管理层配合程度与内部审计质量的博弈分析
吴晓雪 匡玉萍 黄望舒 何云（教授/博士） 胡秀梅 （四川师范大学商学院 四川成都 610101）
【摘要】 针对提升内部审计质量的问题，文章结合博弈理论，在对内部审计师和管理层之间进行博弈关系分析的基础上，构建内部审计师与管理层的博弈得益矩阵及复制动态方程并做定性分析。结果显示，企业管理层的充分配合与内部审计师的尽职审计对内部审计工作更有成效，同时能够抑制管理层的违规倾向。文章最后提出降低审计成本、增加处罚成本等相关建议，以达到内部审计质量提升的目的。
【关键词】 内部审计师；管理层；审计质量
内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。高质量的内部审计有助于提高企业的经营管理水平，而内部审计质量的提升又与所在单位的审计对象（包括其他职能部门或下属单位）的配合程度息息相关。
一、文献综述
内部审计部门是企业的众多职能部门之一，在企业结构日益复杂的进程中，内部控制的需要，使得内部审计的地位日益提升。就企业的内部审计博弈关系而言，胡有顺和戴玉平（2008）根据企业内部审计的层次关系得出包括企业内部审计部门与企业财务会计部门之间的监督博弈在内的三个层次的博弈，并提出要不断提高企业财会审计人员的专业水平并充分发挥内部审计的监督管理职能。《内部审计实务标准》（2004）指出内部审计一方面协助风险估算程序，另一方面对风险管理程序进行评价。兰艳泽和陶玲（2009）运用完全信息序贯博弈模型，分析内部审计与企业风险管理互动过程中的主体行为决策选择，并从奖罚、监督、声誉等方面提出相关建议。裘晔（2010）将上市公司管理层和内部审计部门作为博弈参与者，根据效率工资下的监督问题建立博弈模型，求解效用函数并提出增强上市公司内部审计独立性的相关策略。
进来的人叫萧林松，她认得他，在这个村子里承包砖瓦厂。她惊魂未定，忙问他有什么事吗，他嘿嘿了两声，她让他出去，他嬉皮笑脸地说讨杯水喝不行么，她犹豫了一下，就给他倒了一杯水，他接过去一饮而尽。后来，他的目光一动不动地落在她敞开的上衣领口处，空气仿佛也凝结成了胶质状态。就像是一个梦，透明，深邃，美丽。他贪婪的目光就像一头饿狼盯着一只绵羊，她的胸腔里发出愤怒的呼呼声，他依然用布满血丝的眼睛斜睨着。她再次让他出去，他雷打不动地站在原地，没有从门口出去，倒也没有什么别的举动。没有任何一点引诱的动作，也没有一句挑逗的话语，她的脸上更是冷若冰霜，没有一丝笑容。
就企业内部审计的质量而言，Schneider（2008）提到内部审计的质量直接决定着内部审计机构与企业其他部门主体之间的关系，进而影响公司战略目标的实现。Andrew D.Chambers（2008）研究发现内部审计师如果采取较为大胆的行为协助治理层的工作，则能够得到信赖，从而促进企业治理，验证了内部审计的存在能够提升企业内部控制制度的可靠性。王奇杰（2013）探讨了内审部门审计与否和被审计单位违规与否的博弈行为，并认为采用多手段增加违规成本及加大内部审计的覆盖面可提高内部审计质量。陶玉侠（2016）对内部审计质量和代理成本的关系做了研究，结果表明内部审计质量与代理成本呈负相关关系，并发现管理层存在的机会主义行为受高质量内部审计的抑制，同时建议董事会或股东大会加大对内部审计的投入力度，重视内部审计在企业治理中的作用，从而提高内部审计质量。
综上所述，在博弈理论的基础上，多数学者主要研究了内部审计部门的监督职能、企业风险管理及独立性，在研究内部审计质量方面，学者主要关注被审计单位的违规行为和代理成本与内部审计质量的关系。而本文根据已有相关研究，构建内部审计师与管理层的博弈模型，探讨企业管理层对内部审计师工作的配合程度和内部审计师的审计状态之间的博弈关系，进而提出内部审计师与管理层对提升内部审计质量所需做的改进建议。
二、内部审计师与管理层的博弈分析及模型构建
（一）博弈内涵与关系分析
博弈是指当多个决策主体之间行为具有相互作用时，各主体根据所掌握的信息及对自身能力的认知，为达到效用最大化而做出的有利于自己决策的一种行为。1944年，冯·诺依曼和摩根斯坦的《博弈论与经济行为》著作奠定了博弈论的基础和理论体系。后来纳什提出了纳什均衡的概念和均衡存在定理。一般意义上，博弈可以分为合作博弈与非合作博弈，若在博弈过程中参与人之间能够达成具有约束力的协议，那么此博弈即为合作博弈，否则为非合作博弈。博弈所达到的最终结果是参与者均可接受的，即均衡状态。
该结果可变形为P1*=（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23），根据模型假设已知R22＞R21且C21＞C22，因此可知R21-R22＜0，C22-C21＜0，当R22的值增大或R23的值减小时，P1*的值会增加，即在管理层不配合内部审计师工作的情况下，内部审计师依旧尽职审计并发现管理层违规差错时所获得的收益更多时，包括薪水、声誉等的增加，此种情况对内部审计师而言可产生较大的激励作用，因此内部审计师会在工作中更加尽职尽责，廉洁公正，从而驱使管理层积极配合内部审计师顺利完成审计工作；此外，当内部审计师在管理层不配合审计工作时与其合谋，选择不尽职审计策略所获得的超额收益降低时，甚至低于发现管理层违规差错所获收益，此种情况对管理层是不利的，而内部审计师则会趋向于利益更多的决策方案，即尽职审计，同时管理层在担心违法违规行为容易被发现的情况下更愿意守规守法地经营企业，并积极完成审计配合工作。
（二）博弈模型的假设与模型构建
本文选取企业管理层作为研究对象，构建了一个由企业的内部审计师和管理层作为参与者的博弈模型，重点研究二者之间的博弈关系。博弈双方为有限理性，且追求自身利益最大化。由于审计资源受限，企业内部审计师可能对被审计对象的部分工作实施审计，也可能对全部工作实施审计，即内部审计师可选择的策略组合为{尽职审计，不尽职审计}，管理层可选择的策略组合为{配合审计工作，不配合审计工作}。
管理层选择“配合审计工作”策略比例的复制动态方程F（P1）为：
我们按照以上分析及假设，构建该博弈的收益矩阵模型一，如表1所示。
表1 博弈双方的收益矩阵 （一）
三、模型的求解分析
（一）博弈模型一的分析
由模型一的收益矩阵可以看出：从管理层配合内部审计师工作的角度分析，如果内部审计师进行了尽职审计，则管理层没有收益（0），内部审计师收益为R21-C21；如果内部审计师不尽职审计，也无法获取超额收益，此时管理层没有收益（0），而内部审计师收益为负，数量上等于其所付成本C22。从管理层不配合内部审计师工作的角度分析，如果内部审计师尽职审计且发现管理层的违规差错，则管理层所得收益为-F11，内部审计师的收益为R22-C21；如果内部审计师不尽职审计，则管理层的收益为R1，内部审计师的收益为R23-C22。
根据该博弈矩阵可推理，当R23-C22＞R22-C21，即R23-R22＞C22-C21时，由于C21＞C22，因此当R23＞R22时，即内部审计师与管理层合谋而不尽职审计所获得的收益高于内部审计师尽职审计并揭露管理层违规差错时所得的奖励收益，此种情况下，存在博弈均衡策略{不配合审计工作，不尽职审计}。将上述推论引入到内部审计的实践中，那么能让内部审计师廉洁诚信、秉公办事，坚决遵循职业道德的驱动条件是：内部审计师对管理层的违规差错得出正确审计结论时得到的收益要有足够的激励性。除加强激励机制外，还可通过内部审计机构设置的改革，使其直接接受审计委员会的授权，以极大地保证内部审计师的独立性，并增强其权威性，提升其在审计工作中的事业感与责任心，以减小与管理层的合谋几率。只有当内部审计师在工作中做到真正的公正、廉洁、诚信、务实时，内部审计师才能充分发挥其监督职能，并提出建设性意见来帮助管理层改善企业的内部控制，提升企业效率，增加企业价值，最终实现企业价值最大化的目标。
（二）博弈模型二的构建与分析
在实际生活中，由于审计资源有限，内部审计师的时间和精力也有限，因此内部审计师在工作中有尽职和不尽职的可能性，而管理层也存在配合和不配合审计工作的可能性。因此设管理层配合审计工作的概率为P1，不配合审计工作的概率则为1-P1；设内部审计师尽职审计的概率为P2，不尽职审计的概率则为1-P2。构建该博弈的收益矩阵，如表2所示。
毕业要求中提到“基于科学原理”进行研究,运用“自然科学、工程基础和专业知识”,可见机械工程材料的基本科学原理是教学的重点内容。课程体系中的主要原理包括:力学、晶体学、材料凝固过程和二元合金相图、钢的非平衡相变和钢的热处理原理等。这些内容较多且比较零碎,是重点又是难点。在教学过程中,需要把握抽象理论的内在联系规律,即以成分、组织、工艺和性能为主线讲解,最终目标是实现材料的应用。从晶体结构角度设计材料成分,通过制定和改进热处理工艺改变组织,达到期望的力学性能。
(3)加强风险规范管理。强化数据分析应用，推进财产行为税风险管理，加强信息比对，完善各税种风险特征库、管理模型和指标体系，建立财产行为税风险管理机制，不断提高风险管理的规范化水平。
表2 博弈双方的收益矩阵（二）
根据复制动态演化博弈，由表2可知：
内部审计师选择“尽职审计”策略的期望收益为：
管理层选择“配合审计工作”策略的期望收益为：
管理层的平均期望收益为：
管理层选择“不配合审计工作”策略的期望收益为：
当F（P2）=d（P2）/dt=0时，意味着内部审计师选择“尽职审计”策略比例处于稳定状态，这时可得出两个可能的稳定状态点P21=0，P22=1以及P1*=（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23）。这里P1*作为复制动态方程的一个稳定条件。当P1=（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23）时，F（P2）始终等于0，所有P2均为稳定状态。即管理层配合审计工作的概率达到P1*=（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23）时，内部审计师的工作态度无关紧要，因此内部审计师尽职与不尽职程度的大小所达到的效果是一样的，基于人性的弱点，人天生就存在惰性，因此在不涉及任何相关利益的情况下，内部审计师在工作时不会主动做到完全的尽职尽责，这对企业的发展是非常不利的。当P1＞（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23）时，区间（0，1）始终有F（P2）＞0，复制动态方程（8）有两个平衡点，P21=0，P22=1，则F’（0）＞0，F’（1）＜0，即P1＞（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23）时，该动态平衡方程收敛于P22=1，即内部审计师主动采取尽职审计策略，管理层选择积极配合审计工作，这就企业的发展而言是极其有利的。当P1＜（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23）时，区间（0，1）始终有F（P2）＜0，复制动态方程（8）有两个平衡点，P21=0，P22=1，则F’（0）＜0，F’（1）＞0，即P1＜（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23）时，该动态平衡方程收敛于P21=0，即内部审计师不愿意尽职工作，这对内部审计机构及审计委员会乃至整个企业都非常不利。
从表10中可以看出，西部矿业股份有限公司2013～2017年的速动比率分别为0.99、1.01、0.87、0.79、0.82，企业这五年的速动比率有一定的波动，但波动幅度不大企业流动资产立即变现用于偿还流动负债的能力较弱。
免疫组化法检测结果为棕黄色提示为阳性，将每张切片放置在显微镜（×400）下对5个不同视野的癌细胞计数进行选取，每个视野选取100个。把每个视野着色所占比分为0～4级，0级：0%～5%；1级：6%～25%；2级：26%～50%；3级：51%～75%；4级：75%～100%[8]。同时根据切片中癌组织着色细胞的染色强弱程度进行评分，0级：阴性；1级：棕黄色细颗粒，弱阳性；2级：棕黄色颗粒（介于1级与3级之间），阳性；3级：棕黄色粗颗粒，强阳性。将以上两种判定标准的结果相乘，计算分值，其中0～1分为阴性；2～12 分为阳性[9]。
就管理层而言，假设管理层配合审计工作的净收益为0，不配合内部审计师的工作所带来的收益增量为R1（R1＞0），而因违规被内部审计师发现所带来的惩罚成本为F11（F11＞0）。同时假设，只有在管理层存在违规差错时才会选择不配合内部审计师的工作，而且，只要内部审计师尽职审计，就极有可能会发现管理层的违规差错，不尽职就很可能发现不了管理层的违规差错。而就内部审计师而言，假设C21（C21＞0）为内部审计师尽职审计的成本（表现为内部审计师为获取更充分适当的审计证据进行尽职审计可能要付出的更多的精力和时间），C22（C22＞0）为内部审计师不尽职时的审计成本（内部审计师付出的相对较少的时间和精力），且C21＞C22。同时，设定在管理层没有履职不当的情况下，内部审计师尽职审计并出具相应的工作报告时所获奖励收益为R21（R21＞0），而在管理层不配合内部审计师工作时，内部审计师尽职审计并发现管理层的违规差错时所获得的收益为R22（R22＞R21），其中包含了显性收益（比如：薪水增加、职务晋升）与隐性收益（比如：声誉奖励等）。而当内部审计师在管理层不配合审计工作时与其合谋，选择不尽职的审计策略，则会获得管理层为掩盖违规差错而支付的超额收益R23。
陕西特色美食文化是中国美食文化中的重要组成部分，通过正确的对陕西美食文化进行翻译，能够让陕西美食文化受到世界各国人民的关注，让他们了解陕西、喜爱陕西美食，为当地旅游经济发展做出更大的贡献。
内部审计师选择“不尽职审计”策略的期望收益为：
内部审计师的平均期望收益为：
内部审计师选择“尽职审计”策略比例的复制动态方程F（P2）为：
令（F（P1），F（P2））=（d（P1）/dt，d（P2）/dt）=（0，0），得到五个均衡点为：λ1=（0，0），λ2=（1，0），λ3=（0，1），λ4=（1，1），λ5=（P1*，P2*）=（（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23），R1/（F11+R1）），五个均衡点中，λ1、λ2、λ3、λ4为纯纳什均衡，λ5为混合策略纳什均衡。
当F（P1）=d（P1）/dt=0时，意味着管理层选择“配合审计工作”策略比例处于稳定状态，这时可得出两个可能的稳定状态点P11=0，P12=1以及P2*=R1/（F11+R1）。这里P2*作为复制动态方程的一个稳定条件。当P2=R1/（F11+R1）时，F（P1）始终等于0，所有P1均为稳定状态。即内部审计师尽职审计的概率达到R1/（F11+R1）时，管理层对审计工作配合程度大小所达到的效果是一样的。当P2＞R1/（F11+R1）时，区间（0，1）始终有F（P1）＞0，复制动态方程（4）有两个平衡点，P11=0，P12=1，则F’（0）＞0，F’（1）＜0，即P2＞R1/（F11+R1）时，该动态平衡方程收敛于P12=1，即管理层对内部审计师的工作非常配合，内部审计师采取尽职审计的策略，这对企业非常有利。当P2＜R1/（F11+R1）时，区间（0，1）始终有F（P1）＜0，复制动态方程（4）有两个平衡点，P11=0，P12=1，则F’（0）＜0，F’（1）＞0，即P2＜R1/（F11+R1）时，该动态平衡方程收敛于P11=0，即管理层对内部审计师的工作非常不配合，内部审计师采取完全不尽职的策略，这对企业是非常不利的。
均衡解P2*=R1/（F11+R1）与R1和F11有关。管理层不配合审计工作所获违规差错收益R1增大，内部审计师尽职审计的概率P2*也随着增大，审计范围也会变大，因为R1的增大会增强管理层的利益驱动。管理层违规差错被发现的罚金F11增大，内部审计师尽职审计的概率P2*会减小，审计范围也会变小，由于F11的增大会对管理层产生更大的威慑力，因此管理层不敢轻易做出违法违规行为。
其三，知识付费时代即将到来，数字报纸有望获益。艾媒咨询数据显示，2017年中国移动支付用户规模均以较高的速度增长，2017年中国移动支付用户规模预计达5.60亿人。同时，近两年中国内容付费用户规模呈高速增长态势，2017年内容付费用户规模有望达到1.88亿人。纸媒能否把握契机，实现数字技术的突破和用户黏度的增强，对搭建和维护数字报纸的“付费墙”至关重要。
心肌缺血是临床上常见的一种心血管疾病，同时伴有心绞痛，严重时可危及患者的生命[1]。因此，心肌缺血治疗的重点在于提高心肌供血量，减少心肌缺血的次数，缓解心绞痛症状。西医治疗虽然有一定的疗效，但是副作用大，并且远期疗效差[2]。所以，临床上仍需寻找一种有效地治疗心肌缺血的方案。近年来中药在冠心病治疗中取得了较好的疗效，瓜蒌薤白桂枝汤是中医临床用于心肌缺血的常用方剂[3]，可以加强患者抵抗心肌梗死和心肌缺血的能力。所以，本文主要将西药与中药瓜萎薤白桂枝汤加味联合治疗心肌缺血，现报道如下。
在内部审计师与管理层之间的博弈中，既存在着合作博弈也存在着非合作博弈。一方面，对于非合作博弈的情况而言，以下这些情况内部审计师与管理层之间的关系往往是合作型博弈关系，管理层与内部审计师的配合程度很高，愿意协助内部审计师查找情况，提供线索。首先，如果管理层本身管理严谨规范，审计检查时就不会发现较大问题。其次，当企业新换领导时，新管理层需要内部审计部门做出公正审计结论，这时新领导对审计检查的配合程度普遍很好。另一方面，对于非合作博弈的情况而言，内部审计师克尽职守，为实现企业集团的经营目标（包括依法合规经营、利润最大化和有效规避和化解金融风险等），会努力查找管理层在经营管理中已经出现和可能出现的问题，积极寻找经营机制中存在的各种漏洞。从管理层方面来说，若过多暴露经营管理中的问题，则会对其业绩造成负面影响，从而在治理层（董事会）面前留下管理不善、工作糟糕的印象，有可能对今后的业务发展和主要负责人的提拔任用产生一定影响。出于此考虑，管理层主观上不愿过多地暴露其自身问题，这有助于理解为什么在审计工作中会出现管理层与内部审计师配合不好、甚至采取各种方式阻碍内部审计师工作的现象。
四、研究结论与建议
本文在提高内部审计质量的基础上，基于博弈的视角建立了内部审计师与管理层的博弈模型，探讨在两方行为因素的互相影响下，主体间相互的策略选择，得出如下结论：
结论一：由于P2*=R1/（F11+R1），那么，当管理层不配合审计工作所获违规差错收益R1增大，则内部审计师倾向尽职审计的概率会越来越大。如果管理层因自身违规被内部审计师发现所需要承担的惩罚成本F11增加，则内部审计师倾向尽职审计的概率会越来越小。因此，管理层在选择不配合审计工作时，内部审计师应根据谨慎性原则高估管理层违规时所带来的收益，更需选择尽职审计，以提高内部审计的质量，发现企业违规差错以改善企业经营管理。
结论二：由于P1*=（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23），若增加内部审计师尽职审计并发现管理层违规差错时所获得的收益R22，或者减少内部审计师在管理层不配合审计工作时，与其合谋而选择不认真尽职审计策略所获得的非正常收益R23，则企业管理层选择配合审计工作的可能性会增加。因而企业应该增加内部审计师在尽职审计时所获得的收益，给予其物质上的奖励、职位提升上的许诺，以提高其审计工作时的积极性，且应在不认真尽职审计所带来违规差错收益方面给予较低的利益预期，降低其违规操作的可能性。那么在此种情况下，内审人员认真尽职工作，管理层也在内审尽职工作的正面效应下选择配合审计工作，两者协同配合、互促互进，这种纳什均衡状态下，内部审计的质量和企业的经营管理均可得到有效改善。
通过对以上博弈模型的总结，本文提出以下建议：一方面，企业内部为了高效地发挥内部审计的作用，需要降低内部审计活动的成本，也就意味着管理层应积极配合内部审计师的工作，从而减少内部审计师在实施活动时所遇到的阻力，这也有助于促进内部审计师自主履行审计职责的意识，进而营造一个良好的企业内部环境。另一方面，企业应提高管理层违规行为被发现时所受的惩罚成本，不仅包括降职、罚款等，还包括诚信、声誉的损失，使其成本远远大于违规时所能够获得的收益。这样将会对管理层产生一种威慑作用，形成倒逼机制，管理层才会更加谨慎地选择诚信工作且主动积极配合内部审计师。此外，企业还应加强内部审计规范的实施，使得内部审计师不能通过不尽职审计来减少工作程序，降低工作成本。
【主要参考文献】
［1］何云，熊梓言.内部审计师与治理层关系的博弈分析［J］.中国内部审计，2017，（11）.
［2］何玉润，闫丽娟.企业内部审计质量影响因素的调查与分析［J］.财务与会计，2016，（11）.
［3］雷跃川.异常审计费用与盈余质量——基于审计质量与市场感知视角的研究［J］.商业会计，2019，（18）.
【中图分类号】 F239
【文献标识码】 A
【文章编号】 1002-5812（2019）22-0087-04
【作者简介】
吴晓雪，女，四川师范大学商学院硕士研究生；研究方向：审计理论与实务、企业内部控制。
获得Δt数值后即可是Delta机器人找到抓取置位F点,如果F在可抓取范围之外或者由于迭代次大于最大迭代次数N而停止迭代,那么将终止对该工件的抓取同时记录漏抓工件;如果F在可抓取范围之内,同时水平段那么可对Delta机器人进行无匀速PTP抓取路径规划;如果那么需要进行有匀速段PTP规划,则EF边长长度为:
匡玉萍，女，四川师范大学商学院硕士研究生；研究方向：审计理论与实务。
黄望舒，女，四川师范大学商学院硕士研究生；研究方向：审计理论与实务。
何云，男，四川师范大学商学院教授，管理学博士，硕士生导师；研究方向：审计理论与实务、风险管理与企业内部控制。
胡秀梅，女，四川财经职业学院，硕士；研究方向：审计、财务管理。
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