葛家澍教授谈在中国建立财务会计概念框架，本文主要内容关键词为：财务会计论文,中国论文,框架论文,教授论文,概念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
记者：众所周知，改革开放以来，尤其是近10年，随着企业会计准则、企业会计制度以及一系列具体会计准则的公布和实施，我国的会计标准在会计要素定义、会计要素的确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。那么，在这种情况下，我们是否还有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架呢？
葛家澍：当然很有必要，这是我国经济形势发展的需要。建立财务会计基本概念框架有助于我们把财务会计的基本概念和原则纳入到新的会计制度中。我国于1992年11月制定了第一个企业会计准则，迄今已近11年。在基本准则作为第一个准则之后，陆续又制定了16个具体准则，2000年还制定了与会计准则基本协调的企业会计制度。在具体准则和会计制度中，都在不同程度上运用了财务会计的基本概念和基本原则。然而，1991年的基本准则虽然重点提出了可供具体准则运用的若干基本概念，但在当时，我国刚从计划经济向市场经济转轨，计划经济条件下的会计观念的影响还相当深，长期受原苏联会计模式影响的我国会计界和会计学界不可能立即摆脱其阴影，致使1992年的基本准则还是过分强调反映中国国情（实际上是计划经济旧体制），国外财务会计概念框架中的许多新观点、新思想和新提法未能吸收和接受。但从第一个具体准则的制定开始，到16个具体准则的制定所运用的基本概念，包括准则所用术语的定义，会计核算依据的一些基本原则，已逐步远离基本准则的内容，而向国际财务会计概念框架靠拢。这不仅反映了我国证券市场已经建立并不断完善的要求，而且符合各国会计准则发展趋同的大趋势。因此，我们完全有必要建立一套财务会计概念框架来保持财务会计概念、原则和要求的内在统一性。
记者：财务会计是一种国际商业语言，财务会计概念框架的基本内容应当是一致或相似的，但各国制定的概念框架或多或少都带有自己的特点，这是由各国政治、经济、社会、法律等环境所决定的，而其中，经济环境尤为重要。那么，我国是社会主义国家，经济环境与西方国家不同，在这样一个独特的环境中，财务会计的基本假设和基本假定该如何确定呢？
葛家澍：我国是社会主义市场经济，财务会计有关的特点表现在：一是国有经济（企业）在全部经济中占主要比重；二是上市公司大多数是国有企业，国资委作为最大的投资人需要真实公允的财务报告，用来评估、监督公司管理层受托经营国有资产保值、增值的责任，并据以进行相应的人事任免和奖惩决策；三是我国对市场经济（特别是对证券市场）的宏观调控，不但力度很大，而且是一种主要的、经常的政府行为；四是我国政府设有许多宏观调控机构，如国家发展与改革委员会、财政部、中国人民银行、中国银行业监管会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会、税务总局、国家审计署以及国家统计局等，都要直接或间接运用财务会计数据，制定有关的政府法规，不断完善国家宏观调控行为；五是我国也有大量的商业银行、保险公司等金融机构成为上市公司的债权人，还有机构投资者和比较分散的大、中、小个人投资者。
在这样一个复杂的经济环境中，必然就产生了我国特有的和各国共有的基本假设和基本假定。我想基本假设可以有四项：其一是宏观调控。这是我国社会主义市场经济条件下特有的基本假设，它表明政府对市场干预的经常性，并具有很大的力度，它在一定程度上影响财务报告的框架和信息需求。这项基本假设决定了我国的财务会计（会计核算）既应为微观经济管理服务，又应为宏观经济管理服务。其二是会计主体。会计主体决定了财务会计的空间范围，奠定了财务会计的本质属性。会计主体同时也是财务报告主体。每一个独立经营、自负盈亏、独立核算的企业都是一个独立的会计主体。但一个主体若直接控制或间接控制另一个主体，具有控制能力的主体，既是本企业财务报告主体，又是合并被控制主体的合并财务报告主体，这是市场经济下共有的基本假设。其三是货币计量。财务会计能够把会计主体发生的交易或事项予以量化的唯一手段就是货币。以货币为基本计量（包括记录和报告）单位，通常采用各国、各地区的法定“名义货币”。其四是市场价格（或交换价格）。在市场经济中，凡是活跃的市场，其商品劳务的交换总是通过可观察的市场价格达成交易。市场价格作为市场参与者普遍愿意接受的价格是最理想的公允价值，理应成为财务会计计量的基础。
除以上四项基本假设外，为了保证财务会计的顺利运行，及时提供有用的信息，还应提出并承认三项补充的基本假设，它们是持续经营、会计分期和权责发生制。财务会计这个信息系统必须建立在企业经营连续性这一假设的基础上，因为企业持续经营还是中止经营，对会计的要求是完全不同的。所以，必须作如下的补充假定：只要没有反证，即没有确切证据证明；一个主体的经营将中止，则财务会计系统就以该主体是连续的、无限期经营为前提，建立的数据加工、生成并传递该主体的经济资源、经济义务，资源与义务变动，从而表现其经营业绩信息的模式。换言之，如果企业中止经营，则现行财务会计模式就不再适用。会计分期是同持续经营紧密联系的一个假设，财务会计不能等到一个主体中止经营才向使用者提供信息，否则，建立在持续经营基础上的财务会计信息系统将无法提供信息而等于无用。因此，人们必须把一个主体的连续经营活动人为地分割为若干会计期间（比如半年、一年），这样，财务会计信息的提供，既有主体作为空间范围，又有会计分期拟定时间界限，这就保证了会计目标的实现，及时满足使用者的各种信息需求。“权责发生制”则是属于确认的一个补充假设，而且主要（或直接）是对业绩的两个组成要素（收入或利得、费用或损失）而言。权责发生制的含义是：在交易或事项中，当一项收取收入（利得）的权利已经发生时，应当确认收入或利得；而当一项承诺在未来支付费用或损失的义务已经形成时，则应当确认费用或损失。权责发生制强调的是收入和费用发生的所属会计期间，而不问此项收入是否已经收到和此项费用是否已经支付。
记者：会计目标是财务会计概念框架的逻辑起点。而财务会计目标所要回答的问题主要是：谁是财务报告的信息使用者？使用者对信息的主要用途是什么？现行财务报告能提供哪些主要信息？那么，在我国，该如何回答这一问题，又该如何概括我国的财务会计的目标？
葛家澍：关于第一个问题，各国CF项目的提法基本是一致的，那就是不参予企业经营管理，远离企业的投资人、债权人及其他企业的利害关系人，我国也是如此，不过应突出我国最大的股东是国有股，最大的投资人是代表国有投资人的“国资委”。关于第二个问题，使用者对信息主要用途是：1.供投资人用来监督检查经理层受托管理企业资源的受托责任，了解企业净资产的保值、增值，并对企业的重大经营、理财方针和人事变动进行决策；2.供各类使用者进行经济决策，特别是投资决策（如买进、卖出或保持股票的决策）和信贷决策（如应否继续贷款，已贷借款应否催收的决策）。关于第三个问题，现行财务报告可以提供一个主体的经济资源、经济义务、资源与业务的变动、财务业绩（特别是每股盈利、每股净资产等业绩指标）、现金流量（特别是现金净流入的金额、时间分布和不确定性）、流动性、偿付能力、发展前景的预测等财务和非财务信息。总的来说，在我国，财务会计即财务报告的目标可概括为：第一，反映企业经理层受托责任的履行和完成情况；第二，为投资人、债权人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息，主要是表内和表外的财务信息；第三，在必要时，按照国家的政策法规，在表外披露为国家宏观调控所必需的信息。
记者：会计信息质量特征是财务会计目标实现的根本保证，具体的质量特征有可理解性、相关性、重要性、可靠性、充分披露、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性、可比性等。我们在构建财务会计概念框架时，质量特征之间的逻辑性和层次性该如何确定？是否可以借鉴国外的经验？
葛家澍：各国CF关于信息的质量特征大同小异，而以美国的第2号财务会计概念公告最为详尽，我们基本可以借鉴吸收。可以把财务报告的信息质量特征分为两大类：一类是财务报告内容的质量；另一类是财务报告表述和在其他财务报告中披露的质量。
在第一类中，可靠性与相关性是主要质量，可比性（含一致性）是次要质量。不论主要或次要质量都要具有可理解性。重要性是有用质量的前提，效益大于成本是选择信息的约束条件。信息是可靠的，说明信息必须真实公允；信息是相关的，说明信息必须导致决策的正误；信息是可理解的，说明信息必须含义明确和准确；信息是可比的，说明应尽可能减少备选的会计方法；信息是重要的，说明它对决策不是无足轻重的。美国、英国、IASC、加拿大、澳大利亚的CF所认可的主要质量并不完全相同。但有一点是共同的，就是把相关性列在可靠性之前。我们的设想同它们相反，可靠性应列在相关性之前。就是说，当一种方法所能提供的信息不可能在可靠性与相关性两个方面等量齐观时，我们应在可靠性的前提下，选择相关性的信息。重视可靠性是财务会计的本质——真实反映经济所决定的。这是近年来美国和我国上市公司财务欺诈案件给予我们的教训。不相关的信息固然无用，但并非对所有人都无用。而不可靠的信息更为危险——所有的使用者的决策都会被它误导，从而带来难以估量的风险。
第二类信息质量特征包括完整性、充分披露、实质重于形式、谨慎和透明度。完整性说明无论表内表外，不应遗漏按照准则制度必须列报的所有项目。充分披露说明虽然未曾违反准则和制度，但隐瞒列报该列报的项目，仍须尽可能披露对使用者决策有用的、并非法定披露的其他事项和情况。实质重于形式说明对任何一项交易或事项的报告，必须反映其经济实质，而不能只反映其法律形式而导致错报、误报。谨慎则说明在准则或制度允许选择的前提下，宁可多报可能的损失，而不多报可能的收益。透明度是——总体信息质量。形式上看，似乎等于“充分披露”，而在实质上，应是在可靠性和相关性的基础上，同时具备了第二类信息的全部特征（完整性、充分披露、实质重于形式和谨慎），真实地反映一个企业整个财务图像，这样的报告才具有透明度。
记者：一个主体的财务报表主要包括财务状况表（资产负债表）、财务成果表（业绩报表）和财务状况变动表（主要指现金流量表）。而CF项目通常只研究资产负债表和业绩报表的要素，而把现金流量表排除在外，这是不是因为现金流量表没有自己的基本构造呢？我们又该如何定义财务报表的要素呢？
葛家澍：这并非现金流量表没有自己的基本构造，而是因为财务会计一般以权责发生制为确认的基础。现金流量的基础是收付实现制，它可以通过前两种报表加工转换。如果也为现金流量表设置要素，将使会计确认建立在双重基础上。这样做，既无必要，也会带来对交易和事项进行确认的困难。定义财务报表的要素，首先要明确要素的名称和数量。资产负债表的要素通常分为资产、负债、所有者（业主）权益。业绩报表的要素则取决于该报表的组成。若只是“收益表”或“损益表”作为单一的业绩报表，则其要素应是收入（含利得）和费用（含损失）；若以“全面已确认利得与损失表”作为主要或最终的业绩报表（如英国），则其要素为利得（含收入）和损失（含费用）；若业绩报表既含收益表又含全面收益表（如美国），则其要素为全面收益、收入、费用、利得和损失。在我国，业绩报表是利润表，相当于国外的收益表或损益表，所以利润表的要素应是营业收入（相当于收入）、营业支出（相当于费用）、营业外收入和支出（相当于利得和损失）。
众所周知，在CF中给出要素定义的主要目的是严格划分不同要素的质与量的界限，从而为确认一个项目为某项要素确立一个严格而规范的标准。因此，要素的定义应由其基本特征组成，并尽可能揭示最本质的特征。在所有的要素中，资产要素最为重要。一个企业若没有资产，就没有营运的物质基础，其他要素都不会产生。各国对资产的定义，均参考了美国FASB的第6号概念公告，都把未来的经济利益作为资产的本质特征，并有所发展。资产的定义中还包括两个特征：1.上述未来的经济利益或含有这种利益的资源、权利为一个主体所拥有和控制；2.一个主体能控制未来经济利益或含有这种利益的资源或权利是过去交易或事项的结果。
当前，财务会计和财务报告的有用性备受抨击，其原因之一就是由于财务会计具有这一基本属性，从而成为它的主要局限。但是，不把交易与事项限制在已发生的交易与事项的范围内，人们又担心能否可靠地带来含有未来经济利益的资源或权利。现代市场中发生的交易事项日益纷繁和复杂，一项交易完成的时间很长，而且衍生许多未来的事项。往往交易双方先通过各种方式达成不可更改的合同（契约），并在合同成立后立即产生了权利和义务。就是说，已签订的、尚未执行的合同，同样可使企业控制未来的经济利益。所以，我们也可以设想把资产定义为：由于过去的交易、事项和虽未执行或还在执行中的不可更改的合同，导致一个主体控制含有未来经济利益的资源和权利。一切有形资产都属于资源，一切无形资产（包括应收款项、投资和人力资源）都属于权利。一项资源可能包含多种可带来未来经济利益的权利，如人力资源。当然，在制定我国财务概念框架时，对于财务报表要素的定义，特别是对于资产的定义，还需要广泛征求意见，深入进行探讨。
标签：财务会计论文; 财务报告论文; 企业特征论文; 中国资源论文; 企业经济论文; 财会论文; 利得论文; 经济学论文;