合并范围变迁的国际比较及合并范围界定问题，本文主要内容关键词为：国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并财务报表是反映母公司与子公司组成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表，其编制的基本前提之一是明确合并范围。合并范围的确定是否准确直接影响着合并财务报表所提供信息的完整性、可靠性和相关性。本文借助比较分析的方法，探讨合并范围界定中的相关问题，以期改进我国合并财务报表的编制方法。
一、合并范围变迁路径的比较
1.美国合并范围的变迁路径。1940年，美国证券交易委员会规定上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编报合并财务报表成为上市公司的法定义务。1959年，美国会计程序委员会颁布的《第51号会计研究公报——合并财务报表》（ARB 51）规定了基于“多数股权控制”的合并，但对“此项控制可能是暂时的，或者不掌握在多数股权所有者手中的子公司”不予合并，并将非同质子公司、存在拥有较少股份的少数股东的子公司和国外子公司排除在合并范围之外。1987年10月，美国财务会计准则委员会（FASB）的《财务会计准则公告第94号——所有拥有少数股权的子公司的合并》（SFAS 94）对ARB 51、ARB 18进行了修正，规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的或者控制权并不属于多数股权持有者，删除了“非同质子公司、存在拥有较少股份的少数股东的子公司和国外子公司不予合并”的规定，但对持有少数股权而被母公司控制的子公司是否需要合并未做出明确的规定。1995年10月，FASB发布了《合并财务报表：政策和程序》的征求意见稿，1999年2月又发布了《合并财务报表：目标和政策》的修订征求意见稿，将“要求拥有多数股权和具有法定控制”的规定扩展到具有“实质性控制权”，明确了“控制”的含义，并将合并范围扩大到了一般的合伙关系、战略联盟和资产负债表外的财务筹划等。
2002年6月28日，FASB发布了《特殊目的实体合并的建议解释》（征求意见稿），建议按照特殊目的实体中拥有支配性财务利益（即多数表决权）的主体进行合并，如果不存在多数表决权，则以可变利益的识别和计量作为判定标准，同时提出了可变利益实体的概念。该征求意见稿引发了业界的热议和反馈。2003年1月17日，FASB在此基础上发布了《第46号解释函——可变利益实体的合并》（FIN 46），针对ARB 51提出了“基于主要受益方合并”的观点，要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司（即主要受益方）应合并该可变利益实体。”这里的“可变利益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体，从而扩大了合并的范围。但由于FIN 46存在一些含糊和晦涩之处，引起了部分著名会计师事务所的强烈抨击，因此FASB不得不推迟了FIN 46的实施时间。2003年12月24日，FASB发布了FIN 46的修订版（FIN 46R），FIN 46R比较系统地提出了可变利益实体的合并方法。
从美国合并范围的变迁路径可以看出，合并范围呈扩大趋势，例外情况逐渐在减少。判断合并范围的标准从“多数股权控制”到“法定控制”直至“实质性控制”，从对股权投资比例的过度依赖逐步发展到“主要受益方”的判定，试图将合并范围的判定标准统一到“控制”标准之下。
2.国际会计准则理事会合并范围的变迁路径。早在20世纪70年代中期，国际会计准则委员会（IASC）发布的《国际会计准则第3号——合并财务报表》就规定了合并范围。1989年4月发布的《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》（IAS 27）要求：合并财务报表应包括由母公司控制的所有公司，不论是国外的还是国内的，除非控制是暂时的或附属公司长期在严格限制条件下经营。
2001年4月，IASC正式改组为国际会计准则理事会（IASB），改组后的IASB将IAS 27纳入了改进范围。2003年12月，IASB发布了改进后的IAS 27即IAS 27（2003），要求合并财务报表应把母公司所有的子公司都包括在内，而对于子公司，不仅包括直接或间接地拥有超过半数以上的表决权的主体，也包括实质性控制形成的子公司。IAS 27（2003）仍然保留了“暂时性控制、因清算或被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司不予合并”的规定，但取消了“非同质子公司、长期在严格限制条件下经营的子公司不予合并”的规定。
1998年，IASC下属的常设解释委员会发布的《国际会计准则解释公告第12号——合并：特殊目的实体》对特殊目的实体的合并问题进行了明确的规定：如果主体与特殊目的实体之间关系的实质属于主体控制特殊目的实体，则应将该特殊目的实体予以合并，并给出了具体的判断标准。此外，IAS 27（2003）也明确规定了子公司不能仅仅因为其投资者是风险资本组织、共同基金、信托公司或者类似主体而被排除在合并范围之外。
3.我国合并范围的变迁路径。1995年2月，财政部发布的《合并会计报表暂行规定》首次对合并财务报表的编制问题进行了系统规范，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，实现了将合并范围的界定标准统一在“控制”概念之下，但在具体解释合并范围时仍然将“50%以上权益性资本”和“其他法定控制”形式并列，实际上采用的还是双重界定标准。由于未能说明两种判断标准的先后顺序，从而导致会计实务中出现了一定的混乱。此外，《合并会计报表暂行规定》还明确了不予合并的六种情形。
2006年2月，我国财政部颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）及其应用指南规定：合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其控制的所有子公司（无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司）都纳入合并财务报表的合并范围。其将合并范围的界定标准统一到了“控制权”上，并强调在控制权的判断上要综合考虑所有相关事实和因素（如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等）；将“50%以上权益性资本”的标准改为“50%以上的表决权”，淡化了股权投资比例对合并范围的影响，强调了实质重于形式原则的应用，同时取消了对合营企业的比例合并法。此外，CAS 33的应用指南还针对母公司是否应将特殊目的实体纳入合并范围，从经营活动、决策、经济利益、风险四个角度明确了判断标准。
可以说，我国合并范围的制度规定经历了一个由“拥有50%以上资本额”到“拥有50%以上表决权、由多数股权控制”再到“实质性控制、由重视股权投资到强调控制关系”的演变过程。合并范围的例外情况呈逐渐减少的趋势，由最初的六种例外情况到CAS 33中无例外情况。
二、合并范围界定中关于“控制”问题的比较
1.“控制”概念的比较。1999年2月，FASB在《合并财务报表：目标和政策》的修订征求意见稿中，将“控制”定义为“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的活动中增加自身的利益或限制自身的损失。”IAS 27（2003）将“控制”定义为：“统驭一个主体的财务和经营政策，并借此从主体的活动中获取利益的权力。”CAS 33将“控制”定义为：“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”
综合比较FASB、IASB和CAS关于控制的定义，可以发现它们之间既存在相同或相似的内容，又存在一定的差异。相同的内容主要体现在：①都以财务和经营政策的控制权作为控制的主要内容，以获取利益作为控制的目标，以“权力”作为控制的基础；②都将控制概念从“以股权为基础”延伸到“无股权基础”，从法定控制延伸到实质性控制；③在判断是否存在“控制”时，都考虑了潜在表决权的影响。
存在的主要差异有：①IASB、CAS强调控制是一种现在拥有的权力，而FASB强调控制是一种能力。②FASB强调控制能力的“非共享性”，而IASB和CAS没有明确控制能力的“非共享性”。③IASB、FASB都强调被控制的对象是一个主体或实体，涵盖了特殊目的实体和可变利益实体；而CAS只将被控制的对象限定为企业，排除了非企业主体，对特殊目的实体、可变利益实体的合并能否利用“控制”概念来判定提出质疑。④FASB认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效控制，从而将其纳入合并范围；而IASB和CAS更强调多数股权控制。⑤FASB提出控制的目的是“增加自身的利益或限制自身的损失”，而IASB和CAS仅仅提到“获取利益”。
2.“控制”的判断标准的比较。
（1）数量标准。SFAS 94规定：“母公司直接或间接拥有被投资企业的多数表决权（＞50%）而获得控制权。”IAS 27（2003）规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有一个企业过半数的表决权，即可认为拥有控制权。”CAS 33规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位。”由此可见，FASB、IASB和CAS在“控制”的数量标准上是一致的，都采用了“50%以上的表决权”标准，但对间接拥有表决权比例的计算方法都未做出明确的规定。目前关于这一问题的解决方法主要有两种，即加法原则和乘法原则。笔者认为，在确定合并范围时，应采用加法原则；但在编制合并财务报表和确定分享利益时，应采用乘法原则。
（2）质量标准。FASB于1999年2月发布的《合并财务报表：目标和政策》的修订征求意见稿将“控制”的质量标准界定为：①在公司管理机构的选举中有权投多数票或有权任命公司管理机构的多数成员；②在公司管理机构选举过程中有较大的少数表决权，而以其他方式或其他组织没有这么大的表决权；③有独特的能力：获得公司管理机构选举中的多数表决权，或通过拥有可转换债券或其他当前可实施的权力（且从这些债券的转换或这些权力的实施中获得的预期收益超过预期成本）而获得任命公司管理机构多数成员的权力。其中，第②条强调的是事实控制，其他条款反映的是法定控制。安然事件发生之后，FASB认为判断“控制”存在与否并不限于“表决权”这一标准，在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下仍然可能拥有控制权。IAS 27（2003）给出的质量标准为：①通过与其他投资者协商，拥有半数以上的表决权；②根据章程或协议，有权影响主体的财务和经营决策；③有权任免董事会或类似权力机构的多数成员，并且主体由该董事会或机构控制；④在董事会或类似权力机构会议上拥有多数表决权，并且主体由该董事会或机构控制。CAS 33规定的质量标准与IAS 27（2003）规定的基本相同。相比而言，FASB特别提到了“拥有较大的少数表决权”的控制，而IAS 27（2003）和CAS 33中没有此项规定，只强调法定控制，缺乏对实质性控制的表述。
质量标准是根本，数量标准是表现。“50%以上的表决权”只是对达到“控制”标准的保证，只是“控制”这一实质的表现形式。也就是说，“50%以上的表决权”只是子公司被纳入合并范围的充分条件而非必要条件。确定合并范围的唯一标准应是“控制权”的取得，而取得渠道不是决定合并范围的关键。
三、合并范围界定时值得思考的两个问题
1.有控制权而无股权投资的企业是否需要合并。没有股权投资但有实质性控制权的企业是否需要纳入合并范围，目前尚存有争议，争议的焦点可能集中在相应的技术问题上。笔者认为，有控制权而无股权投资的企业也应纳入合并范围（如委托经营企业、租赁企业等），以体现合并范围判断标准的一致性。
将有控制权而无股权投资的企业纳入合并范围后，编制合并财务报表时的具体技术问题并不难解决。我们可将控制方对被控制方的“长期股权投资”的金额视为零，进行资产、负债合并中的相应抵销处理，合并财务报表中的“少数股东权益”可能是被控制实体100%的股权；将被控制实体实现的净利润中归属于控制方的部分视为“投资收益”，将不归属于控制方的部分视为“少数股东损益”，进行收入、费用合并的相应抵销处理；其他业务的抵销与现行股权投资下合并财务报表编制时的业务抵销没有本质区别。
2.暂时性控制的子公司是否需要合并。暂时性控制的子公司是否需要纳入合并范围，关键在于如何理解暂时性控制的概念，看它是否属于控制的一种形式。如果暂时性控制不符合“控制”的含义，那么依据控制原则确定合并范围时自然应将其排除在外。