我国股权投资会计处理与税务处理的比较，本文主要内容关键词为：会计处理论文,股权投资论文,税务论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国经济体制改革的不断深化，股份制企业日渐增多，股权投资业务日趋增加。目前，我国股权投资会计处理和税务处理存在许多差异，会计人员必须充分了解这些差异，并对其做出正确的会计处理和税务处理，从而正确地进行应纳税所得额的调整，准确地核算企业应交纳的所得税，确保国家和企业的利益不受侵害。
一、短期股权投资会计处理与税务处理的比较
(一)短期股权投资所得
股权投资获得的收益可分为股权投资所得和股权转让所得两部分。股权投资所得即股利性所得，它是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润或累计盈余公积金中分配取得的股利性质的投资收益，包括现金股利和股票股利；股权转让所得即资本利得，它是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。
会计上，短期股权投资获得的现金股利，除取得投资时已记入“应收股利”科目的之外，其余都作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值，而不确认为投资收益。若被投资单位宣告分派的是股票股利，企业不作会计分录，只作备查，登记增加的股票股数，并写明为股票股利所得，不确认为投资收益。对当期会计利润均不构成影响。
税法上，投资企业收到的股权投资所得，如果投资企业适用的所得税率不高于被投资企业适用的所得税率，不退还所得税[1]；如果投资企业适用的所得税率高于被投资企业适用的所得税率，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应还原为税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。另外，还规定企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得[2]。
由此看来，企业申报纳税时，短期股权投资获得的现金股利应作为股权投资所得。当投资企业所得税率不高于被投资企业时，可将这部分收益从会计利润中扣除，以减少应纳税所得；当投资企业所得税率高于被投资企业时，计算应补缴的所得税。而投资企业取得的股票股利，按照股票的票面价值作为投资所得，再按照与取得现金股利相同的方法进行税务处理。
(二)短期股权投资跌价损失
会计上，如果期末短期股权投资成本大于市价时，应计提短期投资跌价准备，投资收益则减少，当期会计利润也减少。
税法上，纳税人提取的短期投资跌价准备金不得从企业的应纳税所得额中扣除[3]。
由此可见，计提短期投资跌价准备虽然减少了当期的会计利润，但是在做纳税调整时，这部分减少的投资收益不得从应纳税所得额中扣除。
(三)短期股权投资处置损益
短期股权投资处置时，可能会因市价的上涨或下跌而获得收益或遭受损失，会计上将获得的收益增加投资收益，会计利润也随之增加；发生的损失减少投资收益，会计利润也随之减少。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第二条第一款、第三款规定：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除。但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
由此可见，短期股权投资处置获得的收益在会计处理和税务处理上是相近的。不同之处在于对处置损失，会计上直接减少处置当期的投资收益，但是税法对这部分损失从应纳税所得中扣除的金额作了限制，超过限额的部分允许以后期间再从应纳税所得中扣除。
此外，税法还规定企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备允许做相反的纳税调整[4]。如果企业处置的短期股权投资已计提跌价准备，并且在计提时没有将会计上确认的损失从当期的应纳税所得中扣除，那么处置时冲销的跌价准备数额允许调减应纳税所得。
二、成本法下长期股权投资会计处理与税务处理的比较
(一)成本法下股权投资所得
会计上，成本法下当被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业应按享有的部分，确认为投资收益，增加当期会计利润。但是投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额；所获得的超过被投资单位接受投资后产生的累计净利润的部分即清算性股利，作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第一条第一款规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配净利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益；第二条第一款规定：被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本部分，视为投资企业的股权转让所得。
由此可见，会计上对投资企业分得的利润或现金股利中应确认为投资收益的部分有明确的时间限制和金额限制，必须是投资企业投资后，被投资企业产生的累计净利润。而税法上对应计入投资收益的部分并没有时间限制，只要是投资企业实际收到的利润或现金股利不超过应享有被投资企业所得税后累计未分配净利润和累计盈余公积金，就作为投资收益，然后再根据相关规定确定是否应补缴所得税。
投资企业分得的超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金，但低于其投资成本的部分，视为投资收回，应冲减投资成本，不计算所得税；超过其投资成本的部分，视为股权转让所得，并入企业应纳税所得，依法缴纳所得税。
(二)成本法下投资减值损失
会计上，期末将长期股权投资的账面价值与可收回金额进行比较。当投资的账面价值高于可收回金额时，将其差额计提长期投资减值准备计入投资收益的借方，当期会计利润减少。
但税法上，根据《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前扣除办法＞的通知》(国税发[2004]084号)第六条第三款纳税人提取的长期投资减值准备金不得扣除的规定，不允许股权投资减值损失从企业的应纳所得税额中扣除。
三、权益法下长期股权投资会计处理与税务处理的比较
(一)权益法下股权投资差额
会计上，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额时，产生的股权投资差额计入“长期股权投资——股权投资差额”的借方，并允许按照一定的期限平均摊销计入以后期间的投资收益；当初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额时，产生的股权投资差额计入“资本公积——股权投资准备”。
税法规定纳税人发生的资本性支出在做纳税调整时不允许扣除[5]。资本性支出是指纳税人购置、建造固定资产、对外投资的支出[6]。
由此可见，会计上，“股权投资差额”借方金额可以在以后期间分摊作为投资收益的减项，减少当期的会计利润；但是税法上，对外投资的成本不得摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产收入中扣除，据以计算财产转让所得或损失。
(二)权益法下股权投资所得
会计上，投资企业投资后，若被投资企业获得收益，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有被投资单位当年实现的净利润的份额，并以此增加长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资收益，税前会计利润增加；若被投资企业发生亏损，投资企业也应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失，税前会计利润减少；当被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第一条第三款规定：不论会计账务中对投资采用何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认投资所得的实现。另外税法还规定：被投资企业发生的亏损，只能在被投资企业进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额[7]。
由此可见，会计上，当被投资企业获得收益时，投资企业在年度末即确认为投资收益；而税法上，当被投资企业宣告发放股利时才确认收益，二者在确认股利收益的时间上不一致。
另外，当被投资企业发生亏损时，投资企业在会计处理上可以按其应分担的比例直接减少当期投资收益，但是税法上不允许这一部分投资损失从当期应纳税所得中扣除。
(三)长期股权投资处置损益
会计上，长期股权投资处置时获得的收益增加投资收益，会计利润增加；发生的损失减少投资收益，会计利润减少。
税法上，长期股权投资处置收益为企业股权投资转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税；投资损失准予从应纳税所得额中扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
另外，国家税务总局《关于执行＜企业会计制度＞需要说明的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)第三条规定：企业提取长期投资减值，在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置时允许做相反的纳税调整。
由此可见，长期股权投资处置获得的收益在会计处理和税务处理上是相近的；不同之处在于对于处置损失，会计上直接减少处置当期的投资收益，但是税法对这部分损失应从应纳税所得中扣除的金额作了限制，超过限额的部分允许以后期间从应纳税所得中扣除。如果企业处置的长期股权投资已计提减值准备，并且在计提时，没有将会计上确认的减值损失从应纳税所得中扣除，那么处置时冲销的减值准备数额允许调减应纳税所得。
四、结论
会计上和税法上关于股权投资的差异将长期存在，只有认清这些差异，才能将股权投资业务核算清楚，并有效地利用这些差异开展盈余管理，依法纳税，合理避税。
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