税收征管成本分析与控制——以江西省J市国税局为例，本文主要内容关键词为：江西省论文,国税局论文,为例论文,税收征管论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在实际工作中，人们较多地关注税收收入完成情况及增长情况，而对税收征管成本则很少有人提及。随着我国税收收入的迅速增长，税收成本也在大幅提高，高投入、低效益已成为我国税收征管工作中的潜在问题。在商品经济条件下，税收征管工作也必须重视税收成本问题。笔者根据实地考察情况，谈谈有关税收征管成本问题。
一、税收征管成本的概念及涵义
成本概念属于经济范畴。凡是有经济活动的地方都必然有成本问题的存在，尽管成本问题在实践中表现形式或形态有所不同，例如有资金形式和物质形式，有显性形态和隐性形态等。所谓成本是指社会主体为了达到特定目的所付出或耗费的各种资源，这种资源包括人力、物力、财力甚至时间。税收是国家为了实现其职能，凭借掌握的政治权力，按照法律规定的标准，无偿地取得财政收入的一种形式，是国家的主要财政收入。税收的基本特点表现为，征收上的强制性，交纳上的无偿性，征收比例或数额上的固定性。这种税收的形式特征，也就是人们通常所说的税收“三性”。税务管理是指税务机关对税收活动实施的管理和监督行为。国家税务机关为了保证国家税收收入的及时足额入库，需要依据税收法律、行政法规和国家有关税收的政策、法令，对税务活动进行指挥、计划、组织征收、协调控制和监督检查等工作，这一系列工作的总称就是税务管理。基于上述对成本、税收和税务管理的界定与分析，笔者认为，所谓税收征管成本，一般是指税务管理部门在一定时期内、在税务征管工作过程中为取得税收收入之目的所耗费的各种资源，包括人力、物力、财力和时间等。
二、税务管理的基本环节与税收成本的关系
税务管理是一种行政管理。税务管理活动是一个系统工程，它涉及每个部门、每个环节、每个工作流程甚至每个税务人员。要了解税收征管成本，有必要先了解税务管理各个环节与税收成本的关系。
税务管理的基本环节主要包括以下几个方面：
第一，税务决策。税务决策就是在进行税收管理实践活动中，根据对客观规律及各方面条件的认识，选择使税收征管成本最小化。实现税收收入最大化的最优实施方案。实施方案的提出必须经过大量调查取证，并运用科学的方法和手段来研究、分析数据资料，对提案进行不断的论证，以选取最佳方案。这是决定税收征管成本高低的首要环节。
第二，税收计划与统计。税务管理的计统职能是税务机关根据税收活动规律和国家有关税收法律、法规及规章，编制、执行和分析税收计划的管理功能。计划职能和决策职能紧密联系，相互渗透。税务机关在做出总体税收决策后，需要进一步编制长期、中期和短期的税收计划，以保证税务机关有明确的奋斗目标和科学的考核依据。税收计划的编制从总体上筹划长期、中期和短期等不同时期完成收入任务所耗费的支出，规划不同时期单位税收成本的高低，可称之为税收征管成本的规划环节。
第三，税务组织管理。税务的组织管理是税务机关根据税收活动范围要求，确定管理体制、设置机构、配备人员以及选择管理手段，并确定每个机构正常的运行费用和每项具体管理措施出台所支付的费用，以保证税收计划实现和税收收益最大化，可称之为税收征管成本的组织环节。
第四，税收征收管理。征收管理是税务机关为了保证税收职能的实现，依照税收法律、法规的规定，代表国家行使征税权力，对纳税人应纳税额组织入库的一种行政行为，包括征收、管理、检查等。可称之为税收征管成本的执行环节。
第五，税务信息化管理。它是对能反映税收分配及其发展变化并与税收工作有关的各种资料、数据、情况和消息等进行管理的活动，包括信息技术投入和税务信息的收集、加工和传递。一般情况讲，信息技术投入越多，掌握的信息资源越丰富，对各种资料、数据等分析得越透彻，发现的问题就越多，征管就越有针对性，单位税收成本就会降低。可称之为税收征管成本的技术支持环节。
第六，税务监控管理。税务机关对整个税收分配全过程进行全面监督和控制，既包括上级税务机关对下级税务机关及其人员的考核、督导和监察，也包括对纳税人履行纳税义务的检查和处理。监控职能贯彻税务管理活动的全过程，是税务征管活动的有力保障。可称之为税收征管成本的监控环节。
从上述分析中，我们可以看到，税务管理的各个环节尽管作用大小不同，但都与税收征管成本密切相关。税务管理的各个流程环环紧扣，相互制约，相互影响，各环节的相互作用进而形成税收征管的整体合力。要降低税收征管成本，只有加强对各个环节的管理，才能降低整体的税收征管成本，从而真正做到税收征管成本最优化。
三、税收成本与参与主体的关系
税收成本从广义上讲包括征税成本和纳税成本，从狭义上讲指征税成本。税收成本主体包括代表国家行使征税权的税务机关(包括国税、地税、财政、海关)、社会护税协税组织以及负有纳税义务的纳税人。征税成本的主体是税务机关和社会护税协税组织，纳税成本的主体是负有纳税义务的纳税人。
从代表国家行使征税权的税务机关方面看，它负责税款的征收及国家税收法律、法规政策的落实，是国家宏观经济调控部门，是代表国家行使职权的执法机关。国家税务总局为国务院的直属单位，省以下税务机构分为国家税务局和地方税务局两个系统。国家税务总局对国家税务局系统实行机构、编制、干部、经费的垂直管理，协同省级人民政府对省级地方税务局实行双重领导。国家税务局系统包括省、自治区、直辖市国家税务局，地区、地级市、自治州、盟国家税务局，县、县级市、旗国家税务局，征收分局、税务所是县级国家税务局的派出机构。税务机关的层级越多，征税部门越庞大，国家所付出的征收费用就越高。
从护税协税组织方面看，协税组织是协助税务部门做好税收征收管理工作的群众性组织。具体分为横向护税协税网络、纵向护税协税网络。横向护税协税网络主要是与工商、公安、检察院、法院、银行等部门协会组成。旨在通过与上述部门协会定期的沟通和联系，实行信息共享，达到了解管理一线情况、掌握第一手资料的目的。纵向护税协税网络是以片、街道、自然村为单位，根据其区域大小、税户多少设立若干个护税协税小组。旨在解决税户变化信息不畅、税收政策宣传不及时、管理服务不到位等问题，达到摸清税户，强化管理，优化服务的目的。护税协税组织的运行成本是税收成本的重要的组成部分，其来源主要是政府投入、部门自支和社会协助。充分调动社会各界力量，建立起全社会、全方位的协税护税网络，可以最大限度地将应纳税款解缴入库，提高税款的征收率，进而降低税收征管成本。税务部门在行使征税权、组织税收收入过程中所花费的成本可称之为税收的直接成本；有关部门为配合税务机关征税而花费的必要费用，可称之为税收的间接成本。从完整意义上讲，税收征管成本应包括直接成本和间接成本。这样一来，我们就可以看到为了税收所付出的全部成本。
从纳税人方面看，纳税人又称纳税义务人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。税法规定的纳税人包括自然人和法人。从税收角度来看，自然人和法人必须承担纳税的义务，否则会受到各种处罚。我们计算税收成本通常只核算税务机关的成本，而纳税人的成本没有列入。纳税人的成本一般表现在以下几个方面：其一，在自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力、财力、时间和精力等。其二，纳税人为了正确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问，在发生税务纠纷时，还要聘请律师，准备翔实的资料。其三，纳税人在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税务筹划达到节税的目的。之所以要了解纳税人的成本，是因为我们在降低征税成本的同时，也要降低纳税人的成本，进而也就降低了税收征管的社会成本。税务机关的成本可称之为税收的直接成本，纳税人的成本也可称之为税收的间接成本。纳税人的纳税成本高低对纳税人的纳税积极性有重要影响。
税收成本的三个主体是相互影响、相互作用的关系。税务机关要降低税收征管成本，除了提高自身素质外，还必须提高社会护税协税组织的宣传和组织力度，增强纳税人的纳税意识。社会护税协税组织的宣传和组织力度越大，纳税人的纳税意识越强，税务机关的征税成本就越低，反之，税务机关的税收征管成本就要提高。
四、影响税收征管成本因素分析
衡量税收征管成本的指标通常为税收成本率，即税收征管部门在一定时期的税收成本占税收收入的比率。目前，我国对税收成本缺乏一个科学、规范、系统的核算体系，社会上对我国税收成本率的高低说法不一。据《中国审计报》的业内人士分析，目前我国的征税成本率高达5％-6％；有的人士则认为，我国的税收征收成本率大约为4.7％左右[1](P10)。为对我国税收成本以及影响因素有一个直观的了解，笔者在J市就此做了实地调查。结合调查结果，笔者认为，影响我国税收征管成本率的因素有很多，主要是以下几个方面：
(一)税务管理机构庞大。
为推进从1994年开始的分税制的财政体制改革，强化中央宏观调控能力，国家在省(自治区、直辖市)以下组建了国家税务局和地方税务局两个系统，并严格划分了各自的税收征管范围。从10余年的实践运行情况来看，两套税务机构共同运行，降低了税收征管效率，增大了税收成本。根据国家税务总局公布的数据测算，1994年税制改革前，我国税收征收成本率为3.12％，1994年税制改革和机构分设后，征收成本有所上升，到1996年约为4.73％[2](P86)。在实践中主要表现在：第一，机构分设，税务人员膨胀。以原J市(县级市)为例：1994年税制改革，当时在职人员184名，10月份由J市(县级市)税务局一分为二成立J市(县级市)国家税务局和J市(县级市)地方税务局，当年全市税收收入为11397万元。2000年撤地设市，原J市(县级市)所在地分为XX区和XX区，税务机构由二变四，税务管辖范围不变，2005年四套机构的人员计355名，而当年四个税务局共组织税收收入17913万元，人员数量是1994年的1.93倍，而收入却只有1994年的1.57倍。同时，由于税务机构分设，基础设施、办公设施兴建，办公设备大量购置，导致税收征管成本攀升。第二，国税、地税征收机构自成体系，各自为政，行政运作重复现象严重。在实践中，国税、地税多头检查、重复检查导致基层单位接待成本提高，重复劳动、无效劳动现象严重。由于征管力量分散，许多地方无法形成征管合力，造成税收征管效率低下。
(二)税收征管设备与技术的开发缺乏统一规划。
自税收工作逐步实现信息化以来，全国税务系统征管、办公软件开发各行其是、各自为政，基本上是以国家税务总局、省级税务机构(含国税、地税)为投资开发主体，仅在国税系统就有数十套各具特色、各自运行的征管软件。在国家税务总局至今尚未统一征管软件的情形下，各省国税局、地税局各自投入巨额资金开发和运行了各具特色的征管软件。由于缺乏统一的规划，导致信息应用系统建设自成体系、重复开发、功能交叉，信息不能共享，设备、网络利用率低，在一定程度上造成了人、财、物的巨大浪费。如2002年我省开始在部分地市相继试行“综合征管软件”(简称CTAIS1.0版)，此套软件属我省自行设计，开发耗资巨大。据不完全统计，仅J市就投入设备(包括省局下拨的设备)价值约1380万元。2005年为启用国家税务总局开发的“综合征管软件”(简称CTAIS2.0版)，又投入巨资。税收征管工作的现代化是经济社会发展的必然要求，但是，如果不科学、整体规划，必然造成社会资源的极大浪费。
(三)税制设置不够科学。
从近十年来的实践看，我国目前实行的复合税制没有很好地体现“公平、确定、便利和最少征收费用”的税收原则，整体科学性不强，可操作性差。一方面，现行税制的税收法规、条例、实施细则繁多，税收决策层次多且分散，税制设计上的随意性也大，使税制复杂化，可操作性不太强，税务人员难以掌握，国民难以理解，加上纳税人纳税意识的淡薄和税收征管力量分散，造成税收流失严重，税收征收成本、纳税成本高。从2000年到2001年不到一年的时间里，国家税务总局先后两次修订部分行业的广告费用税前扣除标准，即从当初的可以在税前据实扣除(除特殊企业外)，到2000年出台的2％标准(销售收入2％以内的广告费支出可据实扣除)，再到2001年将房地产开发、制药等企业据实扣除的标准提高到销售收入的8％，税收政策变动频繁。另一方面，由于没有处理好税收财政职能与经济职能的关系，税制设计不科学、不合理，造成有意识偷逃税日益严重，增加了征税成本和纳税成本。
(四)税务组织机构设置不合理。
近年来，税务部门对原有征管方式进行了多轮的改革，但对征管模式的探索还是在税务部门与纳税人之间构成的封闭系统和狭窄空间中进行，纳税人依法纳税的主体地位无从体现。主要表现在：第一，税务部门、纳税人与社会涉税相关部门之间缺乏一个有效的制约机制。第二，税收征管的基础差，税务部门对无账可查或账务不健全纳税户的生产经营缺乏有效的监控手段和措施。第三，相关单位和税务部门的协调配合工作弹性很大，不协作、不配合也无需承担任何责任。总体上讲，征管改革依然是在低水平上徘徊，征管水平没有得到实质性的提升，全社会依法纳税意识没有得到明显提高，加之现行税收征管工作中依然是“保姆式”的税收服务，征、纳行为极不规范，税务社会中介组织不发达，所有这些都导致征管成本的居高不下。
五、控制或降低我国税收征管成本的思考
控制和降低税收成本，就是要将一定时期的税收成本规模控制在与税收发展规律和经济社会发展水平相适应的范围，使税收成本与税收收入保持合理的比率。笔者认为，税收成本贯穿于税收工作的全过程和社会生活的许多方面，决定了控制税收成本是一个系统的工程，需要进行综合治理。
第一，树立税收经营理念和成本核算意识。我国自新中国成立以来基本上没有对税收进行成本核算，全国总成本、分税种成本都没有准确数字可供参考。即便是当前公布出来的少数区域性成本，其统计口径相差也很大，缺乏可比性，准确程度也值得怀疑。因此，应尽快建立一个规范、系统、科学的税收成本核算制度，由国家税务总局制订统一的税收成本目标管理制度。从国外情况看，考核税收成本指标体系包括税收征收成本指标和税收纳税成本指标两部分。这样一来，不仅可以降低征管成本，而且可以降低社会纳税成本。
第二，进一步简化和完善税制。从发达国家的实践来看，税收制度越复杂，征收方法越不易掌握，纳税成本就越高。例如，上世纪80年代末的英国，所得税类采用超额累进税率制度，增值税的计税方法比较复杂，故这两种税的纳税成本占税收收入的比率比其他税种高出0.5％～1％。许多发展中国家的实践也证明，如果税制具有税种不多、税率档次少、负税范围有限及税基广的特点，则其征管就会比在复杂税制下容易得多，纳税成本也较低。所以，我国在当前的税制改革与完善过程中，应当尽可能地简化税制，降低征纳成本。税制越完善，税收征管的规范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果税制频繁变动，相应税制改革的成本支出就不可避免。
第三，积极推进税收征管的现代化进程。我国税收征管电脑化工作已经进行了10年，取得了一定的成绩，并正在推行“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式。如目前税务机关推行的“一窗式”管理、信息化建设，既减轻了征税人员的劳动强度，又节省了纳税人的时间，提高了征管效率。但与普遍设置了健全的计算机监控网络的发达国家相比，还差得很远。如美国已形成了由东海岸国家计算机中心和按地理区域设立的10个服务中心组成的税务电子计算机系统；法国税务电脑管理中心与各地区设立的11个税务计算机中心联网，连接着全国835个税务所。目前，我国应加快税收管理电子化的步伐，建立计算机网络，扩大计算机系统与其他部门的联网范围，不断从各种渠道获取信息，实行电子报税及征税无纸化，特别是应与金融机构联网，提高对收入监控和数据处理的集中度，降低税收成本，提高税收效率。
第四，规范税务代理，强化税务筹划。对税务机关来说，有了税务代理这支专业化的社会力量，就可以使税务机关从复杂琐细的工作中解脱出来，集中力量进行管理、稽查。这样既有利于税收收入的及时入库，又有利于精减公务员编制，减少税务人员费用的开支。税务代理作为征管改革的配套措施，不但可以减少征纳双方的负担和开支，降低税收征纳成本，还可提高征管质量，减少浪费和损失。目前，许多国家实行了税务代理制，其中以日本最为典型。日本现有税务代理人员5万多人，85％以上的企业通过税务代理办理纳税事务，在东京这样的企业高达96％。日本还颁布了《税理士法》，对税理士的资格认定和监督作了明确的规定。我国的税务代理业起步较晚，并且行业整体不规范，没有发挥其应有的作用。所以，要建立税务代理法律规范，整顿规范税务代理行业，发挥其降低税收成本、提高征管效率的作用。
第五，提高税务人员素质，增强纳税人的纳税意识。征管人员的素质如何，直接影响到征管的成本和效率，税务人员的素质高，其执法的准确性也高，税收征管的效率就高，取得单位税收收入所花费的征管成本必然会减少。我们应不断提高税务人员的管理素质和道德素质，采用激励与约束相结合的机制，降低税收成本。税收征管涉及国民经济的各个部门、各个环节及人们生活的各个方面。因此，税收征管人员应有较高的综合素质，既要掌握财税理论、财税专业知识与操作技能，又要有扎实的经济学、管理学、法学和财务会计基础；既要学习理论，又要了解政策；既要掌握业务知识，又要熟悉计算机操作技能。只有造就高素质的人才，才能有效降低成本，提高效率。同样，纳税人依法纳税的意识越强，纳税的准确性越高，纳税效率也越高，不仅可以减轻税务人员征税的难度，间接促进税收征管成本的下降，还可以直接降低纳税人的纳税成本。所以，我们要通过税务宣传等方式，不断提高纳税人的纳税意识和税收遵从水平，降低税收成本，提高税收效率。
从税收征管成本的分析，我们可以得出以下几点启示：第一，要降低行政成本，必须做到宏观规划，整体改革。由于上下级之间、部门之间、地区之间和行业之间的相互作用、相互制约，统一的设计与改革能避免出现重复建设的现象，进而减少不必要的资源浪费。局部改革只能降低局部的成本，整体改革才能降低整体的成本。第二，要降低行政成本，不仅要降低政府行政管理成本，还要降低社会成本，两方面的成本下降就能使社会总体成本水平下降，这样可以避免社会资源的浪费，这也是行政管理体制改革是否成功的重要标志之一。
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