关于企业产品质量核算理论与方法的思考，本文主要内容关键词为：产品质量论文,理论论文,方法论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F234.2[文献标识码]A[文章编号]1008-2672(2000)-03-0066-04
在现代企业管理和成本核算中，产品数量一方面要重视成本核算，另一方面又要重视和强调产品质量成本核算，这不仅是企业成本核算的创新性发展，而且标志着整个企业成本核算的一个重大飞跃。从理论与实践的结合上探讨企业质量成本核算的产生、移植和发展，对于提高我国企业素质和竞争能力，优化市场有效供给，促进市场经济都有十分重要的理论意义和现实作用。
一、企业质量成本核算是当代市场经济发展的必然要求
当今世界市场经济和我国市场经济发展的一个主要特点，或者叫做基本态势，就是告别市场短缺或“短缺经济”，进入市场供求态势的相对均衡。在相对均衡的市场供求状态下，企业的竞争主要表现为企业产品质量的竞争。在这种情况下，企业的质量管理理论、方法，以及以提高企业质量为核心的企业经营发展战略与对策，都有了新的发展，企业产品质量成本核算也就自然而然地提高到企业财务管理和会计核算的日程上来。
我国进入市场经济运行轨道以后，在20世纪90年代末，市场态势也发生了重大变化，开始告别了长期以来的“市场短缺”或“短缺经济”状态，进入市场供求的相对均衡状态，甚至是“供给过剩”状态。例如，据我国国内贸易局商业信息中心1999年第一季度60分钟主要商品供求情况排队分析，供求基本平衡的有167种，占27.6%；供过于求的437种，占72.2%；供不应求的只占0.2%，仅有橄榄油一种商品。在这种情况下企业的生存和发展，不再单是取决于产品数量的多少，而是取决于产品质量的高低。这样，企业产品质量管理和质量成本核算问题，也就提到我国企业管理及会计核算的议事日程上来。
早在20世纪50年代，美国质量管理专家朱兰和菲根堡姆等人首先提出质量成本的概念，进而把产品质量同企业的经济效益联系起来。这对深化质量管理理论、方法和改变企业经营观念都产生了深远而广泛的影响。此后，质量成本管理在世界上很多国家的公司中迅速得到应用和推广，并取得了良好的效果。这一理论与实践也不断得到丰富和发展。
在我国，从50年代到70年代末，由于实行计划经济体制，市场短缺或“经济短缺”是经济运行的基本态势。80年代初期，也就是改革开放初期，我国企业管理及财务会计管理曾就此问题进行过讨论和倡导，但由于企业尚未走上市场经济运行轨道，所以未能引起足够重视和真正应用。可以说，我国企业质量成本核算的理论与实践，已比世界先进水平整整落后了半个世纪。因此，我们必须高度重视企业质量成本核算的引进、移植和发展。
传统意义上的质量成本，是指为保证产品的质量要求而发生的生产经营成本，以及因为未达到质量标准而产生的一切损失费用。其核算内容一般由预防成本、检验成本、内部故障成本、外部故障成本四部分构成。其中前两种成本是不可避免成本费用，后两种成本则属于可避免成本费用。企业在进行质量决策和管理时，应当使质量管理的两种成本费用总和为最低。二者成本特性曲线的相交点即是所谓的“经济平衡点”，也就是最佳质量成本。这一质量成本核算理论与方法的提出，相对于过去只对产品数量成本进行核算的理论与方法来说，无疑是一个发展和创新，对整个企业管理来说也是一个新的飞跃。对于我国刚刚步入市场经济运行轨道的众多企业来说，特别是对于至今只讲产品数量成本核算，并不重视产品质量核算的企业来说，当然是一个值得重视和研究的新课题。对这些企业来说，首先需要的是引进和移植，使质量成本核算得到应用和推广。
二、企业质量成本核算的原有局限和现在发展
质量成本概念的提出，至今已有半个世纪。但从它的含义、内容及管理模式、管理方法诸方面来看，仍然处在发展和完善阶段。传统的质量成本核算的局限性，至少存在以下几个方面：一是它只针对产品制造过程的符合性质量而言，不包括重新设计和改进设计以及用于提高质量等级或质量水平而支付的那些费用；二是它只同出现不合格品密切相关的那部分费用有关，并没有包括与质量相关的全部费用。这种理论与方法上的不一致性，制约了质量成本管理与核算水平的提高。三是在一般的质量成本特性曲线分析中提出的“最佳质量成本”企业能否或如何真正测得仍是一个难题。在实践中，即使在估计的意义上也难以获得接近的数据。四是与最佳质量成本相对应的不合格品率，意味着企业可以接受一个适当的不合格品率，这对企业是“有利”的。但同现代企业全面质量管理的思想则是格格不入的。现代企业质量管理的主要观点之一，就是质量竞争已进入"PPM"和“零缺陷”阶段，“最佳质量成本”模式不适用于十分接近于“零缺陷”生产的产品。所以要使质量成本达到最佳，必须从全面管理的角度加以考察和发展。
就本质而言，传统质量成本模式是一种消极的反应型的质量成本模式。自80年代以来，全面质量管理的重点已由制造向设计和服务两侧延伸。所以，传统质量成本的核算内容必须在内涵和外延上加以拓展，以适应企业全面质量管理的需要，并使自身得到丰富、发展和创新，延续其生命活力。
针对以上企业质量成本核算的缺陷和不足，若对其内容进行重新界定的话，从企业产品质量的经济性上来说，至少要在产品质量问题上考虑技术上的先进性，即设计质量；生产条件上的可能性，即实现质量；产品价格的可接受性，即收入质量；使用过程的规范性，即服务质量。因此，新的质量成本概念的基本特征，一是质量成本支出必须以质量保证和提高为共同目的；二是质量成本必须与全面质量管理相适应，能够反映产品设计、制造、销售、使用全过程的质量费用支出情况；三是质量成本应具有极强的适用性和广泛的社会性；四是质量成本是管理会计中的成本概念，具有内部性、主体性、隐含性的特征；五是质量成本计量标准兼有统一性与多样性的特征；六是质量成本必须反映因质量改进和提高而引起的成本变化。
根据以上特征，质量成本的新含义应当是企业为保证和提高（包括开发）产品质量所花费的全部费用，及因质量保证和提高而带来的经济损失。其内容具体包括预防成本、鉴定成本、故障处理成本、质量提高成本、外部质量保证成本、质量故障成本等。
这里需要特别指出的是，故障处理成本是对因质量问题而引起的故障进行处理所发生的费用。之所以把故障处理成本从传统的故障成本中分离出来，并作为质量成本的二级项目进行分析，是因为故障处理成本并不简单只是故障成本和简单的眼前损失。也就是说，对企业这笔费用虽然是额外的损失，但投入这笔费用可以避免更大的损失，并得到相应的回报。因此这笔费用的支出，并不是纯粹的损失，而是能带来一定收益的。从这个意义上讲，故障处理成本也是一种主动的开支，并且不同于质量成本的其他内容，所以把它作为一个独立的项目进行分析阐述。
另外，质量成本中的外部质量保证成本，是由于国际贸易中质量保证理论和实践的发展，使得企业有必要也有可能在质量成本下专设外部质量成本保证成本项目，以反映企业对其产品质量提供外部要求的质量保证而发生的费用。
三、对质量成本核算主要内容的分析与应用
在企业管理与成本核算中，要引进质量成本核算理论与方法，并使其在中国企业得到广泛应用，就质量成本核算的主要内容来说，应当注意以下内容的分析借鉴和应用发展。（一）预防成本：它是指为保证质量达到预定目标而采取各种预防性措施所发生的全部费用。主要包括：(1)质量措施费：在全面质量管理活动中，为预防、保证和控制质量工作及产品质量而发生的费用。这主要是指为制定全面质量管理计划，制定企业质量政策、目标、标准，编制质量工作手册，开展QC小组活动，进行市场调查和供应商评审等情报收集、评审工作，监督预防活动，审查质量系统效果，研究分析以预防和保证为目的的企业内部工序能力等支出的费用，还包括开展质量管理活动所支出的宣传费、办公费等；(2)质量教育培训费；为了保证达到质量要求，对有关人员进行质量意识、技术质量、工作质量、质量管理等方面的教育培训而发生的费用；(3)质量奖励费：为预防和保证质量而支付的各种奖励费用，如QC小组成果奖、产品升级创优奖、质量管理合理化建议奖等；(4)产品评审费：是指对产品设计方案进行评估，制定试验和实施计划，以及对试制产品质量的评审所发生的费用；(5)生产工序控制费：为预防和保证产品达到预定质量目标要求而进行相应的工序控制所发生的费用。主要是指为使生产工序处于受控状态，使生产的各项基本要素及设备、工具、工艺、材料、生产管理人员处于最佳结合状态，有效配合运转所必需的费用；(6)质量管理专职人员的工资及附加费用；(7)质量会计核算费用：即因开展质量会计核算而发生的人工费、材料费及其它支出；(8)其它质量预防费用。
（二）鉴定成本。他是指为评定、检验产品质量、工作质量、工序质量是否满足规定要求和标准所发生的费用。具体包括：(1)进货检验费：对进厂的材料、协作产品进行检验审核而发生的费用，对长期供应商品的产品检测系统进行检验评审发生的费用；(2)产品检验费：对生产过程中的半成品、在产品、产成品进行质量检测所发生的费用；(3)存货检验费：对库存的产成品、半成品、材料、设备进行定期或不定期检验而发生的费用；(4)工序检验费：判断各道工序的运行是否符合质量要求，是否处于受控状态所发生的费用。包括对工序的计划性检测、检测所必需的试用样品、材料耗费、调试检验、一般测试和特殊测试、过程控制测量等发生的费用；(5)产品试验费：为鉴定产品是否满足质量标准和用户要求而进行适用性试验、破坏性试验而发生的费用，以及因顾客要求而进行现场检查，对现场运行情况进行评价和可信性测试所发生的费用；(6)产品质量认证费：参加国际国内各种质量认证所发生的费用；(7)质量检测设备的折旧费、大修理费用和维护检校费；(8)工作质量监督检查及检测费用；(9)专职质检人员的工资及附加费用；(10)其它鉴定费用。
（三）故障处理成本。它是指因质量问题而引起的故障进行分析处理所发生的费用。主要包括：(1)判定不合格产品是否继续使用所进行的技术检测工作而发生的费用；(2)返修费用：对不合格的产成品、半成品、在产品进行返修所耗用的材料、人工、设备折旧费用及对经过反修和其它检校的产品进行再检验和再试验所发生的复检费用；(3)处理因质量事故引起的停工、减产等事件所发生的费用；(4)为改正原有的设计错误而发生的人工、材料费用；(5)外购材料、协作产品因不符合合同规定的质量要求而被拒收所发生的处理费用及可能的换货费用；(6)因计划工作不周造成外购产品及自制产品超过合理储备定额或定量标准造成积压变质而导致处理这些产品所发生的费用；(7)纠正工序失控发生的费用。
（四）质量提高成本。它是指为改进和提高质量而支付的全部费用。主要包括：(1)质量改进计划、新产品开发计划费，包括市场调查、预测和分析研究等信息收集费用；质量改进计划的选择、评估、分析等费用；新产品的实验研究、初步设计、流程图设计等支付的费用及其它计划编制费用；(2)新产品试制、评审费。包括样品试制、样品试验、样品鉴定、样品改进设计、小批试制、产品定型等各个环节发生的质量管理费用；(3)为改进和提高质量、开发新产品而采用新技术、新工艺、新设备等支出的费用；(4)为改进和提高质量、开发新产品而使用较好的原材料和辅助材料所追加的费用，以及对员工进行相应的教育培训和使用一些较高素质的劳动者所增加的费用；(5)为改进和提高质量、开发新产品而对企业现有的职能机构进行调整和改进所支付的费用；(6)为改进和提高质量、开发新产品而采用新的检测手段所发生的费用；(7)为改进和提高质量、开发新产品而导致的各种直接损失和放弃的各种机会成本；(8)为改进和提高质量、开发新产品而支付的其它费用。
（五）外部质量保证成本。它是指在国际贸易中，企业为满足客户特殊的和附加的质量保证要求，对其产品的质量保证能力提供客观依据而进行证明和验证活动所发生的费用。一般包括：(1)质量保证措施费；(2)产品质量证实试验费。如独立试验机构对产品质量的特殊安全性能进行试验所支付的费用；(3)质量保证评定费用和其它费用。
（六）质量故障成本。其内容包括传统质量成本中剔除故障处理成本的内部故障成本部分，以及外部故障成本的全部。这部分内容比较明确，此处不再赘述。在国际核算中，可在其下设置内部故障成本和外部故障成本三级科目，以分别反映各自的内容，便于进行相应的监督和分析上述的质量成本核算内容，基本上涵盖了产品质量的全寿命周期，反映了产品质量成本、在产品研制、设计、技术准备、生产制造等阶段的全部必要费用，也体现了生产、销售、使用各个阶段对产品质量的实质和要求。企业按这些质量成本核算内容设置二级或三级科目后，可较全面地反映企业在实施全面质量管理过程中质量费用的支出情况，满足企业不断发展的质量管理要求。但在另一个方面，就成本与管理的关系来说，我们也应该明白，给质量成本划定核算内容，并进行科学核算，虽然有利于提高企业管理水平，但不能全部解决质量管理问题。所以，对质量的管理决不能仅仅局限于狭隘意义上的成本费用管理。企业管理者还必须树立“大质量”观念，通过制定和实施科学可行的企业发展战略与对策，全面提高企业管理水平，大力开展全面质量管理，不断提高企业的综合素质，特别是质量信誉，才能保证企业在日益激烈的市场竞争中，以最佳的质量信誉求得生存和发展，并不断创造新的企业繁荣！
[收稿日期]2000-03-27
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