对税收中性与税收调控的深层思考，本文主要内容关键词为：税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收中性和税收调控作用的关系问题，是我国由计划经济体制向社会主义市场经济体制转变过程中提出的一个具有重大意义的理论和实践问题。正确理解税收中性理论的产生和发展及税收中性与税收宏观调控作用的关系，将更有利于市场经济条件下税收宏观调控作用的充分发挥。
一、税收中性理论的产生和发展
税收中性思想最早体现在亚当斯密所著的《国民财富的性质及原因的研究》一书中，他提出“自由放任和自由竞争”，就为税收中性原则的产生奠定了理论基础。他认为最好的税收就是征费最少的税收，管理最少的政府是最好的政府，这就是税收中性原则的思想基础。
19世纪末，新古典学派的英国剑桥大学教授马歇尔，在1890年的名著《经济学原理》中，第一次对作为税收中性理论基础的税收超额负担进行了研究。他运用“供求均衡”方法，认为政府对某种消费品课税，由此而导致该消费品价格上升，结果是使消费者转向购买可替代的其他非税消费品，这对消费者来说是一种超额负担。同时，由于课税使市场正常的价格发生了扭曲，这种被扭曲的价格会导致资源的错误配置，这也是一种超额负担。超额负担对整个社会来说是一种效率损失，征税货物的需求弹性越大，其征税后产生的超额负担也越大，效率损失也越大（见下图），因此，政府征税应尽量减少对经济的不正当干扰，避免产生效率损失。
图（1）中，是一种商品的市场，D是该种商品的需求曲线，S是供给曲线。征税前的均衡点是E，产量为OG，价格为OB。假定政府对这种商品课征FD的从量税，供给曲线S将向左上方移动至S+T，税后市场均衡点为F，产量减少至OH，价格上升至OA，这种税的税收收入为ACDF的面积。消费者因课税而损失的消费者剩余是ABEF的面积，生产者因课税而损失的生产者剩余是BCDE的面积，这两种损失合计为ACDEF的面积，大于政府的税收收入ACDF的面积，二者的差额FDE的面积，这就是课税的超额负担。这说明纳税人不仅向政府纳税ACDF，而且还因商品价格上升，产量（消费量）减少，消费者可能要转向消费其他商品，使消费者在商品间的选择遭到扭曲。课税的超额负担的大小取决于课税商品的需求弹性。
图（2）、（3）前者中的需求曲线D弹性无穷大，超额负担也大，后者中的需求曲线D弹性为零，超额负担也为零。也就是说，课税虽然提高了价格，但没有扭曲消费者的消费选择。
为了避免或减少超额负担，应对需求弹性为零的商品征税，还要对所有商品征同样的税。
1945年，经济学家沃尔德提出政府课征所得税会对劳动力供给产生影响。劳动力供给的反面就是对闲暇的需求，劳动者要获取闲暇就必须放弃劳动，而劳动者可能赚取的所得则是购买或放弃闲暇的代价。如果政府课征所得税，则会使劳动者放弃工作而购买闲暇的代价减少，于是当边际税率达到一定点时，在劳动和闲暇之间，人们宁愿放弃劳动而选择闲暇，这对社会就是一种效率损失。
本世纪发生的几次国际性税制改革，已清楚地显示出现代各国税制向中性化方向演进的趋势。其中最有说服力的是越来越多的国家采用浓厚中性色彩的增值税取代销售税；越来越多的国家对公司所得税和个人所得税采取某一种一体化的措施，以消除或减少对股利分配的双重征税；越来越多的国家把降低所得税边际税率，减少税收优惠、拓宽税基和简化税制作为税制改革的重要内容；越来越多的国家加入贸易共同体或区域经济、关贸总协定，从而使各国税收制度的差异性特征逐渐减弱。税收中性不仅有减少税收对于资源的误配置，还有助于简化税制提高税务行政效率、堵塞税制漏洞和减少逃税。
二、税收中性的涵义
税收中性的提出是以自由竞争的市场经济为背景。经济是在一个纯粹竞争性的结构中运转的，它指国家在课税时，除了使纳税人负担税收外，不能因课税而扭曲市场经济条件下资源的有效配置。即从保证经济增长与发展的角度考虑税收与经济效率之间的相互关系，做到既要课税，同时又要使社会资源得到有效利用。
1.国家征税使社会付出的代价应以征税数额为限，不能让纳税人或社会承受其他经济牺牲或超额负担；
2.国家征税应当避免对市场机制运行发生不良影响，特别是不能超越市场而成为影响资源配置的经济决策的力量。
总之，税收不能干扰市场价格机制的形成和正常运行，不因征税而扭曲商品比价关系；税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件，不因征税而影响经营决策的投资行为。随着经济的发展，税收中性不仅是指避免消费者因纳税而遭受额外负担，而是扩展到税收对各种经济活动的影响及诱因在内（包括劳动力诱因、储蓄诱因、产业诱因、投资诱因等）。
三、对税收中性原则的理解
税收中性原则是与税收的效率原则相联系的一个概念。“效率”是税收中性原则的合理内控，税收中性原则的内容从来是相对的，“绝对税收中性”只是一种理论的抽象，在现实经济中并不存在，因为政府征税通常都会产生两种效应，即收入效应和替代效应。一些西方国家即使在他们税收中性实践中，也从未忽视过在不同时期和不同领域，借助非中性的税收干预来配合实现政府的目标。
在现实的经济生活中，人们越来越认识到税收中性是相对的。各种税收的中性程度不同，必须根据它们的相对中性加以评价。优化税收理论，即次优理论认为，绝大多数的税本身就是一种市场变形，政府开征税收而获取收入时，应确认税收可能带来的效率损失的大小，并尽可能地使这些效率损失达到最小，使税制有助于或较少干预市场机制的正常运转。
税收中性原则不仅是相对的，而且它与中性税收制度是不同的两个概念。提倡税收中性原则，并不是一定要建立一个完全中性的税制。完善的市场，即存在完全竞争和不存在外部因素影响的理想市场状态（纯粹的市场经济）在现实中是不存在的。因此，当今世界不可能有一个国家的税收制度是完全中性的。倡导税收中性的实际意义是尽可能减少（而非完全避免）税收对经济的干扰作用“度”，尽量压低（而非完全取消）因征税而使纳税人或社会承受的额外负担“量”，从而使税收的经济效率最大化。
四、税收中性与税收调控的关系
影响税收中性的因素有税种的选择（不同税种中性程度不同）、征税范围的广泛程度（征收范围越广泛，中性特征越明显）、税率档次的多少（档次越少，中性特征越明显）、减免税优惠程度（减免优惠越少，范围越小，中性程度越明显）、偷逃税和征管（偷逃税现象越严重，中性特征越削弱）等，正因为如此，税收中性只能是相对的，非普遍的。税收中性与税收调控并不矛盾，二者各有其存在的空间，二者看似矛盾，实则，统一于税收的经济效率原则之下。二者虽然从不同的角度，以不同的形式发挥作用，但都体现了市场经济下税收经济效率原则的共同需要，都是为实现税收的经济效率最大化服务的。在借鉴西方中性税收理论时，就必须注意将税收中性与税收调控二者有机结合起来，一方面，在强调发挥税收调控作用时，要防止“税收万能论”，因为如果宏观调控取代了市场的基础作用，就是回到传统的计划经济模式了；另一方面，在强调税收中性原则时，又要防止“税收无用论”，因为如果取消宏观调控，就是自由市场经济模式了。在市场经济下，税收调控功能的发挥必须以税收中性原则为其上限，以弥补市场缺陷为其下限，政府应在这一区间范围内不断调整税收杠杆的支点，防止调控不足或调控过头。
从税收的宏观调控功能来看，对供求总量的调节同税收的中性原则可以是不矛盾的。例如，实行累进的所得税制，对供求总量平衡可发挥“内在稳定器的”作用。就税收对供求结构的调节来看，与税收的中性原则可能产生矛盾。因为税收对供求结构（如产业结构、消费结构、地区结构、所有制结构）属于非中性特征。因为它是通过制定差别税率或实行优惠措施来进行必然影响消费者的选择和生产者的决择，即影响资源配置。因此税收对这些供求结构的调控，应有“度”，这个度就是以不干扰市场对资源配置的基础性作用为前提。在此限度内，税收的调控功能同税收的中性原则可以相容；超过这一限度，二者就有互相排斥的可能。
一国的税收政策是过多地偏向于税收中性，还是偏向于税收调控，取决于一国不同时期所面临的政治经济环境形势。我们的正确态度是按照税收经济效率原则的要求，一方面要坚持税收中性原则，以尽量避免税收的额外负担，另一方面还要实施税收的经济调节，以获得最大的税收额外收益，最终通过二者的共同作用使额外负担最小化和额外收益最大化来达到税收经济效率的最优化。
总之，税收调控和税收中性应该是“双管齐下”。坚持税收中性原则，追求税收中性目标并不否定和取消税收调控，税收中性是税制本身在一定的经济环境下调控功能的弱化，而不是对税收调控功能的否定。税收中性仍然强调在宏观经济政策上和市场失灵时的税收调控对策。在我国现阶段，强化税收宏观调控功能，反映了健全社会主义市场经济体制和政府职能转换的客观要求。在社会主义市场经济下，政府在运用市场机制调节国民经济的同时，应借助税收等间接手段调控经济的发展，我们要走一条“低税基、少减免、严征管”之路。
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