专利盒税制的法治原则与现实构造
王影航
（华南理工大学法学院，广州510006）
摘 要： 专利盒税制在推动专利商业化的同时，也面临着偏离创新激励目标、诱发国际税收恶性竞争的质疑。这项制度作为一项税收优惠措施要突破量能课税原则并融合国际税制协调的大环境，必须严格遵循税收法定原则与比例原则，才能获得相应的合法性与正当性基础。我国应以促进专利等知识产权转化为皈依，梳理、整合、优化现有技术转让企业所得税与高新技术企业所得税优惠等类专利盒措施，建立统一的专利盒税收优惠法律体系，适时将专利盒税制的优惠对象调整为与创新创业相关的多种知识产权的各类商业化所得，并合理地降低专利盒税制税率，同时完善对应的申报与监管机制。
关键词： 专利盒；创新激励；税收法定；比例原则；商业化；税收监管；
如何通过税收优惠政策降低企业开展创新活动的负担，是我国推动创新驱动发展战略与减税降负政策面临的重要问题。近年来，一项以“专利盒”（Patent Box）为名① “专利盒”是欧洲国家对专利及其他技术收入的税收优惠制度最为常见的统称。这些税收优惠制度多面向专利（patent）营收，且采取在纳税申报表的某个空格（box）中打勾的方式进行申报。也有部分国家采用知识产权盒（Intellectual Property Box）、知识发展盒（Knowledge Development Box）或创新盒（Innovation Box）的表述。在专利盒税制中，被纳入税收优惠的知识范围以专利为主，在部分国家包括还包括一些与工业创新息息相关的知识产权类型如技术秘密、模型、植物新品种等。为了行文简洁，本文将统一采纳“专利盒”来指称相关税制，用“专利”或“专利等知识产权”来指称专利盒税制优惠覆盖的知识产权范围。 的税收优惠制度（以下简称“专利盒税制”）在欧洲国家兴起。该制度的主要内容是对企业以专利为主的知识产权的实施、许可或转让收入适用所得税优惠措施。国内诸多学者认为该税制与我国现行激励技术转化税制相比，具有为更好地驱动专利商业化、促进创新产业就业的优势[1-3]。但是，专利盒税制在推动专利商业化的同时，也面临着诸多争议，譬如该税制的财政成本过高[4]，抑或该税制容易沦为跨国企业避税的工具[5]，诱发国家之间的税收恶性竞争[6]。如何依法构造专利盒税制以保证其正当性？该税制与我国促进专利等知识产权转化的税制在作用机制和功能上有何异同？对我国相关税制的优化有何借鉴？这些问题均有待系统探究。
一、“专利盒税制”兴起及其引发的争议
近年来，专利盒税制在法国、西班牙、英国等欧洲发达国家中逐渐兴起，其核心措施是对企业以专利为主的知识产权实施、许可收入适用较为优惠的所得税率。专利盒税制的兴起，一方面提升了实施国国内专利商业化与创新创业的水平，优化了实施国国内创新投资环境，另一方面对尚未采取这项制度的国家造成了巨大的冲击，存在引发税收恶性竞争的隐患。
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目前，欧洲共有13个国家先后实施了优惠范围和幅度不同的“专利盒”税制，其中以英、法、荷兰、西班牙的制度最为典型（专利盒税制主要内容见表1）② 根据安永会计师事务所（Ernst and Young）与Lisa Evers等学者的统计，这13个国家分别是爱尔兰（1973）、法国（2001），匈牙利（2003），荷兰（2007），比利时（2007），卢森堡（2008），西班牙（2008），马耳他（2010），列支敦士登（2011），瓦尔登瑞士（2011）、塞浦路斯（2012）、英国（2013）与意大利（2015）。 。这些典型专利盒税制在优惠方式、优惠范围和申报程序上具有很多共通点：其一，专利盒税制的优惠方式以“适用优惠税率”和“应纳税额减免”两种为主。其实际税率控制在原税率的50%以下，大多低于符合条件所得的10%；其二，专利盒税制纳入优惠范围的知识产权对象，不仅包括发明专利，还包括其它与工业创新息息相关的知识产权类型，如技术秘密、模型、植物新品种等。在卢森堡、瑞士、塞浦路斯等国家，专利盒税制纳入优惠的对象甚至已经扩张到商标、版权等技术性不强的知识产权领域。值得注意的是，企业外购的专利等知识产权必须符合一定的实质性要件，如经进一步开发、非从关联企业处获得或具备一定的持有时限等，才能被视为符合优惠条件的知识产权③ 为了防止企业避税，大多数专利盒税制实施国均围绕外购专利设置了上述限制性条件，西班牙甚至禁止外购专利享有专利盒税收优惠。 ；其三，专利盒税制纳入优惠范围的合格收入，不仅包括专利等知识产权的许可收入与转让收入，还包括“产品内嵌收入”（Remuneration Embedded in the sales Price），即专利等知识产权由企业自行实施并应用于商品与服务之中而对于该企业来说产生的收入[9]；其四，在申报程序上，合格的企业只需要在纳税申报表中的一个空格（box）里打钩，便可申请“专利盒”税收优惠[10]。
表1 欧洲典型“专利盒”税制的主要内容
对于大多数欧洲国家而言，专利盒税制的实施时间不长，但其积极的政策效用已基本显现。一方面，专利盒税制直接促进了专利的商业化，强化实施国吸引创新投资的能力。统计数据表明，专利盒实施国的专利收入在2008-2009年期间分别增加了38.8%，而没有实施专利盒的国家在这两方面仅分别增长了14%[11]。众多创新企业十分推崇专利盒税制，并据之强化自身在实施国的研发与产业投入。例如全球制药业领头羊“葛兰素史克”公司因英国政府即将实施的专利盒计划而决定在英国增加了8亿美元的投资[12]。另一方面，专利盒税制间接促进优质专利的研发，从而推动科技创新的高质量发展。根据《2018年欧洲创新评分报告》（European Innovation Scoreboard 2018）的数据，近年来专利盒实施国的知识产权资产与创新综合指数评分要比非实施国高出20%[13]。显然，这个数字随着时间的推进还有继续扩大的空间。毕竟在专利盒税制下，企业更有动力去研发出更为优质的专利，从而创造出更多的专利收入，进而享受更为优惠的税收待遇。
从深圳一路北上，寻访团来到北京，所到企业，无不被同一个问题困扰——人才流失。和郭健聊天，发现利丰雅高虽也存在这一问题，但并不突出。
围产期产妇紧张和应激反应可以使母体儿茶酚胺浓度急剧上升，产生新生儿酸中毒，进而导致新生儿Apgar评分降低甚至发生神经损伤。高浓度的全身麻醉药可加重新生儿呼吸抑制。本研究中，新生儿Apgar评分、新生儿脐动脉血气指标、新生儿分娩时间在各组间差异均无统计学意义，新生儿脐动脉血液pH值均大于7.25，提示全麻下择期剖宫产时Schnider模型下丙泊酚的ECe设为4.0～6.5 μg/mL是安全的。
二、专利盒税制的法治原则
专利盒税制所面临的诸多争议的背后，其实是专利盒税制的法治问题。更确切而言，是专利盒税制作为一种专利相关的财税优惠制度如何通过法治化手段解决专利运营策略与税收优惠措施的综合运用所诱致的创新激励与公共财政保护、创新竞争与国际税收秩序之间的利益冲突问题。法治与财税具有天然的紧密联系性[17]，是财税手段良好地发挥市场干预作用的关键[18]。从法治的角度上看，专利盒税制作为一项税收优惠制度要突破量能赋税的基本原则，必须在税收法定与比例原则的共同制约下进行设计，从而夯实自身的合法性与正当性[19]。而且从另一个角度上看，税收法定与比例原则的共同制约也有利于落实专利盒税制的透明性与实质性，使之契合《WTO补贴与反补贴贸易协定》（以下简称“WTO反补贴协定”）与《OECD控制税基侵蚀和利润转移国际计划》（以下简称“BEPS计划”）所构筑的国际税制协调大环境。
思想隐藏在人的心灵深处，但同时也反映在人的语言与行为中。在新媒体下辅导员要做好思想教育工作，就必须对学生的思想动态进行全面的监测和分析，尤其要学会借助新媒体了解学生在学习、娱乐、生活、社会事务等方面的言行。对于高校辅导员来说，只有成为一个良好的观察者，才能做一个成功的教育者。
目前，专利盒的兴起及其带动实施国国内创新经济发展的政策效应得到税收立法部门与学界的关注。英国财政部部长David Guake认为，专利盒税制已经成为了世界各国争相引进以争夺全球创新资源的关键性税收政策[10]。目前，已有美国学者呼吁创设美国版“专利盒”[14]。国内也有诸多学者提出，要借鉴欧洲国家专利盒税制推动本土知识产权创新与应用的先进经验，完善我国相关知识产权税收激励制度[1-2]。然而，也有诸多立法者或学者对此保持着审慎甚至反对的态度。在欧盟的会议上，尚未实施专利盒税制的德国明确提出，专利盒税制造成的“税收洼地”现象，存在引发“税收恶性竞争”以及“诱导跨国投资者不正当竞争”的隐患[15]。有国外学者警醒提出，我们必须时刻反思专利盒税制是否适当地响应“鼓励创新”的战略目标，是否有效地推动知识经济的发展[16]。有国内学者也提出，专利盒税制只是“有利于少数大型企业”的优惠政策；而且可能沦为跨国企业避税的工具，诱发国际间有害的税收竞争[4-6]。在争议颇多的情况下，越来越多的国家关注并尝试批判性地引进这项制度。可以预见的是，专利盒税制必将成为下一轮国际创新竞争与税务谈判的主要议题之一。
（一）税收法定：专利盒税制的合法性基础
值得注意的是，在税法的具体实践中，严格的法律保留早已非唯一的形式。特别在形势变幻复杂的专利创新激励领域，通过授权立法以适应复杂多变的经济关系与社会形势是被允许的。当然，“从课税要素法定主义的宗旨出发，授权立法必须是具体的、有限的个别事项，而不能是空白的授权”[22]。也就是说，专利盒税制的授权立法必须受到一定的限制。只有这种有限制的授权立法，才能确保专利盒税制的构造保持税收法定原则的精神内核，“使人民可以从法律本身预测其税收负担”[23]，又不至于使之过于苛刻僵化。
《招投标法》中明确指出，对于投标人所提出的问题，招标单位有义务为投标人进行解惑，不过哪些内容不需要回答，哪些问题必须得回答还没有一个明确的标准，而这问题的存在严重影响评标的效率。
具体到专利盒税制，税收法定原则意味着有关专利商业化税收优惠的内容法定与程序法定。其中，专利商业化税收优惠内容的法定是指所有专利盒税收优惠内容（包括税收优惠的主体、对象、税率等）必须经由狭义形式的法律来确定。这表明着相关税收规范必须经过严格的立法程序，经过体系化和规范化的梳理，不得存在任何有违宪法与上位法的情形[21]。专利商业化税收优惠程序的法定，是指相关税收优惠措施的实施必须严格遵照法定的税收程序。唯有通过程序法定的限制，才能保障保证税款的动态使用不偏离创新激励的宗旨和精神。
专利盒税制的实施，意味着国家使用税收公共财产来支持专利研发与商业化行为。从公共财产法治化的高度出发，这项制度必须遵循税收法定原则。从内涵上看，税收法定原则不仅要求落实纳税人的同意权，实现课税要素法定，还要求国家依法征税、管税与用税，实现动态意义上的税收程序法定[20]。
当然，无论是以严格立法还是授权立法的形式，税收法定原则的落实都有利于塑造专利盒税制的形式合法性，提高专利盒税制的“透明度”，使之接受外部监督。因此，在专利盒税制建构过程中贯彻税收法定原则，也有利于落实WTO反补贴协定与BEPS行动计划关于各国必须提升科技创新税收激励措施的确定性与透明度进而切实地监督或解决有害的税收竞争行为的要求[24]。
（二）符合比例：专利盒税制的正当性基础
专利盒税制在实施的过程中无疑为相关企业创设了一种税收特权。从法治的角度上看，这种特权的取得必须以比例原则为指引，具有合理正当性，否则就会破坏税法的统一性和公平性[25]。比例原则④ 比例原则，始于宪法与行政法领域的研究，通常用于防止政府侵犯公民的合法权益及自由。如今，比例原则早已突破宪法和行政法，在财税法等公法领域得到广泛应用。 被誉为公法领域的帝王条款，通常用以限制政府行为，其不是一个单一的原则，而是包括适当性、必要性和均衡性（狭义的合比例性）三个子原则。其中，适当性原则意味着所采取的手段是有助于目的的达成；必要性原则意味着该手段必须是利益损害最小或效益最大的手段；均衡性原则意味着该手段带来的损害不得高于其所带来的利益[26]。
⑦在技术转让所得优惠税制中，专利是指法律授予独占权的发明、实用新型以及非简单改变产品图案和形状的外观设计。详见《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国税2015[82]号）第一条第二款。
第二，我国类专利盒税制优惠内容不完善，对专利等知识产权商业化的激励作用有待加强。如上表所示，我国类专利盒税制与欧洲专利盒税制在优惠模式、适用知识产权及其相关收入范围上仍有明显差异。这些差异导致我国类专利盒税制对专利商业化的针对性激励作用不强：一是专利等知识产权商业化所得的税率相对偏高。根据企业所得税法以及相关规定，技术转让所得优惠税率随着所得额不同而有别，转让所得不超过500万的为0%，而超过500万的部分为12.5%；在相关企业被认定为高新技术企业的基础上相关优惠税率为15%。这样的税率安排，相比于相较于部分欧洲国家低于10%的税率来说，并不具有国际竞争力，无法对国内外创新资本形成足够的吸引力。二是专利等知识产权商业化所得的限定范围不合理。就现行技术转让所得优惠措施而言，其仅惠及专利、软件著作权等专有技术的转让所得以及五年以上许可所得，而将五年以下许可所得和相关产品内嵌所得排除在优惠范围之外⑩ 见《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）第一条。 。由于享受优惠的所得范围有限，技术转让所得优惠税制只能激励某类特定的知识产权转化方式，而不能广泛有效地促进专利的许可实施与自主实施，存在受益面有限、“重转让而轻商业化”的明显缺陷。就高新技术企业所得税制而言，其并没有限制可享受优惠的知识产权范围或收入范围，而仅将拥有一定数量的核心知识产权作为享受优惠的必要条件之一，同时对企业综合净收入适用优惠税率。对于促进专利等知识产权商业化的目的而言，这样的优惠税制设计缺乏直接的针对性，在激励效果上会产生一定的效率折损，存在有悖均衡性原则的风险。毕竟因此受到激励的，不仅仅是企业研发、转化专利等知识产权成果的活动，而且还包括高新技术企业一系列与专利活动无关的经营创收活动。《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）规定高新技术产品收入占高新技术企业收入不得低于60%，这也从另一个侧面反映了可能有接近40%的与专利商业化无关的收入享受相应税收优惠① 见《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）第十一条。 。
必须强调的是，对专利盒税制的正当性考察必须置于国际税制协调的大环境下。BEPS行动计划强调任何获得税收优惠的知识活动必须具有“实质性经营活动”，且不得进行有害税收实践（Harmful Tax Practices），本质上就是强调相关税收优惠必须是实质与均衡的，在实现税收优惠目的的前提下要避免产生其他有害影响[29]。在国际层面，有的国家偏离促进技术创新与专利转化的正当目的，更多地以开展恶性税收竞争为目的去设计专利盒税制。相关税制有可能为某些国家创造一时红利，但是由于违背国际通行规则，从长远而言将有害于该国家或整个国际经济秩序的长远发展[30]。如此设计出来的专利盒税制存在初始目的与实施手段的背离，肯定是不均衡、不正当的。
三、我国专利盒税制的现实构造
我国不乏激励专利等知识产权商业化的税收优惠措施，如技术转让企业所得税优惠措施、高新技术企业所得税优惠措施（具体内容详见表2）⑥ 在我国软件和集成电路企业税收优惠措施、技术先进服务型企业税收优惠措施、高科技产品出口退税中也含有间接地促进专利商业化的优惠措施，但这些措施与高新技术企业所得税优惠措施类似，因此以高新技术企业所得税优惠措施作为代表性制度进行讨论。 。这些税收优惠措施通常被称为“类专利盒”税制[31]。目前，这些类专利盒税制仍缺乏系统科学的梳理，而且也没有发挥与欧洲专利盒税制相当的针对性创新激励政策效用，尚不能满足税收法定主义与比例原则的法治要求。在我国推动创新驱动发展战略与减税降负政策的重要时期，有关部门面对专利盒税制兴起并成为各国争夺创新资源的争议性制度的国际态势，有必要对我国专利商业化相关税收优惠措施进行全面的审视，在明晰并解决现有问题的基础上构造符合法治原则与中国国情的专利盒税制。
（一）我国类专利盒税制存在的问题
第一，我国类专利盒税制未经立法程序的系统梳理，部分规范的立法位阶过低，有的规范彼此甚至存在功能叠杂之处。如上表所示，我国与专利商业化相关的技术转让优惠措施、高新技术所得优惠措施散见于《企业所得税法》《企业所得税实施条例》以及国务院相关部门发布的公告、通知或规范性文件之中。其中，有部分内容根据课税要素法定原则应由狭义法律或经明确授权立法进行规定，但是仍由政府规范性文件予以规定。这部分内容的立法位阶低且缺乏明确立法授权，往往因缺乏立法程序的控制而存在一些不严谨之处。例如，2015年国家税务总局发布《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国税2015[82]号），将5年以上（含5年）非独占许可使用权取得的技术转让所得纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围⑧ 《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国税2015[82]号）第二条。 。这项措施直接扩大了享受技术转让所得优惠的税额范围，但并没有任何程序显示该措施已经获得了纳税人同意。另外，由于缺乏统一立法的梳理，同一专利相关所得可能适用功能重复的税收优惠措施。譬如对于企业专利转让所得，既有技术转让所有优惠税制提供的税额式优惠，也有高新技术企业所得优惠税制提供的税率式优惠⑨ 见《中华人民共和国企业所得税法》第二十七、二十八条与《＜中华人民共和国企业所得税法＞实施条例》第九十、九十三条。 。这些不同规范内容的文件同时存在，不利于企业纳税人正确理解现行专利相关优惠税制的精神，也会对纳税人选择适用优惠措施造成障碍。
表2 中国类专利盒税制与欧洲典型专利盒税制的内容对比
根据比例原则，对于专利盒税制而言，只有当其追求的目的合理并采取了妥适有效的手段得以实现时，其所创造的税收差别待遇才具有正当性。就目的而言，专利盒税制旨在激励专利商业化，以弥补相关市场失灵，其政策目的无疑是合理正当的。毕竟在缺乏足够的市场激励情况下，企业对专利商业化活动的投资意愿普遍不足，一方面因为专利商业化具有不确定性和风险性，假如生产一种创新专利产品的利润预期低于或等于一种传统产品的利润预期，企业往往会选择投资后者；另一方面则因为专利产品具有效益外溢的正外部性，企业承担了专利商业化失败的全部风险却可能无法获得全部的经济效益。就手段必要性而言，政府财税政策的干预，是在市场失灵情况下激励企业进行专利商业化活动的有效举措。其中，税收措施是对市场的干预最小、对专利产出正面影响更大的财税政策[27]。就效果而言，符合比例的专利盒税制必须正视该制度所产生的效益并合理调控该制度运行过程中带来的风险，并将风险均控制在合理的范围内。
如上表所示，我国类专利盒税制为企业技术转让所得或部分高新技术企业所得提供了较为优惠的税收减免。但是，从税收法定的高度看，这些优惠措施在实施过程中缺乏立法程序的系统梳理；从符合比例的高度上看，这些措施对专利商业化的激励作用有待加强，在运行过程中也存在避税空间较大与企业申请不便的问题。
由上述分析可知，专利盒税制是否均衡，是决定该制度是否符合比例原则最为关键的因素。毕竟出于良好目的而制定执行的税收优惠，其附带效应可能不如人意，以至于抵消其预定效果。笔者认为，要实现专利盒税制的均衡性，至少要做到以下几点：第一，要根据专利效益外溢的情况合理设计专利盒税收优惠的实质内容，以保证专利市场供给均衡为目标，尽量避免干预过少引发的“市场失灵”或干预过多引发的“政府失灵”。而且要考虑动态调整的需要，通过合理有效的日常管理与调整机制，时刻监控税收优惠措施的力度使之与弥补专利市场失灵的实际需求相称。因为在均衡条件下，国家矫治科技创新市场失灵的制度只要使得从事知识创造与运用的私人可以获得必要的社会回报便可[28]；第二，要考虑到税收优惠申请成本的存在，必须提供较为高效便利的专利盒税收优惠申报机制。否则，可能致使部分优惠申请企业“得不偿失”。最终，相关优惠只能成为“纸面上的福利”；第三，要考虑到国内外层面专利盒税制的滥用风险，为其设计相应的反滥用机制。在现实中，专利盒税制可能被某些伪创新企业用以避税。这意味着专利盒税制的正当性目的无法得以实现，而为此付出的税收财政则成为毫无效益的损失。因此，必须设计必须加强专利盒税制反避税机制的建设，通过强化相关措施的国内稽查与国际监管合作，避免其被部分纳税人用以逃避缴纳税款⑤ 这里强调“风险”的监控而非消除，因为根据风险社会理论，现代制度引发的风险是难以完全消除，但也并非可以放任，其最重要的对抗力量是“一种初始的洞察力”，这种洞察力具体便来源于社会公众与权力机关的及时监控。有关风险社会理论的表述参见［德］乌尔里希·贝克,风险社会[M].何博闻译,北京:译林出版社,2004:31-38. 。
第三，我国类专利盒税制的运行机制仍不完备，部分措施存在企业申报不便与避税空间大等缺陷。在技术转让所得税优惠申报程序上，符合条件的技术转让必须经有关部门认定，其中境内转让须经省级以上科技部门认定，境外技术转让须经省级以上商务部门认定② 见《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）。 。如果该合同是专利转让合同，其成立还必须经专利行政管理部门的认定。这种需要额外行政认定的申报程序，无疑增加了企业申请税收优惠的成本，相比于只需要在申报表上打钩的欧洲专利盒申报程序，无疑是不够高效便利的。在反避税机制上，我国围绕专利活动相关的不合理商业安排、关联交易、择协避税等制定了一系列反避税措施。其中，既有原则性的规定，例如税务机关必须对不具有合理商业目的而获取税收利益的企业避税安排，进行特别纳税调整③ 见《企业所得税法》第四十一、四十七条与《一般反避税管理办法(试行)》（国税[2014]32号）第二条。 ；也有较为具体的规定，如对于技术转让所得税优惠，我国规定对于居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得不享受技术转让减免企业所得税优惠政策④ 《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）规定对于居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。 。但是这些措施并无法彻底解决专利商业化税收优惠的反避税问题。特别是我国类专利盒税收优惠措施关于合格知识产权范围的规定仍为不法经营者创设了较大的避税空间。因为符合优惠条件的知识产权不仅仅包括经独立授权机关审查的发明专利以及植物新品种，而且还包括未经实质审查的实用新型、外观设计、计算机软件著作权以及集成电路布图设计等。而且我国也没有对符合条件知识产权的来源做出限制，这无疑放纵了企业绑定临时取得或外购的专利等知识产权与自身产品以装饰相关产品收入来骗取国家税收优惠的行为，有碍于我国落实BEPS行动计划对于税收活动的“实质性”要求。
（二）我国专利盒税制的构造对策
从法治的要求发出，专利盒税制应当是一项形式法定且能够妥适实现专利商业化激励目的的税收优惠法律制度。利用政府的税收财政支出来激励专利的商业化活动，固然是专利盒税制的重要组成部分，但是更重要的是，要结合中国的具体国情和战略需要构建符合法治逻辑与实践理性的税收优惠法律制度体系。为此，我们需要在现有类专利盒税制的基础上不断整理优化相关措施的立法形式与具体内容，并配之以合理的运行机制，构造真正符合税收法定原则和比例原则的中国专利盒税制，从而为我国推动创新驱动发展战略与财税体制深化改革提供真正有效的推动力。具体而言，笔者认为我国必须采取以下措施：
第一，适时立法以建立统一的专利盒税收优惠法律体系。虽然受到法律工具主义思想的影响，财税立法低位阶、不系统的现象并不少见[32]。但是在依法推进财税体制深化改革的当下，税收法律的工具属性应当被弱化，税收法定原则所体现的治理价值应该被强调。我国税收立法者应当对目前低位阶不系统的专利相关税收优惠立法保持警惕并适时予以改善。笔者建议，可以通过修改企业所得税法并明确授权立法事项的方式，或者通过制定专门的“专利盒税法”的模式，在技术转让所得优惠税制的基础上建立旨在促进专利等知识产权顺利转化的专利盒税收优惠法律体系。根据税收法定原则，要对专利盒税制的优惠税率、主体、税基（包括符合优惠条件的知识产权范围、收入范围）以及优惠申报程序作出明确的法律规定。同时，要明确专利盒税制与高新技术企业所得优惠税制之间的衔接关系，即前者是面向高质量专利以及同等专有技术的商业化活动的特惠制度，后者是面向特定领域专利以及同等技术拥有者的普惠制度。
从西方国家整个金融业发展的路径能够看出，各种金融活动既有专业板块自身的发展逻辑，又有行业与市场相辅相成的发展逻辑；既有金融体系的协同发展逻辑，又有自身市场与外部市场兼容发展的国际化逻辑；既有在金融体系内完成组织形态演化的逻辑，又有金融资本与产业资本融合的组织形态演化逻辑。
第二，完善优惠内容以合理有效地促进专利等知识产权的商业化。皈依以促进专利等知识产权转化的立法目的，我国必须对现有技术转让所得优惠税制做出内容上的适当调整：首先，要合理调整专利盒税制的受益面。对于适用专利盒税制的知识产权类型，虽然我国原有技术转让所得优惠税制所规定的范围很广，基本涵盖了与创新创业相关的多种知识产权。但是笔者认为，我国立法部门还是要根据我国创新创业发展的基本形势适当地对其进行增删，当然相关增删操作必须符合税收法定原则的基本要求。对于享有享有优惠的所得范围，要适时地扩大到专利转让收入、许可收入以及专利产品的“专利内嵌收入”等收入中的企业所得。其中，“专利转让收入”可以继续采用国税函〔2009〕212号文中关于“当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入”的规定⑤ 见《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]212号）第二条。 ；专利许可收入应包括专利等技术使用权的独占许可收入、排他许可收入以及普通许可收入⑥ 见《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）第三条。 ；关于专利产品“内嵌收入”的界定，可参照欧洲专利盒制度，视之为企业授权第三方无关联企业使用专利的许可收入；“专利内嵌收入”的具体数额，则在纳税申报时由税务机关采用“提前定价协议”予以解决。当然在我国专利纳税申报计算制度越发成熟的情况下，也可以参照英国专利盒的规定，认定“专利内嵌收入=（专利商品销售收入-公司常规收入）×特定比例”。其中，常规收入是指公司不通过专利运用而通过其他一般增值活动仍能获得的收入；特定比例为税收立法机关或执法机关通过合理评估所确定的具体数值，对于英国一般企业等于企业市场投入与专利投入之比；但是考虑到中小企业核算自身市场投入与专利投入的会计成本，应当允许其直接选择50%作为特定比例⑦ 此处比例设定主要参考英国专利盒税制的规定。在英国专利盒税制中.专利投入具体是指研发费用（R&Dexpenses）及与专利申请、更新及保护有关的投入(expenses related to patent filing，renewal and protection)之和；市场投入包括市场营销，销售和推广费用，涉及到商标发展和保护的费用，以及不属于R&D费用的设计成本。 。可以预见的是，对专利收入范围的合理界定，将使得税收优惠与专利商业化行为紧紧绑定，从而保证了积极运营专利的企业获得更多的税后利润。此外，在合理调整专利盒税制受益面的基础上要进一步地降低税率，以提高我国专利盒税制的国际竞争力。当然，税率调低的幅度与方式必须根据我国财政支出能力与国际税制协调情况进行综合安排。
第三，完善申报与监管机制以保障专利盒税制的正常运行。我国政府应进一步完善专利盒税制相配套的税收申报与监管程序，从而保障企业申请相关税收优惠的便利并监督税务部门合理地推行税收优惠措施。要确保创新企业的申报便利，则要做到以下三点：一是优化宣传机制，并在企业申报纳税的同时及时提醒该企业申请相关优惠，保证企业及时获得专利盒税收优惠的信息。英国财政部的调查显示，由于缺乏宣传，调查样本中的中小企业对专利盒税制的知晓度仅有15%[33]；二是合理设计相应税收优惠申请和咨询程序，降低创新企业申报税收优惠的成本低。例如取消经过专利行政机关或其他独立专业机关关于技术转让的重复认定，甚至是通过机构合作使得相关机关参与到税收优惠的核准流程或稽查过程之中；三是在法律程序上赋予申报人寻求救济的权利。规定纳税人可就专利盒税务纠纷向税务机关提起行政复议或向人民法院提起行政诉讼。要确保税务部门合理推行税收优惠措施，必须做到以下三点：一是围绕专利盒税制设计更多的具有针对性的反避税机制。譬如要设置符合条件的知识产权的认定门槛，防止部分企业临时取得符合条件的知识产权并以之装设相关产品收入。根据我国各类知识产权授权时是否经过实际审查的具体国情，我国应规定除发明专利、植物新品种外的其他知识产权必须经有关部门具体的实质认定后才能纳入优惠范围。其次，要加强纳税稽查，要将临时与外购专利等知识产权绑定的相关收入排除在优惠范围之外，这样一来即保证了只对实质存在的专利商业化行为进行激励，也有利于推动我国优质专利的研发。三是继续加强国际间的税务合作。推动建立国际知识产权贸易信息库，以此为基础推动国际间有关知识产权交易的税务信息交换与征管互助，并采取措施限制某些国家不公的税收竞争。
结语
当下，专利、植物新品种、软件著作权等知识产权是最为重要的经济资源，其商业化不仅会带来直接的经济价值，而且会创造众多高质量就业机会，从而推动社会经济的发展和国家综合国力的提升。但是，有关商业化活动的高度不确定性与效益外溢现象，要求税收制度对专利等知识产权的商业化行为予以干预。正是为回应这种需要，专利盒税制在欧洲国家率先兴起⑧ 专利盒税制是典型的回应型立法。P·诺内特与P·塞尔兹尼克在其著作《转变中的法律与社会：迈向回应型法》中法律分为三类：压制型法、自治型法和回应型法,三者分别是“作为压制性权力的工具的法律”，“作为能够控制压制并维护自己的完整性的一种特殊制度的法律”，“作为回应各种社会需要和愿望的一种便利工具的法律”。而回应型立法是现代立法的基本模式，更注重动态的实施与调整。具体论述源自[美]P·诺内特，P·塞尔兹尼克.转变中的法律与社会:迈向回应型法[M].张志铭译,北京:中国政法大学出版社,2004. 。但是，这项回应型立法因法治化不足而备受争议。只有遵循税收法定原则与比例原则的法治要求，专利盒税制才能回归形式与实质上的制度理性，才能适应国际税制协调大环境，不至于沦为企业规避缴纳税款、各国进行税收恶性竞争的工具。正因此，机械地借鉴欧洲国家的专利盒税制不一定能很好地解决我国现有的问题。在现有类专利盒税收优惠措施的基础上，结合我国的具体国情特别是结合创新驱动发展战略与减税降负政策的深化发展需要进行立法形式、具体规范与运行机制上的梳理与优化，才是构造我国专利盒税制的有效途径。
4′，7-二乙基射干苷元合成产物中杂质的分离纯化及鉴定…………………………………………………… 袁崇均等（23）：3208
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Principle of Rule of Law and Realistic Construction of Patent Box Taxation System
WANG Ying-hang
(School of Law,South China University of Technology,Guangzhou 510006,China)
Abstract: The Patent Box taxation system now faces the challenge of deviating from the incentive targets and induces vicious competition in international taxation while promoting the commercialization of patents.As a tax incentive measure,this system must abide strictly by the principle of law-based taxation and the principle of proportionality in order to obtain the basis of corresponding legality and legitimacy.In this way,it can break through ability-to-pay principle of taxation and integrate with the overall environment of international taxation coordination.In order to promote the transfer of intellectual property rights like patents,China should integrate and optimize existing measures similar to patent boxes,such as enterprise income tax incentives on technology transfer income and high and new technologies income,establish a unified Patent Box taxation incentive legal system,timely adjust the tax incentive object of this system to various types of commercial income of intellectual property rights related to innovation and entrepreneurship,and reasonably reduce the tax rate of the Patent Box taxation,at the same time improve the corresponding declaration and supervision mechanism.
Key words: Patent Box;innovation incentive;principle of law-based taxation;principle of proportionality;commercialization;tax supervision
图书分类号： D912.2
文献标志码： A
文章编号： 1003-9945(2019)04-0017-09
[DOI] ：10.19685/j.cnki.cn11-2922/n.2019.04.003
基金项目： 广东省科技厅2019年软科学重点研究项目《赋予科研人员职务科技成果所有权或长期使用权政策执行研究》（编号：2018B070714001）;广东省知识产权局2018年软科学研究项目《促进广东高校知识产权成果转化的协同管理制度研究》（编号：GDIP2018-Z010）
作者简介： 王影航（1989—），男，广东汕头人，博士后、法学院互联网法律研究中心研究人员，研究方向：科技政策、知识产权法。
标签：专利盒论文; 创新激励论文; 税收法定论文; 比例原则论文; 商业化论文; 税收监管论文; 华南理工大学法学院论文;