《小企业会计准则》下开办费的财税处理，本文主要内容关键词为：开办费论文,小企业论文,财税论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部于2011年10月发布《小企业会计准则》(以下简称《准则》)，自2013年1月1日起在全国范围内小企业中施行，并鼓励小企业提前执行。本文就新《准则》下企业开办费的财税处理进行探讨，以供相关读者参考。
企业开办费财税处理的相关规定
1.税法规定：(1)国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号文)规定，企业开始生产经营的年度，为开始计算损益的年度，企业从事生产经营之前进行筹办活动发生筹办活动支出，不得计算为当期的亏损，应当按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)的规定执行。(2)国税函[2009]98号文件规定，企业开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按新税法有关长期待摊费用的处理规定处理(指不低于三年分期摊销，作者注)，但一经选定，不得改变。
2.《准则》规定：小企业会计准则“会计科目、主要账务处理和财务报表”中的“管理费用”科目使用说明规定：“小企业在筹建期间内发生的开办费(包括相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等费用支出)，在实际发生时，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目”。
涉及开办费的纳税调整和纳税申报
(一)纳税调整
1.纯筹建年度的纳税调整。由于纯筹建年度不存在经营收入，因此会计上必然因支出开办费且计入损益而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损。这样，在纯筹建年度纳税申报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增，使调整后企业应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)为0。
2.纯生产经营年度涉及开办费的纳税调整。在纯生产经营年度，税收上按规定对筹建期间的开办费进行摊销，即“进行税前扣除”时，由于此时原开办费已计入筹建期间损益，这样不论是在税收上采用一次性摊销或者是分期摊销，当年会计利润总额中都不反映税收上开办费的摊销额，因此纳税申报时，应按摊销的开办费调减应税所得，直至在税收上将可扣除的开办费全部摊销完毕为止。
3.在既有开办费支出，又在后期开始生产经营活动的年度，应比照以上会计处理时的方法，按照当年支出开办费与当年应摊销开办费的差额确定调增或调减。当年成立、当年投产经营的企业，除存在因特殊需要分期摊销开办费的情况外，无须因开办费作纳税调整。
(二)申报表的适用
税法上将开办费作为长期待摊费用处理。纳税申报时，要分别填报《企业所得税年度纳税申报表(A)》(简称主表)及其附表九、附表三。涉及开办费的附表和主表格式见附表九、附表三、申报表A。
此处需要说明的是，企业在纯筹建期间会计上表现为亏损，而按税法规定亏损年度应填报附表四《企业所得税弥补亏损明细表》。既然如此，小企业纯筹建年度是否应填报附表四呢？答案是无须填报。理由是按照《企业所得税法实施条例》第十条的规定，企业所得税法所称亏损，是指按税法规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。在具体纳税申报上，附表四的亏损是指按企业利润总额加上各项纳税调增、减去各项纳税调减后、在正表第23行“纳税调整后所得”项目反映的金额。纯筹建年度虽然会计上表现为亏损，但经过纳税调增，第23行“纳税调整后所得”已为0，即当年在税法上不再亏损，而且也不存在以前年度结转税收上的未弥补亏损。如此在税法上，以前和当年均无亏损需要弥补，因此按规定也就无须填报附表四《企业所得税弥补亏损明细表》。
(三)纳税申报表的填报
1.纯筹建年度纳税申报时(含零申报)，涉及开办费纳税调整的：(1)附表九第10、14行的第1、5、7列均填报当年支出的全部开办费，第2列填报自企业成立至当年末累计支出的可在以后税前扣除的开办费，第3列填1，第4列不填，第6列填0；(2)附表三第45行、55行的第3列，按附表九第10、14行的第7列金额填报(筹建期间应当无其他计入损益的收支，下同)；(3)主表第13行，以负数填报当年支出的开办费，第14行填报附表三第55行第3列的金额(即主表第13行的绝对值)，第15、23、24、25、27及以下各行均填0。
2.企业纯生产经营年度纳税申报时，凡按税法规定应摊销开办费的：(1)附表九第14行第1、5列均填0(假定该行无其他应调整事项)，第2列填报筹建期间累计支出的按规定可在税前扣除的开办费，第3列不填，第4列填1或3，第6、7列填报按税法规定当年应摊销的开办费，其中第7列应以负数填列。(2)此时由于有可能存在其他待摊费用的发生和摊销，因此附表九第10行各列应按该表第11至第14行的合计数填列(其中第3、4列不填)。(3)然后，将附表九第10行第7列的绝对值填写到附表三第45行第4列(假定附表九第11至14行无纳税调增事项)，再将附表三各个项目汇总数填写到第55行的第3、4列，最后填报到主表第14、15行。主表其他行次则按正常申报填写。
3.如果同一年度既有属于筹建的期间，后期又开始生产经营活动，则：(1)附表九第14行第1、5列填报当年实际支出的开办费，第2列填报累计可在税前扣除的开办费，第3列填报1，第4列填报1或3，第6列填报税法上当年摊销的开办费，第7列填报第5列减去第6列的差额，差额为负数时，以“-”号填列。(2)附表九第10行各列、附表三第45、55行及主表，比照以上方法填报。
如果企业当年成立、当年投产经营且开办费一次性摊销的，则以上各表均无须填报。
4.如果企业选择分三年(或更长时间，下同)摊销开办费，开始摊销的时间应为生产经营开始月份。所谓分3年摊销，是指分36个月摊销而不是分3个纳税年度摊销。因此，税收上分3年摊销时，开始摊销年度应摊销金额=累计可在税前扣除的开办费÷(3×12)×(12-开始摊销月份序号+1)。而且，这些摊销均只在纳税申报时计算填表，摊销时不作账务处理。
5.对于开办费中包含的业务招待费等不得在税前扣除的费用(筹建期间无营业收入，因此业务招待费全部不得在税前扣除)，因为在开办费发生年度已全额作纳税调增，而摊销时作纳税调减的，则不一定是开办费的全部金额，而应是均为可在税前扣除的开办费。这样，不得在税前扣除的业务招待费等支出，已作为永久性差异调增应税所得。所以，进行涉及开办费中招待费纳税调整时，无须再在附表三第26行“业务招待费”项目填报。
财税处理的建议
作者认为，将企业开办费在实际发生时直接计入当期损益，造成企业纯筹建年度亏损，且纳税申报时又要在不同年度进行应纳税所得额调增调减，实属徒劳无益，不符合《准则》的简便原则。
因此，作者向企业财务部门建议：(1)企业开办费发生时，计入长期待摊费用；(2)企业筹建期结束开始生产经营时，再根据开办费金额大小和企业承受能力，将全部开办费一次或分期摊销，从“长期待摊费用”科目转入“管理费用”科目。这样，除开办费中少数不能在税前扣除的招待费之类费用应在经营年度作纳税调整外，所有筹建年度的纳税调整都可以省略。
