浅议资产负债表债务法的会计处理，本文主要内容关键词为：资产负债表论文,债务论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法两种。其中，纳税影响会计法分为递延法和债务法，债务法又可进一步分为资产负债表债务法和损益表债务法。2005年8月，财政部会计司发布的《具体会计准则——所得税》(征求意见稿)提出了将资产负债表债务法作为所得税会计处理的唯一方法，以规范所得税的会计处理方法及相关的信息披露。资产负债表债务法的采用是标志着我国会计准则的制定由收入费用观向资产负债观转变的里程碑。本文主要对资产负债表债务法的会计处理进行一些探讨。
一、资产负债表债务法的会计处理原理
经历了众多会计丑闻带来的经济阵痛之后，人们深感只有资产和负债才是真实的存在，净资产价值的增值会带来收益的增加，资产负债观优于收入费用观。资产负债表债务法被国际上公认为所得税会计方法的发展方向，它是以估计转回年度的所得税税率为依据，计算递延所得税资产或负债的一种所得税会计处理方法。资产负债表债务法依据“资产/负债观”定义收益，以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与税基(计税时归属于该资产和负债的金额)之间的暂时性差异，并将暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，由此确认递延所得税资产和递延所得税负债。资产负债表债务法下暂时性差异反映的是至本期末的累计差异，而非当期差异，这样，所确认的递延所得税资产和递延所得税负债反映的是资产和负债的账面价值，更富有实际意义。同时，本期发生和转回的递延所得税资产或负债应是其期末、期初余额的差额，应将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为本期所得税费用的调整。资产负债表债务法的会计核算程序如下：
(一)确定一项资产或负债的税基
税基是计税基础的简称。它是根据所得税法的规定所确认的资产或负债的金额。一项资产或负债的计税基础，指计税时归属于该资产或负债的金额。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。
(二)分析、计算暂时性差异
资产负债表债务法注重暂时性差异，暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括其他暂时性差异。随着我国经济的发展，企业兼并、重组、资产评估核算业务的增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异。在损益表债务法下，由于其他暂时性差异不是时间性差异，所以反映不出该差异的未来所得税影响金额，只能作为永久性差异，直接记入当期损益。暂时性差异指一项资产或负债的账面金额与税基之间的差额，包括应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。具体来说，如果税基小于账面金额，产生应税暂时性差异；反之，则产生可抵扣暂时性差异。
(三)确认和计量递延所得税资产和负债
企业一方面应当根据应税暂时性差异计算未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债；另外一方面，应将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。某一会计期间，适用的税率发生变化时，企业还应当对已确认的递延所得税资产和负债进行重新计量，将其影响数计入变化当期的所得税费用。
(四)计算确定当期所得税费用
所得税费用的计算从递延所得税资产和负债的确认出发，通过倒轧计算。当期所得税费用=当期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。本期发生和转回的递延所得税资产或负债应是其期末、期初余额的差额。
二、资产负债表债务法的具体运用
资产负债表债务法下应设置“所得税”、“应交税金”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”四个科目。下面拟对资产负债表债务法的会计处理进行举例说明。
例：ABC公司2004年自行建造A设备，建造过程中领用自产产品一批，该批产品生产成本为70，000元，售价为100，000元。2004年底该设备正式投入使用，会计上结转该设备成本共计970，000元，其中包括自产产品成本70，000元。税法要求企业按照’1000，000元结转成本。若该设备预计使用年限为五年，预计净残值为0，税法和会计均按直线法计提折旧，会计每年计提折旧194，000元，税法要求每年计提年折旧200，000元。此外，该公司2005年某账面价值为100，000元的长期股票投资开始发生持续市价下跌，预计此种情况下在短期内不可能有所改变，年底跌至80，000元，企业决定计提长期投资减值准备；2006年底此项长期股票投资又跌为75，000元，2007年底跌至60，000元，2008年2月其市价变为68，000元，企业此时处置该项长期股票投资。假设2004年——2009年该企业会计收益均为2000，000元，2004——2006年所得税税率为33％，2007年所得税税率改为30％(不考虑其他差异的影响)。
分析：采用资产负债表债务法核算的企业，应设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户分别反映递延所得税资产和递延所得税负债。上例中结转在建工程成本确定固定资产入账价值时，会计上按970 000元入账，而税法认可的固定资产价值为1000 000元，账面金额小于税基，产生可抵扣暂时性差异，该差异在固定资产使用的五个年度内陆续转回。此外，按投资准则规定，可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备，但税法规定企业在处置长期投资时才能确认实际发生的损失。企业提取长期投资减值准备时，长期投资账面余额小于税基的差额同样为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。暂时性差异计算见下表：
暂时性差异计算表 金额单位：万元
累计可抵扣 当期产生(转回)
年 份
账面金额 税 基
暂时性差异 的暂时性差异①
2004年末97 10033
2005年末 77.6②+8 80+10 2.4+2
(0.6)+2
2006年末 58.2+7.5 60+101.8+2.5 (0.6)+0.5
2007年末 38.8+6
40+10 1.2+4 (0.6)+1.5
2038年末 19.4+0
20+0 0.6+0 (0.6)+(4)
2009年末00 0 (0.6)
注：①表中产生(转回)的暂时性差异为期末暂时性差异和期初暂时性差异的差额。为清楚起见，上表将两项可抵扣暂时性差异分开列示。
②77.6万元=97万元-97万元/5=97万元-19.4万元
根据上表，进行会计处理如下：
2004年底确认固定资产成本
借：固定资产970 000
贷：在建工程970 000
确认的递延所得税资产=30 000×33％=9 900(元)
应纳所得税=(2000 000+30 000)×33％=669 900(元)
所得税费用=669 900-9 900=660 000(元)
借：所得税 660 000
递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产
9 900
贷：应交税金——应交所得税669 900
2005年底
确认的递延所得税资产=20 000×33％=6 600(元)
递延所得税资产转销=6 000×33％=1 980(元)
应纳所得税=(2000 000+20 000-6 000)×33％=664 620(元)
所得税费用=664 620-(6 600-1 980)=660 000(元)
借：所得税660 000
递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产 4 620
贷：应交税金——应交所得税 664 620
2006年底
确认的递延所得税资产=5 000×33％=1 650(元)
递延所得税资产转销=6 000×33％=1 980(元)
应纳所得税=(2000 000+5 000-6 000)×33％=659 670(元)
所得税费用=659 670-(1 650-1 980)=660 000(元)
借：所得税660 000
贷：递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产 330
贷：应交税金——应交所得税659 670
2007年税率发生变动，调整递延所得税资产账户余额
应调整额=累计未转回暂时性差异X新旧税率之差=(18 000+25 000)×(33％-30％)=1 290(元)[税率调高记同方向，税率调低记反方向]
借：所得税1 290
贷：递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产1 290
2007年底
确认的递延所得税资产=15 000×30％=4 500(元)
递延所得税资产转销=6 000×30％=1 800(元)
应纳所得税=(2000 000+15 000-6 000)×30％=602 700(元)
所得税费用=602 700-(4 500-1 800)=600 000(元)
借：所得税 600 000
递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产 2 700
贷：应交税金——应交所得税602 700
2008年处置长期股权投资时，该项长期股权投资上的递延所得税资产全部转回
转回的递延所得税资产=40-000×30％=12 000(元)
借：所得税12000
贷：递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产 12 000
2008年底
递延所得税资产转销=6000×30％=1 800(元)
应纳所得=(2000 000-6 000)×30％=598 200(元)
所得税费用=598 200+1800=600 000(元)
借：所得税600 000
贷：递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产1 800
贷：应交税金——应交所得税598 200
2009年底
递延所得税资产转销=6 000×30%=1 800(元)
应纳所得税=(2000 000-6 000)×30%=598 200(元)
所得税费用=598 200+1 800=600 000(元)
借：所得税 600 000
贷：递延所得税资产——可抵扣递延所得税资产 1 800
贷：应交税金——应交所得税 598 200
要说明的是，上例仅涉及可抵扣暂时性差异，如为应税暂时性差异，可用“递延所得税负债”账户，依此类推。