内部控制审计帮助企业改善治理的途径与方法_内部控制论文

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      企业在实施内部控制审计实践中，沿着疏通内部控制自身脉络形成的途径，帮助企业完善治理和增加价值。通过对内部环境、制度建设、执行情况和信息传递的检查，发现制度建设中的缺失、内部环境中的不足、执行过程中的不力以及信息传递中的不畅等问题。在发现问题后及时提出，积极协调推动在下一个循环前予以修改或补充，使企业的公司治理更趋于完善合理，提升企业创造价值的内生动力。如图1所示。

      

      一、以内部环境审计为基础，完善企业治理并实现价值增值

      内部环境包括组织架构、发展战略、权责分配、人力资源、社会责任、企业文化、反舞弊和内部审计等内容，属于企业上层建筑的范畴，是体现企业“软实力”的部分，也是实施内部控制的根本，直接影响企业内部控制的有效执行。

      开展内部环境审计，最主要的是提升审计部门的参与层级，给予审计部门充分的发言权与建议权。在对国有大型企业实施内部环境审计时，较为突出的问题是控制权的分配不平衡；制衡机制和法人治理结构失效、管理层凌驾于制度系统之上；组织层次偏多、管理链条偏长；人力资源结构性不均衡和企业文化未深入人心等问题。

      针对控制权分配不平衡的问题，解决的方法是引入民营资本、外商资本或个人资本，推行产权结构调整，组成混合所有制产权结构，形成多方利益主体博弈的格局。通过解决体制改革和结构调整中存在的矛盾和问题，使不同经济主体的经营目标，在利益层面达成一致，彻底消除控制权分配不平衡的问题。

      对于法人治理结构和制衡机制失效与管理层凌驾于制度系统之上的问题，建议要形成法人治理结构制衡模式，形成权力机构、决策机构、监督机构和经营管理机构之间的制衡机制。在此基础上，加强董事会建设，完善监事会功能。党的十八届四中全会提出“全面推进依法治国、加快建设法制中国”的决定，要求管理层在权力运作的过程中，应符合法规制度的相关要求，也就是“将权力装进法规制度的笼子里”。因此，建立权力制衡与约束机制是解决此类问题的关键。

      解决组织层次偏多和管理链条偏长的问题，应根据公开性原则，增加结构的透明度，使组织结构的职责公之于众，减少重叠或无效的组织层次，提高组织内部的运行效率。在保证组织目标、运行方向正确的前提下，依据内部控制原则，使部门与部门、岗位与岗位，在各业务流程的执行过程中，做到分工明确、权责到位、各司其职。使组织结构中的各部分达成相互制约、相互制衡、相互监督的有效格局，形成企业合理的组织架构、明确的授权管理和细化的职责分工。

      对于国有大型企业普遍存在人力资源结构性不均衡的问题，企业要注重人力资源的引进、培养及竞争。首先，要建立人才引入机制，在公开、公平、公正的基础上，面向社会公开招聘，多方招纳所需人才；其次，建立在岗培训机制及人才成长机制，实施在岗人员定向继续教育，制定人才培养计划，为各类人才脱颖而出提供良好的成长平台；最后，在企业内部实施考核竞聘及末位淘汰机制，将专业胜任能力作为考核标准，使企业拥有优秀的人力资源。近年来，中国石化面向社会，通过网络报名、公开招聘的形式，广泛招纳各类人才。同时，在企业内部实施全员考核竞聘上岗和末位淘汰制。初步形成各类人才既能引进来，又能走出去的人才交流格局，解决了人力资源结构性不均衡的问题。

      针对企业文化未深入人心的问题，应引起管理层的高度重视。企业文化建设应在传承企业优秀文化基础上，不断凝聚企业精神，使每一名员工都铭记企业使命，每一名员工都了解企业愿景，每一名员工对企业的核心价值观都根植于心。让企业文化浸润到每位员工心灵，形成万众一心、积极进取、诚实守信、勇于创新、互利共赢的企业精神。中国石化企业的使命是“为美好生活加油”；企业愿景是“建设成为人民满意、世界一流能源化工公司”；企业核心价值观是“人本、责任、诚信、精细、创新、共赢”。

      二、以内部控制制度审计为主线，完善企业治理并实现价值增值

      在开展内部控制制度审计时，重点要关注制度建设的完整性和实用性。在实施审计前，应先对制度的设计进行分析研究，熟悉制度建设的总体框架，以及各条块中的具体内容。在实施审计时，应结合企业自身情况，查找制度设计中存在的缺陷及不足，提出应予增加或删减内容。中国石化管道公司在开展内部控制审计时，结合自身实际，在原有制度基础上，增加了安全管理和环境管理两个专业板块，在检查中发现生产运行管理控制中，缺乏具有中国石化管道公司业务特色的原油配置、运输业务流程和管道原油业务流程，结合实际工作，增加两项专业流程；对内部控制体系中各条块存在的问题予以完善，共增加117个业务控制点。加强内部控制体系建设，中国石化管道公司不仅实施上述的“加法”作业，同时，对于原炼化板块中与管道公司业务无关的5个专业板块、27个业务流程和376个业务控制点也做了“减法”处理，使现行内部控制体系更加符合实际业务、更加契合专业管理。

      内部审计人员是内部控制体系建设的“参与者”与“促进者”，通过内部控制审计减少了制度缺陷对企业带来的风险及影响，为企业增加价值提供了良好的制度保障。

      三、以内部控制执行审计为重点，完善企业治理并实现价值增值

      （一）内部控制执行中存在的主要问题

      首先，在内部控制审计中，发现阻碍内部控制制度有效执行的原因，是内部控制制度在我国实施存在先天不足。对于我国内部控制制度是一件“舶来品”。它不是国内企业在自身需求的状态下产生的，而是国家为了国有企业建立现代管理制度和满足上市公司证券监管部门的刚性需求，于2008年颁布《企业内部控制基本规范》。企业在执行内部控制制度时，并未全面理解内部控制的主旨，有些企业只是为了完成要求而去做内部控制测试或评价，使制度执行变成做表面文章。因此，从形式上看各企业都建立了内部控制制度，而且按要求每年都做测试和评价，然而部分企业的评价报告中，却往往存在着弄虚作假的内容。

      其次，主观上不愿受约束的思想，也影响了内部控制的执行。企业内部控制本身是由各级管理人员和各级操作人员，在处理经济业务活动时相互联系、相互制约的一种管理形式，它对企业的各领域及各管理环节都制定了控制要求，是约束全员并全员参与的一项管理活动。由于企业各领域和每一位员工均要受到内部控制的制约或束缚，从主观思想上，处于被动接受状态，阻碍了内部控制的深化与发展，降低了内部控制对企业的风险防控作用。

      最后，内部控制制度的实施与具体业务的结合性不强，是内部控制执行不到位的关键。现在企业中的内部控制往往在制度的编制上下很大工夫，制度的内容较为全面，但是在具体业务的结合上，存在脱节现象。因此，造成内部控制一直停留在“制度、规定、手册或细则”的层面，使内部控制未能发挥出防范企业舞弊行为和防控企业风险的作用。

      （二）内部控制审计推动内部控制执行的途径

      结合企业内部控制审计实践，首先应获得决策层的高度重视，加大对内部控制制度的贯彻力度。让决策层、管理层、执行层和全体员工都了解内部控制的管控理念，熟悉个人在内部控制体系中所处的位置，明确个人应执行内部控制点中包含的工作内容，并认真执行控制点中的具体要求，在各层面和各环节执行到位的基础上，保障企业内部控制总体的有效执行。

      其次，在企业中形成照章办事、规范运作和接受监督的内部控制氛围。要求各级管理人员和各级操作人员，都要按照内部控制制度的要求规范管理和操作，自觉抵制对监督管理的抵触情绪，充分认识到企业的可持续发展关乎每一位员工利益，内部控制对企业健康、平稳、安全、持久运行所发挥的重大作用。因此，推动内部控制有序执行是全体员工共同努力的事业。

      最后，解决内部控制制度与具体业务结合性不强的问题。主要是采取按层面划分、沿线条实施和依控制点执行的手段。按层面划分是指在检查中结合对应的层面，只结合各层面的具体情况，修订出针对该层面适用的内部控制条款。例如：中国石化在集团公司层面制定了《中国石化企业内部控制手册》，其下属的管道公司依据集团公司内控手册及《企业内部控制实施细则指导意见》，遵循“更严格、更具体、更全面”的原则，制定了《管道公司内部控制实施细则》，管道公司所属的二级单位，又依据《管道公司内部控制实施细则》制定了《输油处（油库）内部控制实施办法》，各二级单位所属的站（队），又依据《输油处（油库）内部控制实施办法》，制定了《输油站（队）内部控制具体要求》。按层面实施各层级内部控制管理权责，对推动内部控制有效执行发挥积极作用。

      沿线条实施是指按照经济业务、生产运行和管理活动等专业线条，将具体业务按内容来划分，并依据其运行过程，检查内部控制执行是否到位的途径。例如：中国石化内部控制依据专业线条划分为筹资业务管理流程、对外投资管理流程、原油采购业务流程、炼化生产成本管理业务流程、原油销售业务流程、石油商业储备管理业务流程、研究与开发管理业务流程、外事管理流程和企业文化建设流程等众多专业线条，较全面地覆盖管理、经营和生产各个方面。

      依控制点执行是指在准确设计内部控制关键点的基础上，将控制的触角延伸到企业经营的各个环节和各个方面。依据各控制点对应的具体业务，要求该业务控制点的管理人员或操作人员，认真执行控制点上的具体要求。各控制点内的权责划分明确，具有极强的可操作性，使内部控制制度真正成为企业管理者的行为规范，操作者的执行指南。

      四、以信息沟通审计为保障，完善企业治理并实现价值增值

      信息传递贯穿于企业内部控制的各个环节，在企业的各个领域和每位员工，都要运用信息来确认评估所完成的工作，以便更好地履行职责。在执行信息审计时，要注重信息的准确性和及时性，应根据检查中反馈的信息，及时调整审计实施方案。

      内部控制审计通过对企业生产经营管理中的产品质量、生产成本、环境保护、劳动人事等信息；销售业务中的市场占有率、网点设置、合同签订和履约情况等信息，以及作为内部经济信息核心的资产、负债、所有者权益、收入、费用、税收、利润等财务信息传递过程的检查，发现存在于信息传递环节中的失真与阻滞，提出完善信息传递的具体措施与建议，促进有效信息的生成与上报。

      通过对企业信息的审计，可以保障企业信息的真实可靠和通畅，对于完善企业治理和增加企业价值都将发挥积极推动作用。

      在实施内部控制审计的过程中，审计方法贯穿于审计过程始终。在科学确定内部控制审计目标并组织实施的基础上，运用查询、分析、测试和评估等方法，反馈内部控制审计目标被证实的过程与结果。同时，还要运用各种管理手段实施内部控制审计过程，以保障内部控制审计的效率和质量。企业在不断探索和实践中，结合不同阶段和具体内容，选择适当的审计方法，沿着内部控制全过程，以“点、线、块、面”为落脚点，开展内部控制审计。“点”是指内部控制流程中的控制点；“线”是指具体的内部控制业务流程；“块”是指企业所归属的板块或指结合内部控制审计所实施的专项审计；“面”是指企业内部控制总体状况或内部控制某一项整体内容。

      一、以评估企业整体环境为落脚点，营造良好的内部环境

      在开展企业内部环境审计时，较多运用调查表法、符合性测试和问询法等调查方法。了解管理层对内部控制的认识、企业的组织结构、经营管理方式、人力资源政策和企业文化建设等内容，结合对内部控制环境的调查结果，运用分析法，包括数学分析法、模糊分析法和统计分析法等，以企业整体内部环境这个“面”为落脚点，评估企业内部环境中管理层对内部控制的认识是否正确；企业组织结构是否合理；经营管理方式是否有效；人力资源政策是否具有激励作用和企业文化建设是否深入人心等。通过内部控制审计，对企业内部环境的组成因素进行审计评估，依据审计结果，使管理层可以正确认识内部环境中存在的问题与不足，促进企业内部环境的进一步优化，保障公司治理的逐步完善，提升企业的“软实力”，增加企业的价值创造能力。

      二、运用评估分析手段，保障企业战略规划和经营目标的实现

      在实施内部控制审计前，要了解企业现阶段的经营目标和总体发展战略规划。采用对比法将企业的实际与计划、本期与前期、本企业与同类企业的数据进行对比，运用分析法中的比率分析法、因素分析法或趋势分析法等，对企业经营目标和战略规划的运作状况进行分析评价，检查过程中有无异常情况和可疑问题，及时提供改善经营和优化战略的方案。在实施审计时，要结合企业经营目标和战略规划这个“面”，运用风险评估手段，对企业经营目标和战略规划的总体状况进行评估测定，为管理层决策提供有效依据。同时，也为其实现提供有力保障。不仅如此，对于中国石化这个国有大型能源化工企业来说，经济效益只是企业追求的目标之一，“发展企业、贡献国家、回报股东、服务社会、造福员工”是中国石化的企业宗旨，它充分说明了企业不仅要创造经济财富，还要承担社会责任。因此，内部控制审计在推动企业经济效益提升的同时，也影响着企业对社会责任的担当。

      三、以风险为导向，查找企业中存在的重大风险

      实施内部控制审计的一个重要目的就是防范企业经营风险，在企业经营管理活动中，既有行业面临的共同风险，也有与本企业相关的个别风险，因此，要依据风险的类别与风险对企业的影响程度，有针对性地建立企业风险控制预警系统。中国石化将审计查账系统（AIS）中嵌入企业风险控制预警模块，在开展内部控制审计时，结合企业全面风险管理工作，运用风险导向法，查找企业经营管理中存在的各类风险，准确评估内部控制的风险防控性。中国石化在实施内部控制审计后，确认销售板块和炼油板块中，油罐（库区）安全隐患风险较大。依据油罐库区隐患排查和治理工作要求，于2014年开展了针对销售板块和炼油板块油罐库区安全管理情况专项审计，共发现557项库区安全隐患，提出319条整改措施，已投入整改资金13.64亿元。通过内部控制审计，既能发现企业在生产经营管理板“块”中存在的各类风险隐患，又能结合专项审计明确风险给企业带来的影响，并推动风险隐患的消除，保障了企业生产运行的安全，安全就是企业最大的效益。

      四、健全内部控制制度，保障内部控制执行有效

      企业在开展内部控制审计时，应检查内部控制制度的健全性和有效性。健全性检查主要是分析重点环节、重要部位、业务发生频繁或业务应该形成牵制的岗位是否都纳入控制范围之内；有效性检查主要是了解现有的控制措施，能否有效地控制企业的经营管理以及安全生产风险。通过复算法、问询法、调查表法和现场核实法等，检查经济活动或业务事项未执行内部控制运行轨迹的原因。将具体业务与内部控制制度相核对，发现其存在的缺陷与不足，尤其要针对行业特点，检查是否制定相应的内部控制管理流程，查找是否存在制度缺失风险。

      在内部控制审计实践中，结合内部控制流程“线条”，沿线条检查业务流程的执行情况，常用的方法有：检查授权审批制度、预算控制流程、绩效考评制度、信息安全控制流程、财产保护控制制度、运营分析控制流程、不相容岗位是否分离和岗位之间相互监督和制约是否有效、重点岗位人员定期轮换等。通过采用适当的审计方法，结合内部控制流程开展审计，能够确认内部控制制度是否健全，为保障内部控制有效执行打下良好基础。

      五、加强部门沟通，推动内部控制有效执行

      审计部门应将内部控制审计中发现的问题，依据业务流程“线”条和流程中各业务控制“点”的要求，分类汇总并采用系统分析法，分析问题产生的原因及存在的风险，及时与相关管理部门沟通，共同确定解决问题的具体措施。对于因主观原因造成的制度未能贯彻执行，建议管理部门加强管理，提高执行力；对于因制度本身不适应企业具体运营情况而出现的问题或制度自身设计存在的重大缺陷，应与相关管理部门共同确认并制定修改方案。因此，通过与相关部门的沟通，达到修改完善制度本身的缺陷与不足，提高制度实用性及完整性，推动内部控制有效执行。

      六、注重审计成果应用及转化，推动企业价值增值目标的实现

      审计成果的应用及转化，是帮助企业完善治理的直接体现。审计部门在实施内部控制审计后，应将审计过程中发现的问题，准确记录在审计材料中，在与被审单位相关部门充分沟通的基础上，分类汇总提炼出该类问题性质，是属于制度建设、治理结构和经营战略中的深层次等方面，上报解决问题的具体方案，撰写带有改进措施和有价值管理建议的审计报告。同时，审计部门还要实施跟踪审计，敦促相关部门认真整改所发现的问题，并落实制度的修订和责任的追究情况等。

      内部控制审计报告在报送企业高管层后，针对存在于制度体系中的深层次问题，以及具有前瞻性、创造性和高附加值的管理建议，势必会引起高管层的极大关注，使问题和建议得到及时解决与转化，为推动企业完善治理和价值增值创造有利条件。同时，也获取了高管层对审计工作的重视，为更好地开展内部控制审计工作，创造良好的内部环境。

      通常，实施内部控制审计，在检查与财务相关内容时，主要运用查账的方法，如审阅法、复核法、核对法、函证法等；检查与生产经营管理相关的内容时，既要运用财务审计的一般方法，又要运用现代管理手段及多种分析方法，如管理决策法、全面质量管理、信息处理技术、经济活动分析、层次分析法和模糊数理分析等，并引入风险导向审计方法。但就内部控制审计每项具体内容而言，则应具体分析后才能决定选用何种技术方法。无论运用哪种技术方法都可与内部控制的“点、线、块、面”相结合，寻找最佳契合点，圆满地完成内部控制审计工作。

      内部控制审计是基于驱动内部控制制度的逐渐完善，从而达到实现其自身价值的目标。正如西汉思想家扬雄在《太玄·玄莹》中所述“道有因有循，有革有化。因而循之，与道神之。革而化之，与时宜之”。也就是说在开展内部控制审计时，应在遵循和沿袭现有制度的基础上，结合并尊重事物的发展规律，不断创新和完善，建立适宜企业治理和保障企业价值创造能力的内部控制制度。

      当今时代，内部控制审计的目标就是推动企业治理并为企业价值增值服务，使企业所有者和利益相关者获益。美国管理学家迈克尔·波特在《竞争战略》中强调：“只有能为企业组织带来价值增值的部门才有存在的必要”。因此，内部控制审计能否为企业增加价值关乎其生存及发展，只有帮助企业改善经营管理、加强风险防控和治理存在的缺陷，推动企业经营目标的实现，才能体现其自身的价值及存在的合理性，进而得到高层管理者的重视及认可，在有利的环境和组织的支持下，内部控制审计自身的发展将会提升到一个新的高度，又将为企业提供更强有力的发展保证，使企业健康发展与内部控制审计之间形成一种相互促进、良性循环的螺旋式上升格局。

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