基于TDABC和TOC的物流成本控制研究，本文主要内容关键词为：成本控制论文,物流论文,TDABC论文,TOC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 引言
详细准确的成本信息是成本管理的基础，而传统的成本核算方法在物流成本核算方面显得先天不足。20世纪80年代，美国哈佛大学的卡普兰教授和库珀教授提出了作业成本法，该方法秉承“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，为物流成本核算提供了理论上的支持，受到了理论界的追捧。然而，由于实用性不强，实施过程复杂，作业成本法在实业界遭到冷遇，一直难以得到推广和应用[1]。
为了解决这一难题，2004年卡普兰教授又提出了时间驱动作业成本法（TDABC）的概念，通过对作业成本法做出改进，实现了理论和实用的有效结合，一经提出便引起热议。本文以TDABC为基础，通过分析其优势及缺陷，提出将时间驱动作业成本法（TDABC）与约束理论（TOC）结合起来使用，以实现对物流成本及物流流程有效管理。
2 时间驱动作业成本法
时间驱动作业成本法（TDABC）以时间作为分配资源成本的依据，根据对有效作业时间和单位作业耗时的可靠估计来计算单位作业应分担的成本。在核算成本时，TDABC涉及两个重要参数[2]，一是单位时间产能成本（Cost per Time Unit of Capacity），也即单位时间投入的资源成本，另一个是作业单位时间数（Unit Times of Activities），也即完成某项作业所需要的时间数，通过将这两个参数相乘能够得到单位作业费用率，也即成本动因率。
2.1 时间驱动作业成本法的优势
相对于作业成本法，TDABC的优势是很明显的[3]：TDABC涉及的两个参数—单位时间产能成本和作业单位时间数的估计和使用简便；随着企业运营过程、订单种类和资源成本的改变，可以较为容易的更新基于TDABC的成本核算系统；TDABC所需要的初始数据可以从ERF系统和CRM系统中直接获取，初始数据的获取快捷且准确；TDABC考虑了企业未使用的资源能力，核算模型在理论上更接近实际情况；物流企业的产品是无形的物流服务，而对服务个性化和多样化的需求导致同一作业在消耗时间和资源上产生差异，这一问题可以通过在TDABC模型中嵌入时间方程加以解决。
2.2 时间驱动作业成本法的缺陷 TDABC在成本核算方面有其独到的优势，但从整个物流系统的角度来看，TDABC也存在一定的缺陷。物流系统的效率是与系统中的作业息息相关的，提高系统效率与降低作业成本是相互矛盾的一对组合，单个作业成本的降低并不意味着整个物流系统成本的降低，也不意味着系统效率的提高。而TDABC只关注单个作业的成本降低，忽视了作业之间的协同，也即没有从整个物流系统的角度去看待问题[4]。为了弥补TDABC的缺陷，可以尝试引入约束理论（TOC），TOC是从物流系统的角度出发找出制约系统效率提高的瓶颈并对其进行改进，通过TDABC与TOC之间的结合与互补，从整个物流系统的角度实现成本管理的高效。
3 约束理论
约束理论（TOC）是以色列物理学家、企业管理大师戈德拉特博士在其最优化生产技术（Optimized Production Technology,OPT）的基础上提出并发展起来的。戈德拉特博士创立TOC的目的是想找出各种条件下生产的内在规律，确立一种分析并解决生产运营问题的有效方法[5]。因此，可以将TOC定义为一套管理理论，这套理论能够帮助企业找出阻碍目标实现的约束因素，进而采取必要的改进措施以消除这些约束、推动目标实现。
TOC强调应把企业当一个系统来看待，并从企业的整体效率和利益的角度考虑和解决问题。TOC的核心思想是每个系统中都存在着一个或几个约束因素，约束因素的存在限制着系统目标的实现，但同时其存在也表明系统存在改进的机会。
鼓—缓冲—绳法（Drum－Buffer－Rope,DBR）是TOC的基本要点之一，主要用于制造工厂流程的计划、排程与管理。TOC将主生产计划比作鼓，而瓶颈资源的可用能力则是约束全局的鼓点；缓冲指瓶颈前要有缓冲，或者要有一定的资源储备，以保证瓶颈资源得到充分的利用；绳代表一种信息传递，即将瓶颈已加工的信息传递给其前道工序，前道工序根据得到的信息决定物料投放量。
4 TDABC与TOC的结合
4.1 TDABC与TOC的区别与互补性
时间驱动作业成本法（TDABC）与约束理论（TOC）之间具有一定的互补性[6]，这从它们之间的区别可以看出来：
（1）决策时考虑的时间界限不同。TOC注重短期的影响，在短期决策时集中于在给定的约束下创造最多的收入；TDABC则着眼于长期的效益，为公司决策提供了长期视角下的成本变动机制。
TDABC与TOC的结合，意味着可以在长期和短期利益间进行综合考量以制定最优的发展策略。
（2）对瓶颈和约束的管理不同。在对作业进行分析时，TOC关注的是资源利用率最高的作业，利用率越高说明其对整个的系统越重要，也就意味着该作业制约着整个系统效率的提高，是系统的瓶颈所在，需要进行改进，可见，TOC着眼于系统的效率，且TOC鼓励在短期内尽量增大瓶颈的产出，但长期来看应消除瓶颈；而TDABC关注的则是未充分利用资源的作业，这些作业存在资源浪费的情况，需要进行调整以消除不需要的产能，可见，TDABC着眼于系统的成本。
TDABC与TOC的结合，能够综合考虑系统的整体效率与作业成本间的背反性，追求系统效率与成本间的最优均衡。
4.2 TDABC与TOC的结合
根据以上分析，TDABC与TOC的结合点在于对瓶颈作业的确定。根据TDABC所提供的详细成本信息，将作业分成两部分，一部分是额外产能大量存在的作业，也即有效产能利用率最小的作业，未利用的产能就是企业的闲置生产能力，通过对闲置生产能力产生的原因进行分析以确定其性质，如战略性闲置生产能力和生产性闲置生产能力，然后根据其性质制定相应的改进策略，该部分将不作为本文探讨的重点；另一部分是有效产能利用率高的作业，根据瓶颈工序的特点，即瓶颈部分要有最大的实际有效利用率，这样系统才能以最高效率满足顾客的要求，否则整个系统的效率将会下降，因此可以认为具有最大的资源有效利用率的作业就是系统的瓶颈。确定了系统的瓶颈后，根据TOC较为成熟的一套方法对其进行优化。TDABC与TOC的在物流成本分析和流程优化上应用的结合如图1所示：
图1 物流成本分析及流程优化过程
5 模型的构建
用时间驱动作业成本法（TDABC）核算物流成本大致可以分为五步[7]：
第一步，确定有效工作时间，就是用理论工作时间减去必要的闲暇和休息时间，通常取理论工作时间的80％～85％为有效工作时间。
假设物流中心有员工N人，每人每天工作T小时，每月工作D天，取理论工作时间的80％为有效工作时间，则有效工作时间Q（分钟）为：
Q＝80％*N*T*D*60 （1）
第二步，计算单位时间成本，用成本库中的总费用，通常包括员工工资、设备折旧、办公支出以及其他物流相关支出，除以有效工作时间即得到单位时间成本。
假设物流中心员工每人每月工资为S元，设备折旧、办公支出和其他物流相关支出为P元，则单位时间成本C（元/分钟）：
在确定单位作业时间消耗时，同一作业在不同的服务要求下所消耗时间会有所不同，这一问题可以通过引入时间等式加以解决，为了简化模型，本文不作考虑。
第四步，计算成本动因率，也即单位作业费用率，用单位时间成本乘以单位作业时间消耗即可。
记成本动因率为R（元），则作业i的成本动因率R[,i]为：
在得到各作业有效产能利用率后，根据产能利用率大小，确定物流作业的瓶颈所在，然后根据约束理论（TOC）对物流作业流程进行优化，优化的过程如下[8]：
（1）分析瓶颈作业的有效产能利用率是否有提升的空间。因为只有充分挖掘瓶颈作业的潜能，才可能保证整个物流系统运行的高效。
（2）瓶颈作业有效产能利用率难以提高时，寻求对瓶颈作业的改进和优化，以实现瓶颈的消除或成本的降低。
（3）瓶颈作业有效产能利用率可以得到提高时，分析并制定相应措施。
例如，如果是由于缺少业务量导致瓶颈作业有效产能的浪费，则应该积极扩大市场，寻求业务规模的扩大；如果是由于瓶颈作业前道工序不够合理的话，则应对其前道工序进行优化。
（4）相应措施得到实施后，分析瓶颈作业是否发生转移以及瓶颈作业有效产能利用率是否还有提升空间，以此确保物流流程的持续改进。
图2 瓶颈作业优化流程
某企业物流配送中心有员工30人，人均月工资2700元。某月，该物流配送中心发生的设备折旧、办公支出以及其他物流相关支出共计43 300元。为便于分析，仅选取三个具有代表性的物流作业作为分析对象，即订单处理、分拣货物以及出货，完成单位作业所需时间分别为20分钟、35分钟和12分钟，以各作业所对应的单据数量作为作业动因，单据的数量及单价见表1，单据的成本即为各作业的直接成本。
该配送中心员工每天工作8小时，且当月共工作22天，假设有效工时率为80％，则根据时间驱动作业成本法（TDABC）核算模型，各作业所分配的成本见表2。
各作业有效产能利用率见表3。
根据成本核算结果，可以得到以下信息。
（1）该配送中心提供的有效工时为253 440分钟，但实际消耗的工时，也即能够切实产生效益的工时为209 500分钟，有43 940分钟的工时被浪费，这部分工时构成了闲置生产能力。
（2）与闲置生产能力相对应的就是成本的浪费，总共有21 645元的成本支出未能为企业带来效益。
（3）有效产能利用率方面，三项作业最高为出货核查，为71％，可视为物流流程的瓶颈，最低为货物分拣，为62％，两者相差近10％，还有一个事实是货物分拣是出货的前道工序。
针对以上信息，根据前文所述物流成本及流程优化程序，可做以下分析。
（1）首先对于闲置产能而言，其存在有很多原因，如战略性的产能闲置，也即预计到业务规模将要大幅扩大，提前做好产能储备，因此，对于此种产能闲置应予以保留；季节性的产能闲置，随着季节的变化，业务规模随之波动而导致产能闲置，应对此种闲置，企业应加强对业务波动的预测能力，针对实际情况适时对产能做出增加或削减的调整；也可能是由于企业管理不善，导致资源分配不均或资源的重复配置，从而导致产能的闲置，这种产能的闲置是企业最不应该出现的，除了提高自身的管理水平外，企业还应建立长效的资源配置管理体系。总之，对于闲置产能，应该根据其产生的具体原因制定相应的对策。对闲置产能的管理可参考以下分析过程[9]，如图3所示。
图3 闲置产能分析过程
（2）对于瓶颈作业，也就是本案例中的出货作业而言，首先，71％的有效产能利用率表明其还有提升的空间，短期来看，该配送中心应着力提高出货作业的产能利用率，以此为公司带来最大的效益，如通过开拓新的市场以扩大公司的业务规模；其次，作为出货作业的前道工序，货物分拣的有效产能利用率仅为62％，说明该作业存在着较多的产能闲置，一方面是产能浪费，另一方面随着业务量的增加，该作业也会对下一道工序一身为瓶颈的出货作业带来更多压力。为了解决这一问题，在不影响货物分拣作业正常开展的情况下，可以将货物分拣的部分可用资源向出货作业转移，例如将参与货物分拣的部分员工安排到出货作业工作。这样做的好处一是使得各作业间的有效产能利用率趋于均衡，进而使得整个物流流程更加均衡，二是减少了资源的浪费，三是在不增加资源投入的前提下，使得瓶颈作业的可用资源增加。当然，随着资源配置的改变，瓶颈作业也许会发生转移，这就需要对物流流程进行持续的改进。
7 结论
本文的观点是，时间驱动作业成本法（TDABC）和约束理论（TOC）在物流成本管理方面各有侧重，而二者的结合则为实现系统成本和系统效率的有效均衡提供了可行的方案。
具体的做法是根据TDABC对各项作业有效产能利用率的估计，可以确定整个作业流程的瓶颈所在，进而应用TOC的相关思想对瓶颈作业及其整个作业流程进行优化，从而在关注作业成本的基础上，寻求系统效率的最优化。
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