我国现行外国直接投资税收政策的问题与对策，本文主要内容关键词为：税收政策论文,直接投资论文,对策论文,我国现行论文,外国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
我国外国直接投资税收政策经过近20年时间的运转，取得了一定的成绩，推动了我国外国直接投资的迅猛发展，为国家财政聚集了大量的收入。1978～1996年，我国累计批准外商直接投资项目283793个，合同外资金额4693亿美元，实际利用外资金额1772亿美元，高居发展中国家榜首，成为世界上仅次于美国的第二大受资国；与此同时，我国的涉外税收累计收入也达到了2500亿元的规模，仅1996年就有700亿元， 占整个工商税收收入的11%。但是，我国的外国直接投资税收政策也存在一些问题，随着经济环境的变化和我国经济发展战略的调整，这些问题越来越突出，矛盾越来越尖锐。这主要表现在：
（一）“超国民待遇”的税收政策与社会主义市场经济的矛盾。
我国外国直接投资税收政策始行于改革开放初期。当时，鉴于我国不成熟的投资环境和不规范的经济体制，为了配合我国改革开放和大力吸引外资的迫切需要，对外国直接投资实行了“超国民待遇”的税收政策，在直接税、间接税等方面分别实行独立的税制，并都给予了极为宽厚的对待，使得外资企业的税收负担大大地低于我国的内资企业，导致了内外资企业税收负担的严重不平衡。这一局面直至1994年我国的税收制度改革后才稍有缓解。1994年，在“统一税制”改革思想的指导下，我们统一了内外资企业在流转税及个人所得税方面的适用税制，内外资企业税负严重不平衡的现象得到一定程度的纠正。但是，由于外资企业在流转税及企业所得税方面种种优惠政策的继续实行（如流转税方面的超税负返还、企业所得税方面15%的优惠税率），外商投资企业的税收负担依然大大低于内资企业。据统计，目前，外商投资企业的流转税和所得税的税收负担分别仅为内资企业的63.6%和54.8%。这种现象所引发的矛盾，在计划经济体制的大背景下，被国营企业的非独立的商品生产者的地位和其他内资企业在国民经济中所处的补充地位所化解了（或者说，由于国营企业的特殊地位及其他内资企业的弱小地位，他们不需要或不可能提出公平税负的要求）。但是，在社会主义市场经济条件下，情况就不同了。对外商投资企业提供“超国民待遇”的税收条件，激发了内外资企业之间的尖锐矛盾，破坏了正常的经济秩序，阻碍了资源的有效配置，限制了社会主义市场经济的发展。首先，在社会主义市场经济条件下，内外资企业同处于一个经济体系中，面对同样的市场，外资企业在资金、人才和技术等方面都显示出比内资企业更大的实力，而“超国民待遇”的税收政策无异于锦上添花，使得本来已经较脆弱的内资企业处于更不利的竞争地位，内资企业的经济利益、发展能力由此受到伤害，有的甚至连生存也受到威胁。这种政策不仅引起了内资企业的强烈不满，挫伤了内资企业发展的积极性，也与公平竞争的市场经济的法则相冲突，并违反了改革开放的初衷。毕竟，引进外资只是促进我国经济发展的一个手段，由此带动我国经济的全面发展才是我们的目的。其次，社会主义市场经济条件下，国有企业毕竟不同于计划经济体制时的国营企业，其他内资企业的经济地位也发生了巨大的变化。国有企业作为独立的商品生产者，作为产权清晰、自主经营、自负盈亏、自我积累与自我发展的现代企业，其他内资企业作为独立经济利益的经济实体，激烈的市场竞争及优胜劣汰的市场法则，使得他们不能漠视政府不合理的制度安排，而一定会通过种种扭曲的方式来表达自己对公平的竞争环境（包括税收环境）的强烈要求，获取其他经济利益主体可以获取的经济好处。改革开放以来各种假合资、假合营、假合作便是这一扭曲要求的表现形式。这些假合资、假合营问题的大量存在，既破坏了正常的经济秩序，也阻碍了资源的有效配置，阻碍了市场机制的正常发挥，从而阻碍了社会主义市场经济的发展。
（二）全面优惠型的税收政策与国家产业政策的矛盾。
我国现行的产业政策是通过大力发展农林牧渔等落后产业和能源、交通、原材料等瓶颈产业及技术密集型等先导企业，来达到优化产业结构的目的的。但是，在“超国民待遇”原则指导下，我们对外国直接投资企业采取了全方位、多层次的全面型的税收优惠政策：凡是外商投资企业，不分投资性质、行业、产业，都或多或少地给予税收优惠。如我国的《外国投资企业和外国企业所得税法》就明确规定给予所有生产性外商投资企业两免三减半及再投资退税的优惠。这种优惠政策在主观上并未体现对国家重点发展产业的特殊倾斜，在客观上又造成对劳动密集型企业的过度照顾，使得大量的外资积淀于一般的生产、加工、消费性等行业，造成这些行业的过度发展，并相应地阻止了外资向高精尖产业的流动，出现了外国直接投资结构不合理的现象。据统计，1994年，外商直接投资在第一产业、第二产业、第三产业的比重分别为1.2%、53.2%、45.6%，第三产业的45.6%中房地产就占了28.9%，而交通运输业、科学文化教育事业分别仅占了2.5%、3.4%。另据调查，在工业部门的40个行业中，煤炭、石油与天然气、黑色与有色金属、建材与非金属矿等8个能源、原材料采选行业，仅有三资企业646家，外资投资总额5亿多美元，分别仅占工业领域外资企业户数和金额的0.9%和1.2%。 很显然，目前外商投资的这种产业结构分布是与我国的产业政策相矛盾的。
（三）单一的税收政策手段与外国直接投资政策的矛盾。
我国外国直接投资政策的重点是鼓励外商向技术密集型与资本密集型方向发展。但是，从目前我们采取的税收政策手段来看，要实现这一政策是有困难的。现行的外国直接投资税收优惠主要集中在企业所得税方面，降低税率、减税免税、再投资退税以及亏损结转等税收优惠手段都是针对企业利润所进行的直接的、实质性的照顾，因此，它们的适用范围是有限的，它主要适用于赢利企业而不适用非赢利企业。换句话说，只有企业赢利了，才能享受到这种优惠利益，否则，再多的税收好处对他们来说都是无效的。从实际情况来看，只有那些投资规模小、经营周期短、见效快的劳动密集型企业才能在投资的短时间内开始获利并享受税收优惠利益，而那些投资规模大、经营周期长、见效慢的技术密集型和资本密集型企业则难以做到这一点。因此，这种税收政策客观上造成了对劳动密集型企业（以港澳台资本为主）的吸引和对资本和技术密集型企业（以美日欧资本为主）的排斥。从目前来看，港澳台尤其是香港地区仍是对我国直接投资的主要来源（70%以上），而西方发达国家及世界著名跨国公司对我国的投资并不多。据统计，1994年，仅香港地区对我国的协议投资项目就达24622个， 协议投资金额达469.71亿美元，占我国协议投资总金额的56.8%；而同期，美国的协议投资项目仅为4223个，协议投资金额仅为60.10亿美元， 占我国协议投资总金额的7.3%；德国则更少，仅分别为314个，12.33亿美元和1.5%。 由于港澳台和美日欧资本分别代表了不同资本、技术含量的劳动密集型企业和资本技术密集型企业，因此，上述外国直接投资来源结构从另一个方面表明我国利用外资仍处在以劳动密集型为主的较低的水平上，与“以资本密集型和技术密集型为主”的外国直接投资政策相去甚远。
（四）非动态性的税收政策手段与税收政策目标的矛盾。
即税收政策手段没有随税收政策目标的移动作相应的调整。改革开放以来，我国根据具体情况，适时地、分阶段地提出了不同的税收政策目标。1984年11月15日颁布的《中华人民共和国国务院关于经济特区的沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，明确提出了鼓励在特定地区投资的税收政策目标；1985年12月13日颁布的《中华人民共和国关于中外合资建设港口码头优惠待遇的暂行规定》，明确提出了鼓励对资本密集型企业投资的税收政策目标；1991 年6月30日颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税实施细则》，又提出了对技术密集型项目的税收照顾。由此看出，我国的外国直接投资税收政策目标经历了从鼓励对特定地区投资到鼓励向资本密集型项目投资再到鼓励向技术密集型项目投资的动态过程。但在税收政策目标的这一动态过程中，税收政策手段并没有根据不同的政策目标作相应的调整变化，在不同的目标下，均使用了降低税率、减免税期、再投资退税、亏损结转等初级优惠手段。由于前面所分析的这些税收手段对资本密集型和技术密集型企业的非有效性和非吸引作用，导致了后两个目标由于没有有效的手段作保证而不能很好地实现。
二
面对上述外国直接投资税收政策的诸多矛盾，笔者认为，解决问题的根本方法有二：一是实现外国直接投资税收政策模式的战略转型；二是调整税收政策目标与手段，提高其适应性及有效性。
（一）外国直接投资税收政策模式的转换与对策。
1.关于政策模式的转换。我国“超国民待遇的全面型”的外国直接投资税收政策由于与社会主义市场经济、与国家产业政策的严重冲突，转型已成共识。但朝哪一个方向转呢？笔者认为，根据我国社会主义市场经济的具体情况与国家宏观经济政策的要求，今后我国外国直接投资税收政策的最佳选择应是“以国民待遇为主、以有条件的优惠为辅”。
（1）以国民待遇为主。即视外国投资企业为本国企业， 给他们相同于（不高于也不低于）本国企业的税收待遇。国民待遇原则是广大市场经济国家所奉行的、也为广大的市场参与者（政府、企业和个人）所接受的一条重要原则。在社会主义市场经济条件下，对外国直接投资实行“以国民待遇为主”的税收政策不仅是必要的，而且是可行的。首先，从政府角度看，政府作为社会主义市场经济制度的提供者，必须带头遵守和维护“公平竞争”这一市场经济的最高法则，在制度的供应上尤其要注意对各经济利益主体的“一视同仁”，否则，将会导致市场经济秩序的混乱，最终导致市场经济制度的流产。目前，许多内资企业面对外资企业强大的竞争优势纷纷倒闭或苟延经营的现象，与政府“超国民待遇”的不公平的外国直接投资税收政策是有一定关系的。这一政策若不加以调整，必然危及我国民族工业的生存与发展，危及我国社会主义市场经济的基石。其次，从内资企业角度看，在社会主义市场经济条件下，内资企业具有与外商投资企业相同的生存机制，需要通过激烈的市场竞争获得生存与发展，尤其是当他们的资金、技术、管理水平、信息等较之外商投资企业都处于相对或绝对的劣势时，公平的竞争环境对他们来说更是至关重要的。因此，实行“以国民待遇为主”的外国直接投资税收政策，给内资企业和外资企业相同的税收对待，对发展内资企业、发展我国的民族经济是极为重要的。再次，从外商投资企业角度看，大多数的外商投资企业到我国进行投资主要是受我国的市场、资源或低廉的劳动力吸引的，他们看重的主要环境因素是企业的发展前景、政府政策的连续性、交通运输的方便、合营对方的信誉以及获得信息的灵敏度等，至于税收优惠并不是主要的。在这种情况下，对他们实行“以国民待遇为主”的税收政策并不会挫伤他们的投资积极性。况且，大多数的外商来自发达或较发达的市场经济社会，对我们因奉行市场经济法则而对其实行“以国民待遇为主”的投资税收政策是能够理解和支持的。
（2）以有条件的优惠为辅。 在外国直接投资税收政策转向的过程中，我们应避免从一个极端走向另一个极端，而必须根据我国的具体情况，实事求是。从目前我国的具体国情看，我们不能盲目实行国民待遇原则，搞全盘国民待遇化，而必须根据我国的具体情况适当地保留甚至扩大必要的对外国直接投资的优惠政策。毕竟，我们还是处于经济起飞的发展中国家，资金短缺、技术落后、管理手段原始、劳动力素质低下等因素都严重地阻碍了经济发展的步伐，我们还需要通过有条件地、有针对性地让渡一部分税收利益的方式，以更大的规模、更高的质量引进外资，以外资所带进的先进的技术和管理方式促进我国经济的发展。另外，我国还有广大的中西部落后地区亟待开发，还有交通、能源、原材料等基础产业、农林牧渔等落后行业、技术密集型和资金密集型等先导企业亟待发展。因此，为了配合国家的地区发展战略和产业发展战略，把数量更多、质量更高的外国资金吸引到这些方面，实行有条件的税收优惠也是有必要的。
由此看来，“以国民待遇为主，以有条件的优惠政策为辅”的外国直接投资税收政策，不仅符合社会主义市场经济的要求和我国的具体国情，也克服了目前我国利用外资工作中存在的问题，又为我国的产业发展政策和地区发展政策的实行提供了必要的资金保证，是一个既科学又可行的税收政策。
2.关于政策模式转换的对策。根据“以国民待遇为主，以有条件的优惠为辅”的外国直接投资税收政策模式，我国现行的外国直接投资税收政策应从以下几个方面进行调整：
（1）统一内外资企业所得税制。目前， 我国对外国直接投资“超国民待遇”的税收优惠在制度上主要是通过《外商投资企业和外国企业所得税法》得以实现的。和《企业所得税暂行条例》相比较，前者在税收扣除项目的规定、减税免税等方面都比后者宽得多，如前者规定外商投资企业可以享受100%的公益、救济性质的扣除， 而后者规定内资企业只有应纳税所得额3%的扣除；前者规定，生产性的外资企业， 只要经营期在十年以上，则可享受两免三减半的照顾，而后者则无此优惠规定。类似的差异在两个税法中随处可见。因此，两个税法的存在及其规定的差异是导致内外资企业税收负担不平衡的制度根源，而前者对外资企业的宽厚扣除与优惠又是外国直接投资“超国民待遇”税收政策存在的主要原因。由此看来，实现外国直接投资税收政策从“超国民待遇”向“以国民待遇为主”转换的关键，在于合并内外资企业分别适用的两个企业所得税制度。具体地，可以以1991颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》为蓝本，吸收1994年颁布的《企业所得税暂行条例》的合理内容（如计税所得与会计所得概念等等），重新颁布新的内外资企业统一适用的《企业所得税法》。
（2）根据国家的产业发展政策确定有条件的税收优惠措施。 “九五”期间，我国将逐步调整外商投资结构，有关部门将根据国家产业政策，从宏观上加强对外商投资的引导，使更多的外商投资转向基础设施、基础产业、高新技术产业和高附加值产业，转向大型骨干项目，把吸引外商投资同国内产业结构和经济布局的调整更好地结合进来。外国直接投资税收优惠应以此为依据：首先，从现行的税收政策调整入手，取消现行税收政策中不适当、无条件的优惠，尤其是对劳动密集型企业的优惠。其次，加大对重点发展产业的税收优惠力度。在具体操作上，可以以国家颁布的《指导外商投资方向暂行条例》和《外商投资产业指导目录》为依据，对于国家鼓励外商投资的产业，如农业新技术和土地资源综合开发、水利、能源、交通、重要原材料、机械、矿业等国家急需发展的基础产业和支柱产业，电子工业、生物工程、光导纤维、新材料、新能源等新兴工业和高新技术产业，不仅可继续实行现有的降低税率、减免税期、再投资退税、亏损结转等优惠，还可增加其他优惠方式，如投资税收抵免、加速折旧、延期纳税等，以提高税收优惠政策的吸引力和有效性。
（二）外国直接投资税收政策目标与手段的调整对策
1.关于政策目标的调整。如前所述，根据我国外国直接投资的具体情况，在不同的时期提出了由初级到高级的不同的税收政策目标。但是，这些不同的目标不是升级替代，而是重叠相加的。当更高一级的目标提出后，并没有取消初级目标，而是与初级目标并存，在政策操作上表现为，当我们对资本密集型和技术密集型企业进行税收优惠时，并没有同时废止对劳动密集型企业的优惠。因此，当减免税期等税收优惠政策不能满足技术密集型与资本密集型企业的需要时，它却由于适应了劳动密集型企业的需要而造成了他们的过度发展，大量的资本、资源、积淀于劳动密集型企业，阻碍了技术密集型企业的发展，从而阻碍了更高一级的税收政策目标的实现。我国的利用外资工作已经经历了近20个年头，但仍未走出改革开放初期“一多一少”的局面，劳动密集型企业仍是我国外国直接投资的主力军。这种局面的存在与我国税收政策目标的重叠设置是有关系的。因此，在设定税收政策目标时，必须要有随形势的发展而进行升级替代的意识。从当前的情况看，我国的外国直接投资工作已进入“成熟期”，即已从追求数量为主转向讲求质量为主。税收政策也应放弃数量型的初级目标，转向质量型的更高级目标。
2.关于政策手段的改进。从目前的情况看，应突破现行税收政策手段的局限性，提高其可选择性和适应性。
（1）增加税收政策手段的多样性，提高其可选择性。 税收政策手段多种多样，既有我国现在所采用的以企业利润为基础的直接优惠性的税收措施（如降低税率、减税免税、再投资退税和亏损结转），又有以企业投资、企业成本为依据的间接优惠性的税收措施（如投资税收抵免、加速折旧等）。它们实行的根据不同，适用的对象不同。前者主要适用于投资少、见效快、经营周期短的赢利性企业（主要是劳动密集型企业）；后者则主要适用于投资规模大、经营周期长、见效慢企业（主要是资本密集型和技术密集型企业）。针对我国外国直接投资来源广泛（世界上已有120多个国家和地区对我国进行了投资）、 投资领域多样化（既有工业、农业、基础设施，又有劳动密集型和资本、技术密集型）的特点，我们应适时地提供各种不同的税收政策手段，以满足各种资本的需要。从目前的情况看，除了继续保留现行的几个直接优惠性的税收措施外，还应根据具体情况，在适当的时候提供有关加速折旧、投资税收抵免等间接性的税收优惠措施，以增加税收政策手段的多样性，扩大外商投资者的税收优惠的选择空间，从而使税收政策不仅能够吸引劳动密集型企业，还能够吸引资本密集型和技术密集型企业；不仅能够吸引港澳台资本，更能够吸引美日欧等大资本。尤其是针对目前我国外商投资领域存在的美日欧资本比例偏低，对农业、基础产业、基础设施、高新技术产业等领域投资严重不足的情况，我们更应重视对间接性的税收优惠手段的运用，为外商投资结构的调整提供政策手段保证。
（2）增加税收政策手段对税收政策目标的适应性， 提高其导向性。不同的政策手段对不同的政策目标具有不同的适应性。因此，在政策制定的过程中，必须根据不同的政策目标选择不同的税收手段。根据目前我国地区发展战略和产业发展战略，应区别不同的地区、产业，分别提供不同的税收政策手段。具体而言，我国的中西部地区由于正处于开发初期，急需大量的、各种各样的外国资本，因此，在税收政策手段的提供上应采取直接性和间接性的优惠措施并举的做法，但以直接性的税收优惠为主；鉴于经济特区、经济技术开发区等已向成熟期转化，因此，可停止或适当降低某些直接的税收优惠手段，如减免税期等，以限制劳动密集型企业的发展；鉴于资本密集型和技术密集型企业属于我国产业政策鼓励的范围，因此，可加大其优惠的力度，在税收政策手段的运用上不仅要直接性和间接性的优惠措施并举，还应以间接性的优惠为主，提高其优惠的力度。
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