新个税政策下我国工薪阶层纳税研究，本文主要内容关键词为：工薪阶层论文,个税论文,政策论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
2011年6月30日，全国人大常委会表决通过了《关于修改个人所得税法的决定》，将个税免征额提高到3 500元、现行的9级超额累进税率调整为7级等组合改革措施，该决定于2011年9月1日起施行。本文在遵循国家税法的前提下，对个税征收方式进行深度剖析，运用数学知识建立模型，通过对坐标图的分析、方程组的求解，找出最佳筹划方案。
二、纳税筹划的理论依据
(一)理论基础
我们对新修订的《中华人民共和国个人所得税法》和《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发2005年9号文)研究发现，月度奖金超额累进法和年终一次性奖金全额累进法，计算税金有很大的差别，而且年度总收入一定时，通过调节在两种计税方法中的分配，可以节税。进一步通过数学计算，找出分界点，划分合理区域，就可以找到最佳的节税方案。
(二)原理分析(本文不考虑工资、薪金中免税收入部分)
根据《个人所得税法》和《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》中对工资、薪金个人所得税的规定可以看出：按照月度发放工薪采用的是超额累进法，按照年度一次性奖金发放是采用全额累进法。下面就两种计税方法做详细分析：
1.超额累进税率，以课税对象数额超过前级的部分为基础计算应纳税额的累进税率。以个人所得税月度工薪收入计税原理绘制图1。
图1 个人所得税月度工薪收入计税坐标图 单位：元
由图1得：a.横轴月度收入增大，纵轴对应纳税额也增大；b.在1 500元、4 500元、9 000元、35 000元等界点线段折弯，斜率增大，即税率增大；c.在界点折弯时线段未断裂，即税率增大，但与上一低税率连接在一起。
2.全额累进税率，以课税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。以个人所得税全年一次性奖金工薪收入计税原理绘制图2。
图2 个人所得税全年一次性奖金计税坐标图 单位：元
由图2得：a.横轴全年一次性奖金增大，纵轴对应纳税额也增大；b.在18 000元、54 000元、108 000元等界点线段折弯，并且斜率增大，即税率也增大；c.在界点折弯时线段断裂，即与上一低税率未连接。
三、建立纳税筹划模型
以下全年一次性奖金简称年奖、月度收入简称月奖。
(一)筹划思路
为使工资、薪金收入滞留在费用扣除项目和较低税率的区间，主要运用两个方法：1.将工薪收入尽可能地在各个月份平均；2.利用月奖的超额累进和年奖的全额累进计算方法差异，进行适当的调节。
实际操作时，月奖计税和年奖计税就像是两个标明刻度的量筒，收入增加时就像往量筒里充水，当一个量筒水面将要超过某一刻度进入一个高税率区间时，停止充水转向另一量筒的较低税率区间，按照此思路在月奖和年奖中进行适当的调节。如图3、图4所示。
量筒分析法演示个人所得税筹划(单位：元)
图3 月奖示意图 图4 年奖示意图
图3表示按月度发放工资，-42 000元表示不用缴税的费用区域，如果年薪为42 000元以下时，平均每月不超过费用3 500元，不用缴税；18 000元表示年薪超过42 000元后，3％的低税率区；54 000元表示年薪超过42 000元后，3％和10％的税率区；依此类推。
图4表示按年奖发放工资，18 000元处于3％的低税率区，54 000元处于10％的税率区，108 000元处于20％的税率区，依此类推。
基本筹划思路是将收入尽可能放在低税率区域。当年收入小于42 000元时，就在图3费用区域；超过42 000元以后，就进入3％税率区域，此时在两个量筒中均可；当收入继续增加到78 000元时，两个量筒中3％税率区域均消耗完，就进入了10％税率区域，依此类推。但年奖运用的计算方法是全额累进，结合图2观察，即在收入达到18 000元、54 000元、108 000元等关键点时，图形是断裂的，大幅上升，即每增加一分钱收入，就会使整个收入全额进入下一个高税率区域，造成税金大幅增加。因此，结合图1和图2，当年奖到这些点时，就要暂时停住，从月奖中发放，虽然月度进入一个高税率区，但因图形仍是连续的，就是少量的收入进入高税率区，增加的量并不多。随着收入进一步增加，因月奖处于一个高税率区域，到达某一临界点时，就需要向年终奖的低税率区域转移。
筹划的核心内容就是找这些临界点，将收入合理分配。
(二)通过方程求解划分纳税区域
1.年收入处于0-60 000元区域时
方法：将奖金在12个月里均摊。
2.年收入处于60 000-78 000元区域时
方法：a.将月奖定为5 000元，剩下的放入年奖；
b.将年奖定为18 000元，剩下的在12个月里均摊。
3.年收入处于78 000-125 550元区域时
当年收入超过78 000元时，3％以下的税率区间已全部用完，因年奖全额累进计税，所以应暂时将年奖固定为18 000元，超出部分放入月度奖金中。当达到1 14 000元时，月奖中10％部分消耗完，若从年奖中发放，则会导致税金猛增1 155元，从月奖中发放，只是缓慢增加，所以仍从月奖中发放。
月奖此时税率高，产生的边际效应明显，随着收入增加，按月奖计算缴纳税款会超过年奖。如图5所示。
图5 超过114 000元后税金与收入的线性关系
这个临界点也可以通过以下方程组解出。
设：收入超出114 000部分为X元(月奖取值范围为0-54 000元，年奖取值范围为0-36 000元)，多缴纳税金为Y元，达到临界点时月奖与年奖缴纳税款相等。可列方程组：
Y1表示年终奖固定为18 000元，增加月奖缴纳税金，Y2表示月奖固定为每月8 000元，增加年终奖缴纳税金。当Y1=Y2时，解出方程X=11 550元，Y=2 310元；且11 550元在取值范围内，该方程组求解有效。
方法：将年奖定为18 000元，其余部分收入从月度奖金中平均。
4.年收入为125 550-150 000元区域时
当年收入达到125 550元时，再增收入就把月度奖金中20％税率的收入全部放到年奖中，使之处于10％的税率。当10％税率用完时，年收入为42 000+54 000+54 000=150 000元。
方法：a.月奖定为8 000元，剩下的收入从年奖中发放；
b.将年奖定为54 000元，剩下的从月奖中平均。
5.年收入为150 000-561 000元区域时
年收入达到150 000元时，10％税率以下部分已经用完，因年奖按全额累进计税，所以应将年奖固定为54 000元，超出部分放入月度奖金中。当达到204 000元时，月奖中20％部分消耗完，若从年奖中发放，则会导致税金猛增4 950元，从月奖中发放，只是缓慢增加，所以仍从月奖中发放。
月奖此时税率高，产生的边际效应明显，随着收入增加，按月奖计算缴纳税款会超过年奖。如图6所示。
图6 超过204 000元后税金与收入的线性关系
这个临界点也可以通过以下方程组解出。
设：收入超出204 000部分为X元(月奖取值范围为0-312 000元，年奖取值范围为0-54 000元)，多缴纳税金为Y元，达到临界点时月奖与年奖缴纳税款相等。可列方程组：
Y1表示年奖固定为54 000元，增加月奖缴纳税金，Y2表示月奖固定为每月12 500元，增加年终奖时缴纳税金。当Y1=Y2时，解出方程X=99 000元，Y=24 750元。但99 000元超出X的取值范围(0-54 000元)，该方程组无解，因此，用上述方法找不到区域分界点。
由以上求解过程我们看到，当X=54 000元时，放入年奖中达到108 000元临界值，为避免突破该值时税金大幅增加，应当将年奖控制在此处。当月奖中单位变动部分(54 000元)增加的税金等于年奖中变动部分(54 000元)增加的税金时，将月奖中54 000元转移到年奖中并控制在108 000元处。分析可得年奖增加54 000元至108 000元时增加的税金为：(108 000×20％-555)-(54 000×10％-105)=15 750元。
对应月奖减少部分税金：25％区域，54 000×25％=13 500元；30％区域，54 000×30％=16 200元。
可以看出，13 500元＜15 750元＜16 200元，所以年奖增加税金等于月奖减少税金时，月奖分布在30％和25％两区域，设30％区域为X元，则25％区域为(54 000-X)元。
得出方程：30％×X+(54 000-X)×25％=15 750=＞X=45 000元。所以该临界点为45 000+420 000+42 000+54 000=561 000元
方法：将年奖固定在54 000元，其余从月奖中平均。
6.年收入处于561 000-669 000元区域时
在该区域，经过建立坐标模型分析、列方程组推导求解，发现结果与年收入在78 000-125 550元区域很相似。
方法：将年奖定为108 000元，其余部分收入从月度奖金中平均。
7.年收入处于669 000-882 000元区域时
当年收入达到669 000元时，再增收入就把月度奖金中30％税率的收入全部放到年奖中，使之处于25％的税率。当年奖中25％税率用完时，收入为42 000+420 000+420 000=882 000元。
方法：a.月奖定为38 500元，剩下的收入从年奖中发放；
b.将年奖定为420 000元，剩下的从月奖中平均。
8.年收入处于882 000-1 494 500元区域时
在该区域，经过建立坐标模型分析、列方程组推导求解，发现结果与年收入在78 000-125 550区域很相似。
方法：将年奖固定在420 000元，其余从月奖中平均。
9.年收入处于1 494 500-+∞元区域时
当年收入超过1 494 500元时，年奖固定为660 000元，超出部分放入月奖中。当达到1 662 000元时，月奖中35％部分消耗完，进入45％部分，若从年奖中发放，则会导致税金猛增30 250元，从月奖中发放，只是缓慢增加，所以仍从月奖中发放。
当税率达到45％时，进入一个新的区域，筹划思路发生变化，因为45％是个人所得税计税的最大值，且其上限为无穷大。
我们用极限的思维考虑问题(此处默认月奖平均发放)，假设年收入无穷大，若想利用低税率纳税有如下方法。方法1：将月奖定为无穷大，少量奖金放入年奖中；方法2：将年奖定为无穷大，少量奖金放入月奖中。我们对比可以得出：因年奖计税是全额累进，所以方法2中年奖全部进入45％的高税率区，只能在月奖中按低税率计税，而方法1中，除了部分月奖按低税率外，如果年奖控制得当，还可以按低税率计税。所以，我们用方法1可以达到最少缴税目的。
在方法1中，节税的思路是将月奖中45％的奖金逐步转移到年奖中，找出转移奖金最大的节税值。
年奖在0-18 000元之间，处于3％区域，最大节税值：
18 000×45％-18 000×3％=7 560元；
年奖突破18 000元，进入10％区域，最大节税值：
54 000×45％-(54 000×10％-105)=19 005元；
年奖突破54 000元，进入20％区域，最大节税值：
108 000×45％-(108 000×20％-555)=27 555元；
年奖突破108 000元，进入25％区域，最大节税值：
420 000×45％-(420 000×25％-1 005)=85 005元；
年奖突破420 000元，进入30％区域，最大节税值：
660000×45％-(660000×30％-2755)=101 755元；
年奖突破660 000元，进入35％区域，最大节税值：
960000×45％-(960000×35％-5505)=101 505元。
通过对这几个最大值的比较可以得出：在现行税法规定的计说方法下，进行纳税筹划节税的极限值是101 755元。当年收入达到1 662 000元时，即满足月奖处于45％区域，年奖定为660 000元。所以，收入在1 662 000-+∞区域，只需将年奖固定为660 000元，月奖只需平均即可达到最佳节税效果。
综上，可得该区域方法：将年奖固定在660 000元，其余从月奖中平均。
四、结论
以上对工资、薪金年收入从0到+∞元做了推导，各个区间实现无缝连接，总结以上论点得出表1。
由表1可以看出，此筹划方案简单明了、通俗易懂，一个人从接触到掌握只需要几分钟时间；具体操作起来简便快捷，从获得一个数据源到方案制定出来也仅需要几秒钟。从以上的推导过程可知，方案的节税效果达到了最佳效果。
