权益法下相对股权变动时的会计处理，本文主要内容关键词为：股权论文,变动论文,会计处理论文,权益论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业对联营企业或合营企业的股权投资按照权益法进行后续计量。投资企业对被投资企业的持股比例有可能发生变化，这种变化主要源于两个方面：一是投资企业在二级市场上进一步收购股权或对外部分处置所持有的股权；二是被投资企业增资扩股或回购本公司股份。后种情况下所引起的股权变动通常称为相对股权变动。对于第一种情况下所导致的投资企业所持有的被投资企业股权比例变动，《企业会计准则》或《企业会计准则讲解》都作了相应的规定，但对于相对股权变动的权益法下投资企业如何进行处理则一直没有明确，本文拟就此问题进行探讨。
一、被投资企业增发股份
被投资企业对外增资扩股有三种情况：仅对投资企业以外的其他股东增发股份、仅对投资企业增发股份以及对所有股东增发股份。第三种情况又可分为三种情况：投资企业认购的比例大于原持股比例、投资企业认购的比例小于原持股比例以及投资企业认购的比例等于原持股比例。以上各种情况又分为被投资企业新股的发行价格大于、小于或等于增发前每股净资产账面价值三种情况。
(一)仅对投资企业以外的其他股东增发股份
1.新股的发行价格大于增发前每股净资产的账面价值
例1：A公司持有B公司30％的股权。2012年1月初，B公司在原(总)股本15000万股(每股面值1元)的基础上再以每股2.4元的价格向外界发行股份1000万股，A公司没有认购B公司增发的股份。假设在增发之前B公司净资产公允价值总额为27000万元(每股净资产1.8元，以A公司原投资时的B公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算，另假设B公司此次增发股份时可辨认净资产公允价值没有发生新的变动。下同)。
B公司增发之后，A公司对B公司的持股比例＝(15000×30％)/(15000＋1000)＝28.125％
B公司增发之前，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝27000×30％＝8100(万元)
B公司增发之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(27000＋2400)×28.125％＝8268.75(万元)
A公司对长期股权投资的调整额＝8268.75－8100＝168.75(万元)。该调整金额可视为投资企业对被投资企业所发生的净损益以外的其他所有者权益变动所享有的份额，即：A公司应将该调整额确认为其他综合收益。
借：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 168.75
贷：资本公积——其他资本公积 168.75
2.新股的发行价格小于增发前每股净资产的账面价值
例2：承例1。假如B公司按照每股1.5元的价格增发股份。其他资料相同。
B公司增发之前，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝27000×30％＝8100(万元)
B公司增发之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(27000＋1500)×28.125％＝8015.625(万元)
A公司对长期股权投资的调整额＝8015.625－8100＝－84.375(万元)
借：资本公积——其他资本公积 84.375
贷：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 84.375
3.新股的发行价格等于增发前每股净资产的账面价值
例3：承例1。假如B公司按照每股1.8元的价格增发股份。其他资料相同。
B公司增发之前，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝27000×30％＝8100(万元)
B公司增发之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(27000＋1800)×28.125％＝8100(万元)
A公司对长期股权投资的调整额＝8100－8100＝0(万元)
通过上述对B公司增发新股的三种不同发行价格的分析可以看出：如果增发价格大于每股净资产，A公司需要确认其他综合收益；反之，则需要确认其他综合损失；如果两者相等，那么A公司无须作会计处理(注：这里所形成的结论需要一个前提，即：B公司在增发股份时不考虑发行费用)。
需要指出的是，由于A公司并没有发生新的股权投资，所以，B公司在增发新股时净资产的公允价值即使发生了变化，A公司对此也不予考虑。
(二)仅对投资企业增发股份
1.新股的发行价格大于增发前每股净资产的账面价值
例4：承例1。假如B公司按每股2.4元增发1000万股，全部由A公司认购。
A公司认购：
借：长期股权投资——B公司(投资成本) 2400
贷：银行存款 2400
B公司增发之后，A公司对B公司的持股比例＝(15000×30％＋1000)/(15000＋1000)＝34.375％
B公司增发之前，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝27000×30％＝8100(万元)
B公司增发之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(27000＋2400)×34.375％＝10106.25(万元)
A公司对长期股权投资的增加额＝10106.25－8100＝2006.25(万元)，而投资成本额大于增加额的差额＝2400－2006.25＝393.75(万元)
需要特别指出的是，该差额不属于商誉。因为此处的A公司对B公司的股权投资表现为直接对后者进行注资，而不是在二级市场上收购后者的股权。从对应关系上讲，A公司的投资成本与对应的B公司的可辨认净资产公允价值是相等的，所以A公司应将此处的差额393.75万元确认为其他综合收益。
借：资本公积——其他资本公积 393.75
贷：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 393.75
另外，如果在A公司认购B公司增发股份时B公司的可辨认净资产公允价值发生了变动，那么，A公司首先需要按照增发之前的持股比例确认该公允价值变动，然后再进行比较以确定调整额。
例5：承例4。假如在本次B公司增发时可辨认净资产的公允价值上升了200万元。
A公司按照增发之前的持股比例30％确认对可辨认净资产的公允价值所享有的份额＝200×30％＝60(万元)
借：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 60
贷：资本公积——其他资本公积 60
增发之后，A公司对B公司可辨认净资产享有的份额(含公允价值变动)＝(27000＋2400＋200)×34.375％＝10175(万元)
A公司对长期股权投资的增加额＝10175－(8100＋60)＝2015(万元)，而投资成本额大于增加额的差额＝2400－2015＝385(万元)
借：资本公积——其他资本公积 385
贷：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 385
2.新股的发行价格小于增发前每股净资产的账面价值
例6：承例4。假设B公司发行价格每股1.5元。其他资料相同。
A公司认购：
借：长期股权投资——B公司(投资成本) 1500
贷：银行存款 1500
B公司增发之前，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝27000×30％＝8100(万元)
B公司增发之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(27000＋1500)×34.375％＝9796.875(万元)
A公司对长期股权投资的增加额＝9796.875－8100＝1696.875(万元)，而投资成本额大于增加额的差额＝1500－1696.875＝-196.875(万元)
借：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 196.875
贷：资本公积——其他资本公积 196.875
3.新股的发行价格等于增发前每股净资产的账面价值
例7：承例4。假设B公司发行价格每股1.8元。其他资料相同。
A公司认购：
借：长期股权投资——B公司(投资成本) 1800
贷：银行存款 1800
B公司增发之前，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝27000×30％＝8100(万元)
B公司增发之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(27000＋1800)×34.375％＝9900(万元)
A公司对长期股权投资的增加额＝9900－8100＝1800(万元)，而投资成本额＝增加额。此时，A公司无需对此作会计处理。
(三)对所有股东增发股份
1.投资企业认购新股比例等于原持股比例
在被投资企业增发的股份中，当投资企业认购新股比例与原持股比例相同时，无论新股的发行价格为多少，投资企业对被投资企业所有者权益账面价值所享有份额的增加额与投资企业增加对被投资企业的投资成本额相等。所以，投资企业除了对追加投资进行处理外，无需作其他会计处理。
2.投资企业认购新股比例大于原持股比例
此种情况下的会计处理与仅对投资企业增发股份类似，分新股发行价格大于、小于和等于增发前每股净资产的账面价值三种情况进行处理，可参照例4、例6、例7处理。
3.投资企业认购新股比例小于原持股比例
此种情况下的会计处理与仅对投资企业以外的其他股东增发股份类似，分新股发行价格大于、小于和等于增发前每股净资产的账面价值三种情况，可参照例1、例2、例3处理。
另外，A公司同样需要考虑在认购B公司增发股份时B公司的可辨认净资产公允价值发生变动的调整问题。
二、被投资企业回购股份
(一)从投资企业以外的其他股东手中回购股份
以每股回购价格大于回购前每股净资产的账面价值为例。
例8：A公司持有B公司30％的股权。2012年1月初，B公司(总)股本为17000万股(每股面值1元)。B公司现以每股2.4元的价格向A公司以外的其他股东回购股份1000万股，假设在回购之前B公司净资产公允价值总额为30600万元(每股净资产1.8元，以A公司原投资时的B公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算。下同)。
B公司回购之后，A公司对B公司的持股比例＝(17000×30％)/(17000－1000)＝31.875％
B公司回购之前，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝30600×30％＝9180(万元)
B公司回购之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(30600－2400)×31.875％＝8988.75(万元)
A公司对长期股权投资的调整额＝8988.75－9180＝-191.25(万元)。该调整金额可视为投资企业对被投资企业所发生的净损益以外的其他所有者权益变动所享有的份额。
借：资本公积——其他资本公积 191.25
贷：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 191.25
(二)仅从投资企业手中回购股份
以每股回购价格小于回购前每股净资产的账面价值为例。
例9：承例8。假设每股回购价格为1.5元，并且全部从A公司手中回购。其他资料相同。
A公司首先将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理，即将所收到的款项与按照回购股份占回购前B公司总股本的比例计算的长期股权投资的账面价值的差额确认为投资收益；如果A公司在存续期间确认了其他综合收益的，还需要按照相同的比例将其他综合收益从所有者权益中转出计入当期损益。
B公司回购之后，A公司对B公司的持股比例＝(17000×30％－1000)/(17000－1000)＝25.625％
B公司回购之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(30600－1500)×25.625％＝7456.875(万元)
A公司对长期股权投资的调整额＝7456.875－9180＝-1723.125(万元)。A公司因回购而收到的价款为1500万元，两者的差额＝1723.125－1500＝223.125(万元)，A公司应将该调整额确认为其他综合收益。
借：资本公积——其他资本公积 223.125
贷：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 223.125
(三)对所有股东回购股份
1.按等于原持股比例的比例回购
在被投资企业回购的股份中，当从投资企业手中回购的比例与原持股比例相同时，无论回购的发行价格为多少，投资企业对被投资企业所有者权益所享有份额的减少额与投资企业所收到的回购价款相等。所以，投资企业除了对回购股份进行处理外，无需作其他会计处理。
2.按大于原持股比例的比例回购
以每股回购价格大于回购前每股净资产的账面价值为例。
例10：承例8。假如B公司回购的1000万股份中A公司占40％，回购价格为每股2.4元。其他资料相同。
A公司首先将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理。
B公司回购之后，A公司对B公司的持股比例＝(5100－400)/(17000－1000)＝29.375％
B公司回购之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(30600－2400)×29.375％＝8283.75(万元)
A公司对长期股权投资的调整额＝8283.75－9180＝-896.25(万元)。A公司因回购而收到的价款为1000×40％×2.4＝960(万元)，两者的差额＝896.25－960＝-63.75(万元)，A公司应将该调整额确认为其他综合收益。
借：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 63.75
贷：资本公积——其他资本公积 63.75
3.按小于原持股比例的比例回购
以每股回购价格小于回购前每股净资产的账面价值为例。
例11：承例8。假如B公司回购的1000万股份中A公司占20％，回购价格为每股1.5元。其他资料相同。
A公司首先将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理。
B公司回购之后，A公司对B公司的持股比例＝(5100－200)/(17000－1000)＝30.625％。
B公司回购之后，A公司对B公司可辨认净资产所享有的份额＝(30600－1500)×30.625％＝8911.875(万元)
A公司对长期股权投资的调整额＝8911.875－9180＝-268.125(万元)。A公司因回购而收到的价款为1000×20％×1.5＝300(万元)，两者的差额＝268.125－300＝-31.875(万元)。A公司应将该调整额确认为其他综合收益。
借：长期股权投资——B公司(其他权益变动) 31.875
贷：资本公积——其他资本公积 31.875
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