控制、业绩评价等的一个信息系统。
随着企业经营环境的不断变化，信息论、系统论、决策论等现代管理理论出现并得以广泛运用，相应地，可持续发展管理会计目标的相关理论研究也成为其理论研究与实务发展中的重要内容。正如亨德里克森(Eldon S.Hendriksen)1982年在《会计理论》一书所说：“任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标，会计研究也不例外。”可持续发展管理会计是以其目标作为自身理论结构的基础和逻辑起点，也是其会计活动的出发点和归宿。可持续发展管理会计目标受多种因素的影响，是多种因素综合制衡和互动的结果。其中，企业目标作为一个影响因素，与可持续发展管理会计目标之间有着千丝万缕的关系。
二、企业目标的内涵解读：基于企业角色的转换
在企业已经日益成为社会经济最基本的市场主体和最重要的经济力量的同时，企业在社会中扮演的角色也在不断地转换，并显得越来越重要。
(一)企业是一个典型的“经济人”
传统经济理论认为，企业是一个通过契约形式建立，以“受托责任”为中心的法人财产实体，企业的目标就是追求利润最大化。这种传统的受托责任，只强调了责任的经济属性和契约属性。当然，具有这一属性的企业目标的提出有它存在的社会基础。历史地看，企业在本质上是“经济人”，收益与成本之差最大化(利润最大化)是企业最为关心的，即企业的目标函数为：
MaxΠ=R-C=PQ-C
其中，Π为企业的利润，R为收益，C为成本，P为价格，Q为产量。
毕竟，基于竞争条件下生存和发展的需要，追求利润最大化、完成企业初期的资本积累过程等行为都是企业经营的本能体现。正如诺贝尔经济学奖获得者弗里德曼所指出的：“企业仅具有一种而且只有一种社会责任——在法律规章制度许可的范围内，利用它的资源从事旨在于增加它的利润的活动”。可见，几乎没有人否定企业作为一个典型的“经济人”有追求利润的原始动机。
(二)企业还是“生态经济人”
传统经济理论即“股东中心主义”受到越来越多的质疑，“企业社会责任”理论由此取得了越来越大的话语权。该理论认为企业的价值需要重新选择，企业的目标不应该只是股东利益最大化，应该考虑相关利益人的利益。在这里，企业社会责任理论超越了以往企业只对股东负责的范畴，强调对包括股东、员工、消费者、社区、客户、政府在内的利益相关者的社会责任。实际上，企业这一社会责任的生成并非完全是理论推演与突破的结果，更大程度的推广动力来源于企业自身。
随着经济的迅速发展，企业所面临的社会环境发生了显著变化，企业与社会的互动关系日趋明显，企业与社会的冲突日益加剧，表现在企业对利润的追逐从某种程度上损害了社会公众利益，甚至其所造成的损失远远大于其所创造的利润，尤其在化学工业、机械制造业企业更为突出。这种情况下，企业的经营行为日益成为社会各界关注的焦点，面临着几方面的压力。
一是日益严重的资源短缺和环境恶化，使得以耗用大量资源、能源为基本条件的传统产业发展越来越困难。
二是环境问题的“法律化”正在对企业施加越来越大的影响。
三是顾客更青睐有利于环保的产品，个人、企业和政府都越来越关注环保问题，员工更愿意为对环境负责的公司工作。
四是银行更愿意向对环境负责的企业贷款，保险公司更愿意向对环境负责的企业担保。
面对上述日益增加的各种压力，企业不得不在开始反省原有目标的基础上对自己的目标导向进行部分修正，认为企业不仅是“经济人”，而且还是一个“生态经济人”。因为生态环境所具有的经济物品特征决定了企业要为资源消耗与污染排放行为“埋单”，于是生态环境作为企业的一种生产要素所引致的企业污染防治投资、缴纳的排污费用等同其它成本因素(如劳动、资本、土地等生产要素)一样进入企业决策中。生态环境的使用价格影响了企业资源和环境容量的使用成本，进而影响了企业的生产成本与最终的获利情况。
因此，企业目标函数中的成本因素进一步分解为传统要素的使用成本与生态环境要素的使用成本，即：
由此看来，企业产品的价格、产量、环境资源的使用价格及需求量、企业的环保技术状况等因素综合影响着企业的收益与成本，从而影响着企业的决策和决策分析。
与此同时，对企业的传统受托责任也应有更加清楚的认识与理解，企业受托责任应该予以扩展，做到多元化和社会化，生态环境责任应列入企业所承担的社会责任中的一个重要方面。
三、企业的生态环境责任：一种扩展的受托责任论
事实上，随着人们可持续发展意识的不断提高，环保观念也日益深入人心。目前，理论界和实务界对企业承担生态环境责任已达成共识。观念已形成，眼下要解决的是如何把握企业生态环境责任的具体内容及培育途径。
按照系统论的观点，企业是一个闭合的生态经济系统。企业生态环境责任指的是在企业生产经营活动中所应承担的与其生产经营活动有关的环境保护与资源开发利用方面的责任，是一种扩展了的受托责任论的载体。具体而言，企业面临的生态环境责任主要有以下几个方面。
(一)生态环境治理修复方面的责任
作为社会组织中的一个重要子系统，企业在开展生产经营活动过程中，既创造了物质财富，也带来一系列生态环境问题。企业的生产过程不仅消耗资源，而且产生大量废弃物，使得资源日益耗竭，环境容量基本“吃光”。既然这一切的造成，企业是最大的肇事者，那么它就应当承担起节约资源、治理污染和恢复环境质量的责任，充分协调好开发利用环境资源与保护环境之间的关系。
(二)优化企业生态行为方面的责任
承担优化企业的生态行为责任旨在于控制资源消耗、避免工业污染，解决生态环境问题。它要求放弃传统的高开采、高消耗、高排放、低利用的“三高一低”的粗放型生产方式，尽可能地少投入、多产出、多利用、再利用、少排放，发展清洁生产，以生态平衡原则来制约和规范企业行为，大力发展循环经济，使企业的生产经营行为朝生态化方向发展，实现生态效益和经济效益的同时最优目标。
(三)生态环境影响信息披露方面的责任
披露企业各种活动对生态环境产生影响的信息，是企业实施生态环境管理的一个重要步骤。企业有责任向环境管理者、资源环境的所有者和资源环境的消费者提供有关产品从生产到消费全过程的生态环境影响情况方面的信息，以了解企业资源利用情况和环境污染情况。当然上述生态环境信息的生成有赖于企业环境管理系统和环境会计制度的合理建立和有效实施。因此，企业还有责任建立以环保理念、环境政策、环境教育、环境机构、绿色采购、清洁生产、绿色营销、产品使用、绿色投融资等为内容的环境管理系统及与之相配套的环境会计核算体系。基于上述系统的设置和体系的建立，披露企业有关生态环境影响信息以满足企业利益相关者的需要，从而有助于他们的科学决策。
(四)生态环境保护方面的法律责任
环境保护的法律责任是指由国家法律所规定的使企业在治理环境污染和保护生态环境方面所承担的环境责任。目前，发挥宏观调控职能的国家在处理经济发展与生态环境保护的关系中，大都制定了一系列适用于本国的关于防治和控制污染、保护和改善生态环境的法律或行政法规，以规范企业与生态环境保护之间的关系。例如美国的《清洁空气法》、英国的《垃圾法》、我国的《环境保护法》、《水法》、《森林法》等各种有关环境问题的法律、法规的建立健全使得企业承担了来自国家环保法律方面的环境责任。各种环境法律法规的实施和执行，企业不仅要承担道义上的生态环境责任，而且还必须为已造成的生态环境损害承担法律责任，要求自身活动中注重生态环境影响，把环境保护与人们的经济利益和其他利益充分结合起来。可以说，国家环保法律的强制性是目前企业承担生态环境责任的主要动因。
四、可持续发展管理会计目标：认定和解除企业生态环境责任
西方有一句谚语说明了目标的重要性：“对于知道自己该去哪儿的人，上帝也会让出一条路来，任由他去。”没有明确目标的理论研究，不能得出明确的结论。任何研究的起点都是提出研究的界限，确定研究的目标，可持续发展管理会计也不例外。
迄今为止，学术界对可持续发展管理会计的目标至今尚未有科学的界定和论述。如同传统管理会计一样，可持续发展管理会计是一项企业内部的服务功能，其目标的研究是一个复杂的问题，因为其学科领域的相互交融性决定了它的目标不可能是单一的，而是一个由不同层次组成的多目标体系。具体来说，可持续发展管理会计目标可以分为终极目标、基本目标和具体目标三个层次。
(一)终极目标
基于生态经济系统，可持续发展管理会计的终极目标与企业目标具有一致性。企业目标是实现企业的经济效益与生态效益的双赢，有助于企业可持续发展目标的实现，从而形成企业的竞争优势。这一企业目标的实现有赖于以生态经济效率最优为可持续发展管理会计的终极目标的实现。生态经济效率最优这一终极目标在整个可持续发展管理会计目标体系中处于支配地位，对其基本目标起主导作用，对其具体目标起制约作用。
(二)基本目标
可持续发展管理会计的基本目标是指在其终极目标的指导下，为企业管理决策提供各种与生态环境因素有关的财务信息和非财务信息。
1.内涵剖析：经济效益、环境效益和社会效益的协调统一
可持续发展管理会计旨在实现经济效益、环境效益和社会效益的协调统一，实现其整体的价值最大化。由于传统管理会计只强调经济效益的单目标决策，而在经济增长的同时，环境问题层出不穷，最终会对经济社会的可持续发展带来重大影响。因此可持续发展管理会计应当在经济决策时对环境和社会问题给予更多的关注，其基本目标也必须由经济效益的单目标决策拓展为经济效益、环境效益与社会效益的协调统一，这是实现社会经济持续发展的根本要求。
2.外延扩展：所提供信息的质量特征
从理论讲，满足可持续发展管理会计基本目标所提供的信息，应该符合一般会计信息所应具有的各种质量特征。但可持续发展管理会计集合了受托责任论(财务)和决策有用论(管理)的思想，既要考虑可靠性(受托责任论)又需考虑相关性(决策有用论)。因此，可持续发展管理会计所提供的信息应强调以下两个方面的质量要求：
一是相关性。可持续发展管理会计所提供的信息应与考虑生态环境因素的企业管理需要密切相关，为管理当局提供用于决策、控制、业绩评价等经营活动的与生态环境有关的各种决策信息，旨在于支持其终极目标的实现，即生态经济效率的统一和可持续发展目标的实现。
二是可靠性。可持续发展管理会计所提供信息在有效使用范围内必须是正确可靠的。“不影响决策的正确性”是其提供信息的“有效使用范围”。正是基于这一特性，可持续发展管理会计可以采用近似的方法来获取所需信息的近似值或估计值，如用边际机会成本计量生态环境成本，以此来简化信息的处理程序，提高信息的处理效率，降低信息的处理成本，以成本效益平衡原则即经济性为约束条件，重要性为限制标准来决定信息的取舍和确定信息的报告数量。
(三)具体目标
在其终极目标的制约下，可持续发展管理会计的具体目标主要包括以下四个方面：一是协助管理当局确定考虑生态环境因素的总体战略目标；二是协助管理当局确定考虑生态环境因素的决策目标；三是协助管理当局确定考虑生态环境因素的控制目标；四是协助管理当局考虑生态环境因素的业绩评价目标。为了实现前述具体目标，可持续发展管理会计提供的信息需具有及时性、预测性、反馈性、多元性、灵活性等特征。
1.及时性
能及时提供企业进行考虑生态环境因素的决策、控制、评价等管理会计主要活动的相关信息，有利于企业能更好地实现生态经济效率的不断改进和企业可持续发展战略目标，避免滞后信息所造成的不利影响。
2.预测性和反馈性
可持续发展管理会计活动中所形成的信息的一个显著特征是面向未来，即提供具有符合未来变化趋势的可预测特征的会计信息。另外，在可持续发展管理会计活动中所产生的信息还需具有“反馈功能”，即指相同口径的会计信息能够频繁地往返于信息使用者和信息提供者之间，以利于信息使用者能够证实或修正先前的决策，进而影响使用者做出新的决策，实现企业生态经济效率最优的终极目标。
3.多元性和灵活性
可持续发展管理会计所提供的信息是广泛的，它没有固定的程式与内容，它既包括大量的财务信息，也包括大量的非财务信息；既包括历史信息，也包括通过预测获得的未来信息。可持续发展管理会计自身的特点也具备了提供多元化和灵活性的信息的条件，因为可持续发展管理会计融合了多学科的内容和方法，不受法定会计规范和固有的会计程式的制约，它可以采用多种方法对从不同渠道取得的信息进行加工、改造，使之能按企业可持续发展管理会计的需要提供多样化的信息。
五、结论
可持续发展管理会计的目标是企业通过生态环境管理的实践活动所期望达到的目的或境地，应与以利润目标和承担生态环境责任目标构成的企业目标相协调，旨在认定和解除企业的生态环境责任。以可持续发展管理会计的目标作为逻辑起点，有利于建立首尾一致、逻辑严密的可持续发展管理会计理论体系，从而真正推导出其他抽象的会计范畴。一言以蔽之，可持续发展管理会计的本质是扩展的受托责任论，即企业生态环境责任；可持续发展管理会计的目标在于认定和解除这种生态环境责任，即通过对可持续发展管理会计具体目标的逐步实施，支持其基本目标的实现，最终促进企业生态经济效率最优和可持续发展的终极目标的达成。
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