转型经济国家税制结构的变迁、特点及发展趋势，本文主要内容关键词为：税制论文,发展趋势论文,结构论文,国家论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济转型主要是指前苏联、东欧以及中国等国家在20世纪后期所进行的转变以国有制为基础的中央集权计划经济体制，从而让市场在经济发展过程中发挥更大作用的一场大变革。这场变革涉及欧洲和亚洲的30多个国家和地区，涵盖了将近全球1／4的人口。① 经过经济转型的这30多个国家主要包括中东欧及巴尔干国家（Central and Eastern Europe and the Baltics，CSB）、独联体国家（the Commonwealth of Independent States，CIS）和亚洲的中国、越南等。②
在经济转型过程中，各转型经济国家普遍进行了以市场化为导向的税制改革。由于受到经济转型过程的深刻影响，这些国家税制改革的状况、过程和结果呈现出了一些既不同于发达国家、也不同于发展中国家的独特特征。其在税制改革过程中积累的经验或取得的教训，值得同为转型经济国家的我国予以重视。特别是各国在转型之后到现在为止税制结构变迁的反复过程，更能为我国税制结构设计乃至未来税制改革取向提供一些启示。由于经济转型是一种过渡经济形态，是以改革计划经济体制为起点，以市场经济体制的完全建立为终结。因此，本文拟对转型经济国家自20世纪80年代末、90年代初转型之始到目前为止，随着经济体制的根本性变革，税制结构的变迁过程、目前形成的税制结构的基本面貌及未来的发展趋势进行系统分析，总结其中的规律，力图为我所用。
一、经济转型前的税制特点
转型经济国家在经济转型前的计划经济时代，税制体系与市场经济国家有着明显的差异。
首先，在直接税体系中，前苏联、东欧国家征收的企业盈利税，中国在“利改税”后征收的国营企业所得税、国营企业调节税等税种与市场经济国家通行的公司所得税有着显著不同：1.其纳税基数通常由计划者直接决定。如在前苏联，利润的减免是根据企业财务计划中的利润数量与该利润实际用于资本支出及贷款偿还之间的差额来决定的。2.税前扣除规定不规范，减免税政策随意性大。如中国的“税前还贷”。3.对不同行业，甚至不同企业，广泛实行差别税率制。如中国的国营企业调节税实行“一户一率”。4.最高税率往往高于国际一般水平。如捷克斯洛伐克和波兰的税率高达75％～80％，中国则高达55％等。这些税制要素特点与市场经济的要求非常不符。
其次，在间接税体系中，转型经济国家在计划经济时代虽然也普遍开征了周转税、产品税等税种，但由于计划经济时代的大多数商品价格都由政府决定，因此，这些税种实际上只是预先确定的生产者价格和消费者价格之间的差额。结果，周转税、产品税税率的数目几乎与商品种类一样多，而且实际税率随着价差的变化而一直在变。这种税率的易变性引起的不稳定性非常严重，在自由竞争的市场经济中是不能被接受的。
二、经济转型初期（20世纪80年代末到90年代中期）的税制结构特点
由于税收制度与市场经济的要求不匹配，因此在经济转型之初，转型经济国家就进行了大刀阔斧的税制改革。包括大幅削减周转税、产品税的数目，以便引进增值税和消费税；强化所得税，逐步合并企业所得税，实施累进的个人所得税；将范围广泛的非关税壁垒转换为税率较低的从价进口关税。改革的重点是形成市场导向的税收制度，包括引进公司所得税、个人所得税、增值税、消费税、社会保障税等。经过经济转型初期的税制改革，税制结构呈现以下特点：
（一）税制结构总体布局
如同“激进式”经济转型一样，在税制改革和税制结构方面，俄罗斯和东欧国家也采取了“一步到位”的改革方式，即从一开始就全面移植了西欧发达国家的税制结构模式。除克罗地亚外，俄罗斯和东欧绝大多数国家在经济转型初期均选择了以所得税和社会保障税为主体的税制结构。在经济转型初期，对所得、利润、资本利得的课税占税收总收入的比重，中东欧及巴尔干国家（CSB）为27.5％，独联体国家（CIS）为33.1％。社会保障税和工薪税占税收总收入的比重，CSB国家为31.5％，CIS国家为23.9％；两者合计，CSB国家为59％，CIS国家为57％，均接近税收总收入的60％。对国内货物、劳务的课税占税收总收入的比重，CSB国家为31.7％，CIS国家为37.0％；国际贸易税收，即进出口税占税收总收入的比重，CSB国家为6.2％，CIS国家为3.2％；对国内货物、劳务的课税加上进出口税合计占税收总收入的比重，CSB国家为37.9％，CIS国家为40.2％（见下表）。③
因此，从税制结构的总体格局看，在经济转型初期，转型经济国家的税收收入中，所得税和社会保障税所占比重普遍超过货物和劳务税所占比重，两者约呈6∶4的比例格局。
（二）主体税种的选择
在经济转型初期，虽然转型经济国家整体上都选择了以所得税和社会保障税为主体的税制结构，并且在经济转型初期税收总收入的约90％来自5大税种（即社会保障税、个人所得税、公司所得税、增值税和消费税），但主体税种的结构还是存在显著差异。在CSB国家中，各税收入占税收总收入的比重依次为社会保障税31.5％，增值税24.0％，个人所得税14.7％，公司所得税12.6％，消费税6.5％。而在CIS国家中，情况有所不同，各税收入比重依次为增值税28.1％，公司所得税24.6％，社会保障税23.9％，消费税9.7％，个人所得税7.7％。这与发达国家主体税种的排序有明显的不同，充分说明经济发展水平对于税制结构选择具有决定性意义。
（三）辅助税种的搭配
在经济转型初期，在辅助税种的搭配方面，比较重要的税种有进出口关税及财产税。如在CSB国家中，进出口关税占税收总收入的比重为6.2％，财产税占税收总收入的比重为0.7％，其他税种占税收总收入的比重为2.4％；在CIS国家中，进出口关税占税收总收入的比重为3.2％，财产税占税收总收入的比重为0.8％，其他税种占税收总收入的比重为2.1％。
（四）非税收入的比重
值得注意的是，在经济转型初期，非税收入在转型经济国家的GDP和财政收入构成中的比重都不小：CSB国家非税收入占GDP的比重为5.8％，税收收入占GDP的比重为35.0％；CIS国家非税收入占GDP的比重为4.9％，税收收入占GDP的比重为24.4％。非税收入占总收入（税收收入与非税收入的合计）的比重，CSB国家约为15％，CIS国家约为21.1％。如果将税收收入的数据设定为100％，在转型经济初期，CSB国家中的非税收入相当于税收收入的17.7％，CIS国家中的非税收入则相当于税收收入的26.8％，超过了其1／4。⑤
三、转型经济国家近年来（20世纪90年代中期至21世纪初）的税制结构特点
在经济转型初期，转型经济国家所面临的最重要的税制改革任务就是初步建立符合市场经济要求的税制体系，即引入个人所得税、公司所得税、增值税等税种。但刚开始建立的税制体系都过于繁杂，不符合效率、公平原则的要求。如，个人所得税制普遍存在级数过多、最高边际税率过高等问题；公司所得税制也存在税率过高、减免税过多过滥等问题；增值税标准税率偏高等。同时，所得税因征管困难而带来的税收收入下降或者不稳定，也成为转型经济国家下一步税制改革考虑的重点。因此，从20世纪90年代中后期开始，转型经济国家普遍对其税制进行了新一轮的改革，税制结构也随之发生了较大变化：
（一）税制结构总体布局
经过20世纪90年代中后期的税制改革，转型国家货物和劳务税在税收收入中的地位得到了显著提升，而所得税和社会保障税的地位则相对下降。多数CIS国家的税制结构开始表现为所得税和社会保障税与货物和劳务税并重的格局，但在CSB国家的税制结构中，所得税和社会保障税所占比重仍然明显高于货物和劳务税。
从上表可以看出，在经济转型后期（即1999～2000年数据），对所得、利润、资本利得的课税占税收总收入的比重，CSB国家为22.5％，CIS国家为23.9％；社会保障税和工薪税占税收总收入的比重，CSB国家为31.6％，CIS国家为19.4％；两者合计，CSB国家为54.1％，CIS国家为43.3％。对国内货物和劳务的课税占税收总收入的比重，CSB国家为37.9％，CIS国家为44.0％；国际贸易税收即进出口税占税收总收入的比重，CSB国家为4.3％，CIS国家为5.9％；两者合计，CSB国家为42.2％，CIS国家为49.9％。因此，在经济转型后期的税收总收入中，所得税和社会保障税与货物和劳务税的比重，CSB国家为54.1∶42.2，CIS国家为43.3∶49.9。在CSB国家中，虽然仍然表现为所得税和社会保障税为主体的税制结构，但其占税收总收入的比重却呈现下降趋势，而货物和劳务税占税收总收入的比重则呈现上升趋势。在CIS国家中，所得税和社会保障税占税收总收入的比重已经大幅下降，税制结构表现为所得税和社会保障税与货物和劳务税并重的格局。同工业化国家60％以上的税收收入来自于所得税和社会保障税，而货物和劳务税只占30％多的“公平优先”的税制取向相比，转型经济国家更显现了“效率优先”的税制取向。
（二）主体税种的选择
尽管转型经济国家税收收入中约90％仍然来自于5大主要税种，但同经济转型初期相比，公司所得税占税收总收入和GDP的比重已大幅下降，社会保障税所占比重也呈现下降趋势，而增值税和消费税所占比重明显提高。
在经济转型后期，所得税和社会保障税与货物和劳务税并重的格局开始在一些转型经济国家显现，这一点在主体税种选择方面的表现更为明显。如在CSB国家中，各税收入占税收总收入的比重依次为：社会保障税31.60％，增值税26.6％，个人所得税15.6％，消费税10.3％，公司所得税6.5％。而在CIS国家中，情况有所不同：增值税31.0％，社会保障税19.4％，公司所得税12.6％，消费税11.6％，个人所得税9.8％。
值得注意的趋势是，在包括CSB国家和CIS国家在内的转型经济国家中，公司所得税占税收总收入的比重均呈现大幅下降趋势。如在CSB国家中，该比重由经济转型初期的12.6％下降到1999～2000年的6.5％，下降了近一半左右；在CIS国家中，该比重由经济转型初期的24.6％下降到1999～2000年的12.6％，也下降了一半左右。与此相反，个人所得税占税收总收入的比重则呈上升趋势，但上升幅度不大。如在CSB国家中，该比重由经济转型初期的14.7％上升到1999～2000年的15.6％，上升了0.9个百分点；在CIS国家中，该比重由经济转型初期的7.7％上升到1999～2000年的9.8％，上升了2.1个百分点。相比之下，增值税和消费税所占税收总收入比重上升的幅度更大些，如在CSB国家中，增值税占税收总收入的比重由经济转型初期的24.0％上升到1999～2000年的26.6％，消费税占税收总收入的比重由经济转型初期的6.5％上升到1999～2000年的10.3％；在CIS国家中，增值税占税收总收入的比重由经济转型初期的28.1％上升到1999～2000年的31.0％，消费税占税收总收入的比重由经济转型初期的9.7％上升到1999～2000年的11.6％。在社会保障税和工薪税方面，两类转型经济国家的表现则截然相反。在CSB国家中，社会保障税和工薪税占税收总收入的比重由经济转型初期的31.5％轻微上升到1999～2000年的31.6％；而在CIS国家中，该比重由经济转型初期的23.9％下降到1999～2000年的19.4％。
转型经济国家主体税种的上述变动趋势也显示了与工业化国家不同的特点。在OECD22国中，各税收入占税收总收入的比重依次为：个人所得税28.2％，社会保障税和工薪税23.3％，增值税16.8％，消费税8.9％，公司所得税7.6％。在欧盟15国中，排序略有不同：社会保障税和工薪税26.6％，个人所得税24.2％，增值税17.8％，消费税10.0％，公司所得税7.0％。也就是说，虽然经过20世纪90年代中后期之后的新一轮税制改革，在工业化国家中增值税、消费税等为主的货物和劳务税的地位更为重要了，但这些发达国家税制结构以所得税和社会保障税为主体的格局仍未得到动摇，其支柱税种仍然是个人所得税和社会保障税。在这一点上，转型经济国家则呈现出所得税和社会保障税与货物和劳务税并重的税制结构格局，其支柱税种表现为社会保障税和增值税。但两者有一个共同的特点，即公司所得税在整个税收收入中的地位呈下降趋势，这或许是20世纪90年代中后期以来进行的以“降低税率、拓宽税基”为主基调的公司所得税制改革的结果，也代表了未来税制改革及税制结构发展的趋势。
（三）辅助税种的搭配
虽然同经济转型初期相比，转型经济国家在经济转型后期的进出口关税、财产税和其他小税种在税收总收入中所占比重仍在10％左右，但是财产税所占比重却有明显提高，而进出口税收在CIS国家和CSB国家则呈现了相反的升降趋势。
在财产税方面，在CSB国家中，财产税占税收总收入比重由经济转型初期的0.7％上升到1999～2000年的1.3％；在CIS国家中，该比重由经济转型初期的0.8％上升到1999～2000年的3.3％。在进出口关税方面，两类国家的表现趋势正好相反。在CSB国家中，进出口关税占税收总收入的比重由经济转型初期的6.2％下降到1999～2000年的4.3％；而在CIS国家中，该比重则由经济转型初期的3.2％上升到1999～2000年的5.9％。这些辅助税种在转型经济国家的地位同在工业化国家的地位显然形成了比较鲜明的对比：无论是在OECD成员国，还是在欧盟15国中，相对于转型经济国家而言，财产税的地位都更为重要，而进出口关税则显得可有可无。如在OECD成员国中，1999～2000年，财产税占税收总收入的比重为5.3％，进出口关税占税收总收入的比重为0.5％，其他税种占税收总收入的比重为1.8％；在欧盟15国中，财产税占税收总收入的比重为3.9％，进出口关税则为0，其他税种占税收总收入的比重为2.2％。这充分说明，在税制结构方面，发达国家比转型经济国家更为倾向于以直接税为主体的税制结构模式。
（四）非税收入的比重
与经济转型初期相比，到了经济转型后期，转型经济国家非税收入占GDP和财政收入的比重均有所下降。如在CSB国家中，非税收入占GDP的比重由经济转型初期的5.8％下降到1999～2000年的4.7％；在CIS国家中，该比重由经济转型初期的4.9％下降到1999～2000年的3.2％。如果将税收收入的数据设定为100％，则CSB国家中非税收入相当于税收收入的比重由经济转型初期的17.7％下降到1999～2000年的14.9％；CIS国家中该比重由经济转型初期的26.8％下降到1999～2000年的15.3％。⑥ 下降幅度还是比较大的，尤其在CIS国家中表现更为明显。这说明，经过20世纪90年代中后期的进一步税改，税外收费得到了比较明显的规范。
四、近期税制改革动向及对中国的启示
随着从计划经济向市场经济的转型，在经济全球化趋势下，转型经济国家受到世界税制改革浪潮的影响，自20世纪90年代中后期以来的税制改革至今仍方兴未艾，呈现了不断改革、调整的特点。首先，从总体的税制结构看，随着增值税等货物和劳务税所占比重的迅速提高，许多转型经济国家的税制结构由所得税和社会保障税为主体逐渐转变为所得税和社会保障税与货物和劳务税并重的格局，以增加收入的稳定性，减少资源配置方面的扭曲。第二，在税收制度的改革取向上，更倾向于效率原则，“降低税率、拓宽税基、简化税制”的改革走向在转型国家表现尤为明显。如在个人所得税上，许多转型国家纷纷放弃了多级累进的个人所得税制，转而实行效率色彩浓厚的单一税制。2007年在全球实行个人所得税单一税率的19个国家和3个地区中，转型经济国家占了12个。⑦其中，爱沙尼亚和立陶宛最早于1994年推行了单一税率，其后，拉脱维亚、俄罗斯等10个国家迅速步其后尘。在公司所得税方面，许多转型国家不仅废除了多档税率，改为单一税率，而且不断降低税率，以促进企业的发展。
总结上述转型经济国家自经济转型初期至今为止期间税制结构的变迁过程，可以对我国税制结构优化及税制改革方向提供一些启示。一度以来，是建立以所得税为主体的税制结构，还是应建立“双主体”模式的税制结构，是税收理论界的热点话题，并且一直未有定论。而转型经济国家税制变迁的过程恰恰为我们回答该问题提供了现实的佐证。经济转型之初，各转型经济国家均复制了发达国家的税制模式，建立了以所得税为主体的税制结构。但随着时间的推移，受经济发展水平、人们收入水平、征管能力等客观条件的制约，经过20世纪90年代中后期以来的税制改革，各转型国家的税制结构已步入所得税和社会保障税与货物和劳务税平分秋色的年代。这说明，税制结构的变化与经济发展阶段相关，具有客观性，不顾经济发展的现实人为地试图通过税制改革来改变税制结构模式的努力是徒劳无益的。税制结构本身无所谓高级或发达，最适应当前经济发展阶段以及经济发展水平的税制结构，就是最理想、最优的税制结构。另外，转型经济国家进入21世纪以来的最新税制改革动向及效应，世界范围内新一轮税制改革浪潮及某种程度上各国税制出现的趋同趋势，也应成为我国今后税制改革、税制结构优化的重要考量对象。
注释：
① 景维民、孙景宇等编著《转型经济学》，经济管理出版社2008年版。
② 本文的研究对象主要包括中东欧及巴尔干国家、独联体国家，而不涉及亚洲的中国、越南、蒙古等转型经济国家。
③ 本文的对比分析数据主要来自此表。
④ 1.OECD22国包括：澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、冰岛、爱尔兰、日本、卢森堡、新西兰、荷兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞典、瑞士、英国和美国。2.欧盟1 5国包括：奥地利、比利时、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、爱尔兰、意大利、卢森堡、荷兰、葡萄牙、西班牙、瑞典、英国。3.CSB国家（中东欧及巴尔干国家）包括：阿尔巴尼亚、波斯尼亚、保加利亚、克罗地亚、捷克、爱沙尼亚、匈牙利、拉脱维亚、立陶宛、马其顿、波兰、罗马尼亚、斯洛伐克和斯洛文尼亚。4.CIS国家（独联体12国）包括：亚美尼亚、阿塞拜疆、自俄罗斯、格鲁吉亚、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、摩尔多瓦、俄罗斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、乌克兰、乌兹别克斯坦。5.经济转型初期各类税收所占比重，指转型经济国家实施市场经济转型初期两年的平均数，如罗马尼亚、立陶宛为1990～1991年，俄罗斯、波兰、阿尔及利亚为1992～1993年，克罗地亚、捷克、拉脱维亚为1994～1995年；经济转型后期指1999～2000年的平均数。OECD22国和欧盟15国的数据为1999～2000年的平均数。
⑤ Maciej H.Grabowski,2005,Reforms of Tax Systems in Transition Countries,Transition Sfudies Review,12(2).
⑥ Maciej H.Grabowski,2005，Reforms of Tax Systems in Transition Countries,Transition Studies Review,12(2).
⑦ 这12个国家包括：爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚、俄罗斯、塞尔维亚、乌克兰、斯洛伐克、格鲁吉亚、罗马尼亚、吉尔吉斯斯坦、马其顿、蒙古。
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