论税收优先制度，本文主要内容关键词为：税收论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收优先权的现实缺陷
2001年4月28日九届全国人大常委会第二十一次会议审议通过了《中华人民共和国税收征管法（修订案）》，在立法上第一次提出“税收优先权”的概念。该法第45条第1款规定：“税收机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。”该法的施行，将在现实中造成种种不合理的现象，下文将分述之。
（一）对税收优先于无担保债权的质疑
新《税收征管法》规定，除法律另有规定以外，税收优先于无担保债权。也就是说，一般情况下，税收优先于无担保的债权；特殊情况下，无担保的债权才能优先于税收。至于哪些无担保的债权可以优先受偿，这就要看所谓的“法律另有规定”。就我国目前的立法而言，“法律另有规定”，只体现在《破产法》。《破产法》有把破产费用优先于税收受偿的规定，《破产法》的规定不是无缺陷的，而且只有《破产法》对该问题作出规定，在立法上也是不全面的。这在现实中将产生以下问题。
第一，我国《破产法》把作为共益费用的清算费用仅限于破产费用，而没有包括非破产的作为共益费用的诉讼费用。依此规定，除破产费用以外的其他共益费用将劣后于税收受偿。这样的规定忽视了其他共益费用的作用，如学者言：“共益费用是为了债权人之共同利益而支出的必要费用，是启动所有工作程序的前提。没有共益费用的支出，便谈不上其他债权的清偿，故共益费用无论如何也要优先税收债权而受偿。这也符合世界各国立法之规定。”[1]
第二，对于劳动者的工资、保险费用、储蓄金等无担保债权优先税收债权仅存在破产场合。至于在那些未达到破产条件，或者没有破产资格的企业的清算活动中，劳动者的工资、保险费用、储蓄金等将无法得到优先于税收的保护。
劳动者的工资等费用，是劳动者的生活所靠，是劳动者保证其在社会生存和发展的前提。确保工资的清偿，在于维护社会正义，更是对基本人权——“生存权”（注：1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。）的尊重。基本人权是宪法上的权利，因此税收的所谓优先必须让位于基本人权。我国忽视破产场合以外的劳动者工资、保险费用和储蓄金等的优先保护的立法状况，严格来说有违宪的嫌疑。
第三，当纳税义务人面临税收债权与丧葬费、治疗费、抚养费等债权并存且财产不足清偿时，依照我国现有法律，没有特别规定以上这些费用可以优先于税收，只能优先执行税收，因此，丧葬费、治疗费、抚养费等得不到保障。这样的立法从道德层面或者价值判断层面来说，是不人道的，是与社会一般正义观念不相一致的恶法。
（二）对税收优先子抵押权、质权、留置权的质疑
按照新《税收征管法》的规定，只要纳税人欠缴税款发生在抵押、质押或财产被留置之前，税收就优先于抵押权、质押权和留置权。这样规定税收优先，同样会在现实社会，特别是私人领域的交易活动中产生消极的影响。
第一，税收优先，削弱了交易的效率性。因为税收优先权优于抵押权、质押权，而且税收优先权并没有公示制度，抵押权人或质权人为使自己的抵押权或质权不致受税收优先权的潜在威胁，将不得不事前调查抵押人或质押人的欠税情况。这无疑增加了设定抵押、质押的成本。
虽然，新《税收征管法》规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”（第45条）、“抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”（第46条），但是，显而易见的是对于债务人的欠税情况，债权人完全听信债务人本人的说明是具有相当风险的，债权人还必须到国税、地税两个主管税务机关分别予以查证。这样，从手续上，债权人欲设定抵押或质押，就增加了向两个税务机关作债务人纳税情况调查的前置程序，削弱了交易活动的效率性。
第二，税收优先，威胁了交易的安全性。在债务人财产不足以清偿全部债务的时候，由于税收优先权的存在，在其之后设定担保的债权人的债权极有可能无法得到完整清偿，甚至是完全落空。这样，无辜的债权人在毫无过错的情况下，本应被优先受偿担保债权的那部分债务人财产却被税收优先权执行了。发生这种情况，严重影响当事人对交易安全的信心。作为市场秩序维护者的政府本应该为交易活动提供安全、稳定的环境，但政府却利用税收优先权介入民间，与民争利，秩序的维护者反倒首先破坏了交易的安全性，造成交易环境的不稳定。
第三，税收优先，影响债务人经营的连续性。由于债务人欠税后，债权和担保物权效力的不确定状态，债权人将因此而不敢借债于该债务人。资金融通受阻，对债权人和债务人双方都是利益的损害。特别是债务人，由于难以获得新的资金支持，将更难走出经营困境。这时，债务人的经营将难以维持，势必走向破产、倒闭的边缘。如此下去，将会导致生产经营活动无法继续，交易活动缺乏生机，国家税源得不到保障的恶性循环。
第四，税收优先，损害了留置权人的利益。留置权在民法中是一种效力最强的担保物权，它以直接占有担保物为前提，具有优先于抵押权的效力。对于纳税义务发生以后的留置行为，我国规定留置权所担保的债权劣后于税收受偿，这明显存在不合理之处，主要表现为没有充分考虑留置权所担保的债权的特殊性[2]。
留置权所担保债权的特殊性主要是指这些债权一般都是保管合同、运输合同、加工承揽合同中保管人、承运人、承揽人的劳动报酬。税收优先，将妨害留置权人行使其劳动报酬请求权，从而对他们的生存权构成威胁。
二、税收优先权的理论缺陷
税收优先权制度源于税收权力关系理论。这是在税收法律关系的性质问题上的一种认识。权力关系说以德国行政法学家奥特·麦雅为代表，该学说把税收法律关系理解为国民对国家的课税权的服从关系，即以课税处分为中心的权力服从关系。这种学说把税法视为行政法的一个部门法。依照税收权力关系说，税务机关作为绝对的权利主体，纳税人只能是丧失互换性与对待给付利益的义务主体，财富从纳税人向国家单向移转，权力服从在这里似乎天经地义[3]。这一理论存在着以下缺陷。
第一，对税收强制性的片面夸大。税收权力关系说以夸大税收的强制性特征来证明税收法律关系的不平等性。笔者认为，国家征税虽然在形式上体现了一定的强制特征，但这不能掩盖国家与纳税人在税收关系上的平等性。按照社会契约的理论，人民为了追求社会生活的最大效用，把自己的一部分权力出让，交给国家，并委托国家行使，所以，从人民整体看来，国家与纳税人是平等的。在具体的征税过程，在具体的纳税人与国家之间的强制性，应该理解为税收的法定性。
正如有学者言，税款征收上的“强制性”特征不能抹煞纳税人与国家之间的交换关系以及税收的“价格”属性。正如前面提到的，这种“强制性”是普遍适用的基于“同意”的强制，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提[4]。所以，税收权力关系说对具体税收关系的强制性的理解是片面的，从而得出税收法律关系是服从关系的错误结论。
第二，错误地把税收的间接返还性解释为无偿性。税收权力关系说认为纳税人纳税，是将其原来拥有的一部分财产所有权或使用权无偿地转交给了国家，国家也不再直接归还给纳税本人。虽然，国家不会直接把税款直接归还具体的纳税人本人，但这不意味着税收是无偿的。
实质上，税收是国家将纳税人手中的财产中抽取一部分来形成国家的财产，以财政收入的形式由国家占有，然后再由国家具体职能机关分别控制和运用。财政收入的一部分被国家机关在其运行的过程中消费掉了，另一部分则以某种形式返还给了纳税人等社会个体，如用于提供公共物品、转移支付等来满足共同需要和实现共同利益。因此，税收是国家提供公共产品的对价。纳税人交税，国家提供公共产品，从整体来看，这是一个等价交换的过程。
正是因为税收权力关系说的缺陷，就有了与之对立的债务关系说。债务关系说以德国法学家阿尔巴特·亨塞尔为代表，这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家与纳税人是债权人与债务人的关系。税收法律关系是一种公法上的债务关系。这种学说摆正了纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。
依据债务关系说，税收乃公法之债。公法之债与私法之债同是债，债的平等性决定了公法之债没有必然优先于私法之债的效力，所以税收优先权缺乏存在的必然合理性。
由于税收具有公益性，而税务机关与纳税人之间信息严重不对称，使得税收较之私法债权在风险性上有过之而无不及；而且，过分强调平等，也会带来消极后果。熊伟博士的一句话很有启发意义：“如果剥夺公法主体的各种特权，使之与普通的私法主体一样享受权利和承担义务，从形式上看似乎彻底贯彻了平等原则，但实质上是一种极不效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益目的落空，并最终损及个人利益的实现。”[5]因此，如何平衡出于公共利益的税收优先和民间私人权利的保障，成为了棘手的难题。笔者基于对税收公益性的考虑和税收优先权的种种缺陷顾虑，主张废除税收优先权制度，以法定税收担保制度取代之，以解决上述难题。
三、解决税收优先的出路：完善税收担保制度
如上所述，税收优先权存在着种种的现实和理论缺陷，所以应该废除这样一项不合理的制度；但是，依照我国现行法律，税收优先权若被取消，国家税收将难以保障。因此我们需要另外一项更为合理的制度，使其既能克服税收优先权的缺陷，又能保障国家的税收来源。对此，税收担保制度无疑是一个合适的选择。
（一）税收担保制度的意义
税收担保制度无论在理论上还是在现实作用方面都具备税收优先权制度所不能及的优点，这种私法制度在税法领域的运用改变了人们的税法观念，并调和了国家利益和私人利益的冲突，因此，税收担保制度的引入和完善在我国具有重要的理论意义和现实意义，具体阐述如下。
第一，税收担保制度是私法制度的借用，具体来说是民法的债权保障制度在税法中的引入。这是对税法私法化或社会化趋势的认可，承认税收可以被当成一种债务，适用私法上的担保制度予以保障。税收法律关系主体因而有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则也将在一定范围内对税收法律关系的形成和发展起到指导作用。税法理论借鉴私法制度，主要源于西方以社会契约论为基础对税收本质的论述：交换说和公共需要论，指出作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一的。并进而提出：“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护。”[6]
第二，有学者认为，“契约精神是中国税法现代化的支点与核心”[7]，因此，税收担保制度使人们可以从一个新的角度去认识税法，从而逐步改变旧有的，落后的税法观念。总之，学者们普遍认为，我国税务人员存在上述的特权思想，总是把自己摆在高于纳税人的地位之上，没有权利义务是对等的观念或很少考虑纳税人的合法权益。这种观念和思维模式会阻碍我国社会主义市场经济建设。税收担保的应用将会有助于税务人员这些不正确观念的改变。在因发生纳税担保而形成的法律关系中，税务人员与纳税人有机会作为平等主体参加纳税法律关系。如果制度设计得当，税收担保得到广泛应用，税收保全措施和强制措施将会退位于次要的税收保障措施，这种变化无疑会有助于税务机关权力意识的消减，与此同时，纳税相对人的维权意识也会不断提高[8]。
第三，税收担保制度取代税收优先权制度，立法规定税收人员的职责，可以避免部分税务人员回避税收担保，而寄希望通过优先权的行使保障税款的征收。当税务人员在法定情形出现时，税务机关则以担保权人的面目出现，积极、及时采取税收担保行动，这与纳税人的其他债权人不会产生直接的利害冲突，既保障了税款的征收，又不会激化与其他债权人的矛盾。
这样，一方面国家以担保权人的身份出现，对税收债权名正言顺地优先受偿，克服了税收优先权在现实中的种种弊端；另一方面税收担保不同于一般民事担保，它是法定担保，在某种意义上说它是强制的，这样就降低了国家税收收入流失的危险性；所以说，税收的优先是应该的，但在理论上又不是必然的。税收担保制度既保证了国家的税源，又使得国家避免以公益为目的，正面地、当然地干涉私人利益，与民争利；因此，税收担保制度协调了国家和私人的利益，不失为一项可操作的、利益兼顾的好制度。
（二）税收担保制度的完善
我国在1993年发布的《税收征管法实施细则》第42条中就规定了纳税保证金制度。2001年修订后的《税收征管法》和2002年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度。另外，我国《海关法》也有税收担保的规定，但是，我国立法规定的税收担保制度存在着种种问题，必须通过修改完善才能完全代替税收优先权，成为保障国家税收来源而又不至于与民争利的制度。
具体来说，笔者认为，我国的税收担保制度应在以下两方面完善。
第一，应该对税收担保统一立法，明确规定为法定担保。我国《税收征管法》分别在第38条、第44条和第88条对税收担保作出规定，另外在《实施细则》和《海关法》也有规定。笔者认为，这样的立法形式过于分散，不利于突出税收担保的关键性地位，而且从形式上也无法让税收担保制度化、系统化。而且，《税收征管法》第38条的措词是“……税务机关可以责令……”这里用“可以”，未能明确税收担保的法定性质，所以，笔者建议，应该在《税收征管法》中专章设立税收担保制度，并明确税收担保是法定担保，当出现法定事由时，税务机关有责任责令纳税人提供担保，纳税人也有义务提供担保。
第二，应该扩大税收担保的适用范围。我国法律规定的税收担保制度过于简单，适用情况较少。有学者称这是因为税法还规定了效力更强的保障税收债权实现的税收优先权[9]。这个解释没有错，但是税收优先权存在种种现实和理论的缺陷，是应该抛弃的。若取消了税收优先权制度，但是为更全面地保障税款的征收，预防国家税款的流失，则要扩大税收担保的适用范围。笔者同意以下这种说法，即《税收征管法》第31条第二款规定的纳税人因特殊困难，不能按期缴纳税款的情况也应包括在可以设置纳税担保的范围内[8]。
标签：税收论文; 税收原则论文; 债权人会议论文; 税收征管法论文; 法律论文; 制度理论论文; 纳税人论文; 利益关系论文; 税法论文; 优先权论文;