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A函证事件引发的审计法律责任风险
1.银行存款函——2007航天机电起诉德勤
航天机电与德勤于2004年7月5日签订《审计业务约定书》，审计范围涉及航天机电下属所有子公司，包括其位于浦东新区的金桥机械分公司。
2006年初，浦东新区公安分局委托相关司法审计部门专项审计结果显示：“截至2004年12月31日，航天机电金桥机械分公司在交通银行浦东新区支行的实际存款余额，与德勤在2004年度审计报告中，通过其函证确认的银行存款余额不符，两者相差430万；截至2005年8月上旬，该财务人员涉嫌挪用公司巨额资金，造成公司账面实际亏空428.9万元，至今无法追回。”
2005年3月1日，德勤出具了标准无保留意见审计报告。
由此，航天机电分别于2007年4月2日、5月16日两次致函德勤，要求提供其在为金桥机械分公司提供审计的服务过程中，与交通银行浦东新区支行进行相关函证的收发记录及工作底稿。德勤拒绝了航天机电的这一要求。
2007年11月，航天机电起诉德勤。
2.投资保证金函证——2005外高桥索赔普华永道
普华永道中天分别于2004年4月8日、2005年4月1日对G外高桥(600648)财务报表出具无保留意见的审计报告。
但G外高桥于2005年6月发现，公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金账户中的资金实际余额，与经审计的公司2003年度和2004年度报表明细账上金额不符，上述资金实际已经被挪用。经审计的2003年、2004年财务报表显示，G外高桥2003年年底在某证券公司存有保证金约9000万元，但实际上该账户内仅有3000元；G外高桥2004年年底在同一证券公司存有保证金约2亿元，但实际上该账户内仅有2000多元。被挪用的资金无法收回。
后经公安机关查证，上述金额已经被公司原财务部经理黎明红和国海营业部原总经理金一敏挪用，一部分资金用于炒股，一部分资金转移至其他公司账上。
据调查，在两年的审计过程中，普华永道在对前述保证金账户资金余额实施函证时，均未直接向国海证券上海圆明园路营业部发出询证函，相反却交给G外高桥的相关人员处理；而且这些询证函也不是由国海证券上海圆明园路营业部直接向普华永道回函，同样是由G外高桥的相关人员交还给普华永道。询证函的发出和收回均控制在G外高桥相关人员手中。
G外高桥向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求普华永道中天退还全部审计服务费共计人民币170万元，赔偿申请人的全部经济损失共计人民币2亿元，并承担全部仲裁费用和公司的律师费。
3.函证应收账数——2001东方电子赔偿案：东方电子
1997年4月至2001年6月间，烟台东方电子信息产业股份有限公司董事长、总经理及相关高管先后利用公司购买的1044万股原始职工股股票收益，以及投入资金6.8亿元炒作股票的收益，通过虚开销售发票2079张，共计金额17.08亿元；伪造销售合同1242份；伪造银行进账单、对账单1507份，共计金额17.05亿元，将其中的15.95亿元计入主营业务收入。
深交所监察部门最后认定，“东方电子”共给投资者造成25.7亿元的损失。2003年1月17日，烟台市中级人民法院以提供虚假财会报告罪，一审分别判处了董事长、总经理隋元柏，董事、副总经理、董事会秘书高峰，财务总监、总会计师方跃等人。负责审计该项目的山东乾聚会计师事务所原审计三部经理、原所长被批捕。
2007年9月8日在山东省青岛市中级法院开庭审理。近7000名股民原告向“东方电子”索赔总额接近4.5亿元人民币。最终以股票赔偿、民事调解等方式收官。
山东乾聚会计师事务所在执行函证程序中，负责审计的有关人员把应亲自进行的调查、询证等工作交由“东方电子”去完成，对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况也未认真审查。
4.应付账款函证——2001年锦州港处罚案
2001年9月至12月，财政部对锦州港2002年及以前年度执行《会计法》情况进行核查，结果发现：锦州港在2000年及以前年度多确认收入3.6717亿元，少计财务费用4945万元，2000年度少计提折旧780万元，另外，1998—2000年多列资产1.1939亿元，实际虚增资产约43803万元。财政部勒令整改并罚款10万元。
锦州港的造假过程并不复杂：1996-1999年，直接虚增应收账款或货币资金；2000年，虚增固定资产和在建工程，减少银行存款；2001年，为了将虚增资产“消化”掉，以利润分配的名义解决虚增利润形成的虚增资产。
由于锦州港固定资产及在建工程主要构成是码头及辅助设施，很多固定资产不像房产、设备那么直观，锦州港到底在码头投了多少钱极难验证，需要利用专家的工作加以验证，但是毕马威未执行此程序。
无论是巨额的虚构收入、银行存款，还是触目的在建工程，从审计程序的角度看函证是必不可少的，只是在这样完整的循环中，不知为何函证失效了。
B函证程序的剖析
1.对函证三方法律责任的分析
作为四大审计技术之一的函证程序是目前注册会计师运用最多的审计程序。函证是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。
这里面存在三个责任方：
(1)注册会计师
根据我国独立审计准则的规定：询证函应由注册会计师直接发出，并将发出情况记录于工作底稿，注册会计师应对询证函的发出和收回保持控制。这是会计师的一项法定勤勉义务。
在实务中，有的注册会计师为达到询证函的数量和金额，往往要求委托人或被审计者协助催收，这就降低了询证函的可信度。以上案例中，执行函证程序的注册会计师均未能把握好发函控制，给被审计单位造假以可乘之机,其审计责任是不言自明的。
(2)被审计单位
严重的内控缺陷加大了被审计单位的重大错报风险，同时，也放大了审计风险的外在表现形式，外高桥与航天机电都存在严重的内控漏洞，东方电子与锦州港更是明显的管理层舞弊，尽管这部分责任，在独立审计准则及企业内部会计控制规范中都有明确规定，而一旦面临诉讼，遭遇赔偿，注册会计师很难完全免责。
(3)被询证单位
被询证者并没有回复义务，其往往由于对询证函的误解而不回复。目前只有银行存款函证根据财政部及中国人民银行的有关规定是有收费和回函时间要求的。
由于询证函本身的性质不是设权行为，在没有相关的债权债务凭证支持时，即便是债务人在询证金额上签章签字，在涉及的债权债务上一般也不会对被询证者产生直接约束力。
被询证者作假证对注册会计师的责任是间接的，对审计报告使用人的责任是第二位的。因此在发生审计失败的情况下，只能在注册会计师承担责任后向其另行主张权利，在注册会计师承担审计责任以前是不存在的，这样，注册会计师就很难对被询证者追究责任。
对于航天机电、外高桥以及东方电子的审计案中，被询证单位不负责任的签章签字，导致这一审计程序流于形式，为最终的审计失败火上浇油。
2.对函证替代审计程序独立使用的质疑
尽管独立审计准则中明确规定，函证未能得到被询证者回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施替代审计程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供与实施函证所能够提供的效果相同的审计证据。
但是，从审计程序的侦破力和审计证据的证明力上，替代审计程序是独立审计中退而求其次的方案，大部分得到的是内部证据，只能起到间接证明的作用，而应用的前提是内部控制要健全。
(1)应收账款函证替代审计程序
应收账款函证的替代审计程序：一方面，检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议，销售订单，销售发票副本及发运凭证等。另一方面，追查应收账款明细账的贷方发生额的记录，如果在期后已收回货款或合理原因得到退货，那么记录入账的销售记录一开始是真实的。
在前述案例中，东方电子真金白银式的收入虚增，用这样的替代程序验证，肯定无法起到作用。
(2)应付账款函证替代审计程序
应付账款函证替代审计程序：对于未回函的重大审计项目，一方面，检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实是否已支付，另一方面，检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。
这与应收账款替代程序的基本思路一致，如果决算日前购货，日后付款，那么可以认定应付账款交易的真实性，依此方法，锦州港虚构资产部分的审计，是永远解不开的谜。
3.对审计证据与法律证据区别的分析
目前，审计证据不能直接作为定案依据，原因是审计证据与法律证据存在较大差异。从证据学理论上讲，作为定罪依据的任何一个证据，都必须具有证据力和证明力。
(1)证据的证据力
证据力反映的是证据的客观性和关联性。司法证据作为定罪量刑依据，是以最直接、最有力的证明材料作为证据，采用账务证据，也要账务证据之间的相互印证，并收集与之有关的其他证据，形成一个没有任何疑点的闭合的证据锁链。
审计证据主要是复印件，大部分是间接证据，在证明案件事实上，少有直接而清晰的单一审计证据。在全面地证明案件特定事实的账务证据方面，缺乏完整的具有印证作用的证据链。
(2)证据的证明力
证明力反映的是证据的合法性。证据有了合法性，才能把事实上的证据纳入诉讼轨道，并因此具有证明案情的法律效力，成为“法律上的证据”。
法律证据不适用“重要性原则”，为了验证某一经济行为或事项的真实状况，要求实施详细验证，力争做到对违法行为核实得确凿和精确。
审计证据，通过重要性判断，采取抽样审计等方法取得审计证据，而一旦遇到违法行为，面临诉讼，这部分证据的证明力将大打折扣。例如，对抽样选择出的函证客户，还存在消极式函证客户和积极式函证方式的选择，而在出现问题时，消极式函证往往是视为审计准则自免其责的作法，不具有证明力。
由此可见，审计证据还不能直接作为司法证据，该如何解决审计证据面临诉讼环节的不利立场呢?笔者认为，可以在现有审计准则下，对于重要部分进行诉讼起点审计程序的设计。
C报表重要项目建立诉讼起点审计程序的建议
诉讼风险起点审计产生于上世纪六、七十年代的美国，因为即使会计师审计遵守了准则规范，法院依然认定其需要承担相应审计责任，惩罚性损害赔偿制度迫使美国会计职业界改变审计思想，逐步确立以避免诉讼风险为导向的审计模式(刘峰2002)。
现有独立审计准则主要是从降低代理人成本，委托人利益最大化的角度出发而制定的，允许出现一定的报表瑕疵。因此，重要性、内控测试的运用被视为现代审计的必备工具，而大量的舞弊案，如东方电子、锦州港，都存在巧妙规避重要性水平的标准，内控测试更成了管理舞弊的保护伞。
上市公司十大财务造假案(马贤明2005)中，90％的企业采用收入虚增的方法，本文的案例，我们也不难发现，东方电子、锦州港的造假源头主要是收入。而货币资金则是贯穿全部审计循环的重要内容，任何一家企业一旦发现问题，都与货币资金有着千丝万缕的联系。
对于被审计单位而言，无论是管理舞弊，还是部分的内控缺陷，涉及货币资金的内控漏洞如果不加以改正，其结果往往是严重的，航天机电和外高桥就是例证。
因此，笔者认为，在代理成本与诉讼风险平衡下，应该对重要的报表项目，如收入、债权、货币资金等建立诉讼起点审计程序。
(1)确定尽可能地低，甚至为零的重要性水平
货币资金的审计，可以将重要性水平确定为零，这将有助于注册会计师通过对货币资金的验证发现循环中重大的问题。
收入、债权的审计，可以将重要性水平确定为零。目前对于大量的小余额单位采取的是消极式函证，在数量上求得结论的支持，但这本身是就忽略了询证函对内部控制的测试效果。因为余额小的询证回函往往可以反映出一个企业内部控制的存在与否和有效性问题。如果忽略了对内部控制风险的评价，追求并不一定真实的询证函绝对数量，可能引起审计失败。
(2)强调相互印证，形成证据链的审计证据
由于《中华人民共和国民事诉讼法》和《最高人民法院关于适用民事诉讼法若干问题的意见》中对间接证据的审核制定了严格的标准，即间接证据不能单独作为判定案件的依据；间接证据相互之间能够印证，结合起来能够证明案件事实和性质的，可作为判定案件的依据。也就是间接证据必须能够形成证据链，才能起到证明案件事实和性质的作用。实践中对于间接证据如何能够形成证据链没有统一的标准，评判的理论标准通常是证据之间的关联程度和充分程度。
由于交易和结算存在时间差异，特别是重要的供应商经销商，询证相符率不会太高。
因此，收入、债权审计中，在仅有询证函而没有其他相关的证据时都不应当对债权进行确认，应当综合应用函证、替代程序以及分析程序，强化证据之间关联度，通过各项证据间的印证来寻找突破的线索，通过完整证据链的建立应对潜在的诉讼风险。
(3)强化舞弊审计程序的操作程序
按照我国独立审计准则规定，对于虚构顾客发货并作为销售交易记账的，注册会计师应检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。
这一审计程序是针对已发现是虚构交易的舞弊审计程序，只能证明被审计单位同意对虚构的客户发货及赊销，而如何发现是虚构客户发货也是舞弊程序，从逻辑上来讲，这一审计程序实质上是以舞弊发现舞弊，审计目标与审计程序之间的相关度值得怀疑。
因此，准则应该强化发现舞弊轨迹之后，进一步审计程序的可操作性指导方案，对上一级程序的执行结果与下一级程序所应确定的性质、时间、范围作明确的对应或量化，而不是将该部分的审计责任完全建立在注册会计师的职业判断与职业道德上。
D结语
风险导向审计产生于美国20世纪70年代高法律风险的外部环境(刘峰等2002)，就我国现状而言，建立诉讼起点报表审计程序是实现审计证据获得司法支持的重要前提，也维护了资本市场未来的发展方向。当然，这还有赖于一个健全的法制环境发挥应有的惩戒机制和诚信社会的良性发展。只有全社会相关方承担起各自的责任，才能保证独立审计在资本市场中发挥应有的作用。
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