会计等式有关问题的新思考，本文主要内容关键词为：等式论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计等式是会计主体用以反映其经济资源与它的来源之间平衡相等关系的一种表达式，它在记帐、算帐和报帐的每一个环节都起着其它方式所无法替代的制衡作用，从而保证了会计核算工作的质量。自1992年我国《企业会计准则》颁布实施以来，“资产＝负债+所有者权益”会计等式得到了越来越多的采用，从而打破了30余年来我国会计核算中“资金占用＝资金来源”会计等式“一统天下”的局面，出现了两个会计等式同时并存的新格局，也带来了值得思考的会计等式方面的新问题，如“资金占用＝资金来源”会计等式会不会为新的会计等式所取代？两个会计等式有着怎样的区别与联系？既然二者能够同时并存，那么它们各自都有着怎样的适用范围？等等，就这些问题进行一定的探索有着重要的现实意义。
一、两个会计等式在我国会计核算中应用历史的回顾
早在清朝时期，“资产＝负债+所有者权益”这一会计等式就随着借贷记帐法引入我国并在会计核算中被采作，其应用范围也逐渐从银行业扩展到工商业等行业，并逐步取代了我国在会计核算中所采用的传统的会计等式。直至本世纪50年代，这一会计等式仍在我国的会计核算中发挥着作用。自50年代开始，由于学习和引进苏联的会计模式，特别是60年代那场“文化大革命”的冲击，使借贷记帐法、也使“资产＝负债+所有者权益”会计等式逐渐地失去了存身之地。代之而起的是我国会计理论工作者和广大财会人员从我国当时的情况出发所创立的增减记帐法和收付记帐法等，随着记帐法的转换，“资金占用＝资金来源”这一会计等式也应运而生，并在我国会计核算的实际工作中应用了30余年，直至今日，这一会计等式仍在部分行业的会计核算中使用，发挥着它应有的作用。
1992年，随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和企业经营机制的转变，我国在会计核算中所采用的记帐方法、尤其是其中的会计等式已越来越暴露出种种弊端，突出地表现在依据“资金占用＝资金来源”这一会计等式编制的各种会计报表，难以为国外的投资者、合作者所辨认看懂。这种状况对我国的对外开放，国内市场经济与世界市场经济接轨都是不利的。为彻底扭转这一状况，财政部及时颁发了《企业会计准则》，明确要求在企业类会计主体的会计核算中采用借贷记帐法，并明文规定企业在会计核算中应采用“资产＝负债+所有者权益”这一会计等式编制会计报表，使借贷记帐法和“资产＝负债+所有者权益”这一会计等式又一次重返我国会计核算的舞台，仅两年多的时间里，我国绝大部分企业都改用了借贷记帐法，并采用了新的会计等式。
从上面的回顾中可以看到，两个会计等式在我国会计核算的应用上都有其占主导地位的辉煌历史。时至今日，虽然“资产＝负债+所有者权益”会计等式得到了较多的应用，但“资金占用＝资金来源”会计等式并未因新的会计等式的涌入我国而失去其市场，起码在我国会计核算中还有它能够发挥作用的场地。两个会计等式同时并存，这是我国会计发展史上前所未有的新情况。近年来，研究新的会计等式的风气日浓，而对“资金占用＝资金来源”会计等式的研究则颇为少见，至于这两个会计等式的区别怎样的，它们之间有什么相通之处则更少有人提及，笔者在这里拟就这方面的问题做一点尝试性的探索。
二、两个会计等式的区别及相通之处的探究
（一）两个会计等式之间的区别
两个会计等式之间的区别是客观存在的。首先，最明显的是外表形式上的截然不同，一个为“资产＝负债+所有者权益”，一个为“资金占用＝资金来源”。虽然都是会计等式，但各自所含项目及文字内容等方面都有着很大的差异。其次，两个会计等式产生于不同的境域和年代，“资产＝负债+所有者权益”会计等式是随着资本主义商品经济的发展、伴随着借贷记帐法的不断完善而建立起来的，至今已有几百年的历史；而“资金占用＝资金来源”会计等式则纯属我国的“国产货”，它于60年代创立并日臻完善，其发展历史至多不超过40年。据此有的同志认为，“资产＝负债+所有者权益”会计等式是资本主义商品经济的产物，而“资金占用＝资金来源”会计等式则是我国计划经济时期的产物，这种看法，仅从它们所产生的境域或年代方面来看，也是有一定道理的。再次，两个会计等式强调问题的侧重点有所不同。“资产＝负债+所有者权益”会计等式强调的是资产与权益（包括负债、所有者权益）之间的依存关系。这是由于等式中的“资产”指的是会计主体所拥有的经济资源，“负债”、“所有者权益”则是指会计主体的债权人和投资者对这些资产所享有的权益。而“资金占用＝资金来源”这一会计等式所着重强调的是等式双方数量上相等的平衡关系，对资产与权益的依存关系不能明显地体现出来。
（二）两个会计等式的相通之处
第一，它们在反映资产（或资金）平衡关系的作用上是相同的。我们知道，会计等式也称会计方程式，或称会计等式。不论是哪一种会计等式，它们在反映数量上平衡相等关系这一点上的作用都是相同的。在上述两个会计等式中，第一个会计等式反映了资产与负债和所有者权益之间在数量上平衡相等的关系；第二个会计等式则是反映了资金占用与资金来源之间在数量上平衡相等的关系。这种平衡相等的关系，具体地说是指在以货币作为统一计量单位进行计量时，有一定量的资产，必定有一定量的负债和投资者的投入与之相对应；有一定量的资金占用，也必定有一定量的资金来源与之对应。在会计核算工作组织得正确的前提下，两个会计等式的各自双方会永远保持一种数量上平衡相等的关系。这种平衡相等关系构成了会计的最基本的理论问题之一，正是这种平衡或曰恒等关系的客观存在，才使设置会计科目和帐户、填制和审核凭证、复式记帐和编制会计报表等一系列科学的会计核算方法的建立成为可能。
第二，两个会计等式反映的平衡关系实际上是会计要素具体内容之间的平衡关系。两个会计等式尽管表述的方式不同，但它们所反映的平衡相等关系实际上都是会计要素之间的平衡相等关系。会计要素即会计所核算和监督的内容，是对会计核算对象所做的进一步分类。一般说来，在使用“资产＝负债+所有者权益”会计等式时，其会计要素一般分为资产、负债、资本、收入、费用和利润六大类。而在使用“资金占用＝资金来源”会计等式时，其会计要素一般分为资金占用、资金来源、收入、费用和利润五大类。两个会计等式数量上平衡相等的关系，说到底是这些会计要素之间的数量上平衡相等的关系。可见，两个会计等式都具有反映会计要素之间平衡相等关系之功用。也正因如此，会计等式也可采用会计要素的具体内容来表示，这个问题下面还要谈到。
第三，两个会计等式具有“归一”性。所谓“归一”性，并不是说两个会计等式可以“合二为一”，而是指它们所表的含义是相同的。
首先，我们知道，“资产＝负债+所有者权益”会计等式的原始表达式为“资产＝权益”，或“资产＝所有者权益”，这个最基本的表达式的含义与“资金占用＝资金来源”会计等式的含义比较接近，其中的“资产”即是企业在生产经营过程中所发生的资金的占用，“权益”或“所有者权益”则是企业的所有者在创业时的资金的投入并由此而获得的权益，也是企业的资金来源。
其次，当我们用会计要素的基本内容去表示“资产＝负债+所有者权益”会计等式的组成时，它与“资金占用＝资金来源”会计等式的含义的相近性就更为明显。前已叙及，在使用“资产＝负债+所有者权益”会计等式时，其会计要素一般是由资产、负债、资本、收入、费用和利润六大类组成，如果将这些会计要素代入原公式，该公式即演变为：
资产＝负债+资本+（收入－费用）（公式1）
一般地说，等式右端的“收入－费用”即为利润。
在公式1右端的四个会计要素中，“费用”与另外三个项目相比具有截然相反的性质，因为它的发生对于“收入”来说只能是一种减或抵销，但它与左端的“资产”却有着密不可分的联系，因为“费用”在某种意义上说正是资产在耗用以后所表现出的一种存在形式。为此，可将上面公代1作如下变换：
资产+费用＝负债+资本+收入（公式2）
经过上述变换等式双方的平衡相等关系并未受到影响，但却为我们研究两个会计等式双方之间的“归一”性提供了更为方便的条件。这是由于，该公式左方的“资产”与“费用”从实物形态的角度看，正是“资金占用”所表述的“是指资金存在的形态或形式”这一基本含义，而公式右方的“负债”、“资本”和“收入”，则正是“资金来源”所表述的“资金的供应渠道”或“取得资金的形式”这一基本含义。为此，我们也有理由认为，上述会计等式2中的五类会计要素的平衡相等关系可以高度概括为“资金占用”与“资金来源”之间的平衡相等关系。两个会计等式这种含义上趋同的关系可图示如下：
事实上，我国在过去的几十年中的会计核算上所采用的“资金占用＝资金来源”这一会计等式，它也是对会计要素的具体内容进行高度概括以后所形成的一种表达方式。在这一会计等式双方的两大项下都包含着丰富的会计要素的内容。从“资金占用”方面看，既包括了以各种实物形态存在着的各类“资产”，如机器、设备、房屋和建筑物等，也包括了以其它形式存在着的各类“资产”，如各种应收款项、各种费用及产品成本等；从“资金来源”方面看，既包括了从银行借入的借款等方面的债务即“负债”，也包括了国家及企业自身投入的“资本”（国家投入的资金和企业用自有资金投入的部分），更包括了企业在生产经营过程中所形成的各种“收入”。只是当时不称为“资产”、“负债”、“资本”罢了，但这并不重要，我们在研究两个会计等式相同含义的时候可以予以忽略。如同可以用“资产＝权益”作为“资产＝负债+所有者权益”的基本表达式一样，我们也可以认为“资金占用＝资金来源”会计等式是“资产＝负债+所有者权益”会计等式的另一种基本表达式。
三、研究两个会计等式现实意义的思考
将两个会计等式进行上述比较，明确它们之间的区别与相通之处，有着重要的现实意义。
（一）明确两个会计等式之间的区别，有利于克服一部分人中存在的“资产＝负债+所有者权益”会计等式可以取代“资金占用＝资金来源”会计等式的模糊认识。我国的《企业会计准则》颁发实施以来，推广使用“资产＝负债+所有者权益”会计等式已形成强劲的势头。在这种形势面前，有的同志错误地认为“资金占用＝资金来源”会计等式已经失去了其存在的意义，必然会像当年它取代“资产＝负债+所有者权益”会计等式一样，而被“资产＝负债+所有者权益”会计等式彻底取代。因而，言必之“它是计划经济体制下的产物”，讲起来必是它的种种弊端，似乎在建立社会主义市场经济体制的新的历史时期，“资金占用＝资金来源”这一会计公式的存在已不含时宣，这种看法显然有失偏颇。
作为会计等式“资金占用＝资金来源”的产生确实与我国社会主义建设的计划经济体制有关，仅从对会计主体所拥有的经济资源称为资金，而不称为资本这一点上就可以看出，这一会计等式是对“资产＝负债+所有者权益”会计等式的“反叛”。但它毕竟同“资产＝负债+所有者权益”一样，是会计核算中应用的方法之一。作为一种方法是否适用，是否能被取而代之，决不能以它产生于什么年代、诞生在什么国家、什么经济管理体制下作为判断问题的标准，关键在于它是否科学，对会计核算的管理工作是否有利。“资金占用＝资金来源”会计等式在我国的会计核算中应用了30余年，并一直延用至今，即使是在“资产＝负债+所有者权益”“卷土重来”的时候，它仍然在我国的会计核算工作中发挥着它应有的作用，这就足以说明了这一会计等式有着极强的生命力，同样适合于社会主义市场经济条件下会计核算管理工作某些方面的需要，因而也就不能为“资产＝负债+所有者权益”会计等式彻底地取而代之，所谓被取代一说是没有科学根据的。
有的同志对“资金占用＝资金来源”会计等式抱有“被取代”的偏见，关键在于这些同志看问题不够全面，只看到了《企业会计准则》实施以后在企业的会计核算中采用了“资产＝负债+所有者权益”会计等式代替了“资金占用＝资金来源”会计等式的一面，而没有看到在企业之外的会计主体中仍在继续采用着“资金占用＝资金来源”会计等式的另一面，因而产生了“资金占用＝资金来源”会计等式会被全面取代的片面认识，甚至对这一会计等式的生存发生了怀疑。我们在分析两个会计等式的区别时曾看到，“资金占用＝资金来源”会计等式本身存在着反映资产和权益不够明显的弊端，因而它已不能满足在社会主义市场经济条件下企业类会计主体转换经营体制过程中进行会计核算的需要。又由于它只为国人所熟悉，而不能为外国人所理解，因而也不能适应与世界市场经济接轨这种经济环境变化的需要。在这样的会计主体中，它为“资产＝负债+所有者权益”这一能够清晰地反映资产与权益的关系，由世界各国通用的会计等式所代替是理所当然的。而在企业类之外的会计主体中，则是不能代替的。
（二）明确两个会计等式之间的差别，有利于正确地界定它们的适用范围。经过上面的论证已知，“资金占用＝资金来源”会计等式不会被彻底取代，两个会计等式“和平共处”的局面不会被打破。那么，是不是不管什么样的会计主体都可以在会计核算中任意选择使用其中的一个会计等式呢？当然也是不可以的。
我们所说的两个会计等式同时并存，是指它们都有着适合本身发挥作用的范围，换句话说，它们分别适用于不同类别的会计主体。在分析两个会计等式的区别时已经知道，这两个会计等式的外表形式、强调问题的侧重点等都是各不相同的，在这些不同之处中，反映资产与权益关系是否明确则是它们之间的关键性的区别。正是这一重要区别，决定着两个会计等式在我国目前的会计核算中有着不同的适用范围。
从我国现实存在的各类会计主体来看，有着经济活动内容各不相同的多样性。不仅有企业、公司等以进行生产经营活动为主要业务内容的这类会计主体，而且还有机关、事业单位等不以进行生产经营为业务活动内容的会计主体。这两大类会计主体开展经济业务活动的目的也各不相同。前一类会计主体组织生产经营活动的目的是尽可能多地获取利润。也就是说，它们拥有或支配的各种经济资源即资产是能够带来经济效益的具有特定性质的“载体”，资产的权益人（债权人、投资者）在向会计主体注入资金时即抱有获取某种利益的初衷。因而，他们在向会计主体投入资本以后，所关注的是企业或公司的生产经营状况特别是生产经营的成果。这就要求会计主体通过会计核算完整地、及时地提供各类会计要素，特别是资本收入、费用和利润等方面的情况。因而，对于这类会计主体来说，它在会计核算中就应采用“资产＝负债+所有者权益”这一会计等式，这样就可以保证能够清晰而又完整地将资产、权益等方面的会计核算资料及时地提供给债权人、投资者等利害关系人。由于这一会计等式为世界各国所通用，因而这样做也有利于同世界上其他国家所使用的会计等式协调一致，有利于同世界市场经济接轨。而对于机关、事业单位等这类会计主体来说，它们的主要业务活动内容是使用国家拨入的资金从事社会事业某些方面的管理与服务工作，它们拥有一定数量的资金（这种资金不能称之为资本）的目的只是为了满足向社会提供某些方面服务的需要，而不足以此去谋取利润。很显然，“资产＝负债+所有者权益”会计等式并不适用于这类会计主体，它们只要选用“资金占用＝资金来源”会计等式即可满足会计核算工作的需要，在我国的预算会计、建设单位会计中目前仍在继续使用着“资金占用＝资金来源”这一会计等式。由此可见，根据不同会计主体的具体需要选择会计等式是一种实事求是的明智之举，如果搞“一刀切”势必会把问题搞复杂，把会计核算工作搞乱。
（三）明确两个会计等式之间的相通之处，有利于尽快地把握和运用新的会计等式。从对两个会计等式相通之处的分析中可以看到，它们的作用和基本含义等都是相同的，正是由于存在着这些相通之处，就架起了沟通两个会计等式之间的桥梁，为人们认识、把握和运用“资产＝负债+所有者权益”这一新的会计等式提供了一条捷径。
回顾两个会计等式在我国会计核算的应用历史过程时已经知道，作为“资产＝负债+所有者权益”这一会计等式，它毕竟是来自于国外，虽然它在我国过去的会计核算中有着很长一段的应用历史，但它这次重新在我国的会计核算中得以起用，毕竟又是相隔了几十年以后的事情了，经济体制的变化、财会人员的更换等，都给人们认识这一新的会计等式增添了新的难度。由于它所包含的内容较为复杂，在表述方法上又不像“资金占用＝资金来源”那样直观易懂，因而往往使初学者不易尽快把握，并因此而产生畏难情绪。克服这种畏难情绪的有效办法之一，就是将对“资产＝负债+所有者权益”这一会计等式的学习与“资金占用＝资金来源”会计等式的学习结合起来。即初学者可以先从学习和把握“资金占用＝资金来源”这一会计等式入手，弄清楚它的基本含义。再从这一基本含义出发，去认识和把握“资产＝负债+所有者权益”会计等式的基本含义，就容易收到比较理想的效果。
（四）明确两个会计等式的区别及相通之处，有利于全方位地开展会计等式的理论研究工作。资金平衡理论、资产与权益平衡的理论，向来被认为是会计核算工作的最基本的理论，这一基本理论制约并影响着会计核算方法的建立或采用，而在会计实务工作中，资金或资产的这种平衡关系又是通过会计等式来体现的。因而，进行会计基本理论问题的研究就不能离开对会计等式的研究。但在近几年中，由于受到“取代”论的影响，人们对“资金占用＝资金来源”会计等式的研究明显地冷落了。《企业会计准则》实施以来，大量的会计研究刊物、会计教科书和学习辅导材料中都难以再见到它的影子，偶尔见到时，它所充当的也是遭受“批判”的“反面教员”的角色。与此形成鲜明对比的是对“资产＝负债+所有者权益”会计等式的研究及宣传却达到了如火如荼的程度，至于两个会计等式到底有哪些区别、有哪些相通之处、各适于在什么范围内使用等问题就更很少有人问津了。这种强调和肯定新的会计等式冷落甚至贬谪“资金占用＝资金来源”会计等式的做法，对于我国会计理论的研究工作无疑是有害的。无论是在校的财经院校的学生，还是从事会计工作的实际工作者，全面地了解和掌握两个会计等式都是十分必要的。
应当承认，目前在会计等式研究方面出现的突出一个而冷落另一个、褒扬一个而贬谪另一个，只看到它们之间的差别而看不到它们的相通之处等不正常的做法和认识问题的方法，已经产生了一定的不良后果，长此下去后果将更为严重。现实已给我们以这样的警示：会计等式研究方面“单打一”的状况必须扭转，全方位、多角度地研究会计等式的新局面必须尽快形成。只有如此，才更有利于我国对世界上其他国家所创造的先进的会计方法的引进和应用，也才更有利于继承和发扬我国自己的会计研究成果。
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