联合国审计项目质量管理主要程序及文档，本文主要内容关键词为：联合国论文,质量管理论文,文档论文,程序论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
联合国审计融汇了绩效审计、财务报表审计、合规性审计的目标，关注绩效、侧重管理，更体现审计的建设性作用。
（一）审计计划阶段
本阶段任务：在调查了解的基础上，对审计风险进行评估，确定重要性水平和审计的重点领域和内容，编制审计方案、审计程序表。
涉及的主要质量管理文档包括：
1.审计战略计划（Strategic Audit Plan，SAP）
联合国审计项目是一种多层次、多批次的跟踪审计，由多个子项目组成。以联合国儿童基金会（UNICEF）审计项目为例，在一个审计年度（双年）一般要开展三次中期审计和一次期末审计，审计范围涉及审计总部和被选取的近20个国家办事处、区域办事处等分支机构。如此复杂的审计项目需要一个总体的规划性、纲领性文件的指导，而审计战略计划（SAP）就承担了提纲挈领的功能。
一般在第一次中期审计之前，审计人员会进行一次“总部计划审计”，与我国政府审计的“调查了解”相类似，计划审计旨在调查了解被审计单位基本情况、评估审计风险、确定重要性水平和审计重点、确定审计时间表、选择审计分支机构的范围等，而计划审计的成果就是SAP。以下为一份SAP的目录，从中可略见SAP的内容及其功能：
2008-2009年度UNICEF审计项目
SAP目录
Part I Introduction（概述）
Part Ⅱ Audit mandate（审计任务）
Part Ⅲ Understand the client’s business（被审计单位基本情况）
Part Ⅳ Understand the internal control framework（被审计单位内部控制框架）
Part V Perform Preliminary Analytical Procedures（初步数据分析结果）
Part Ⅵ Risk assessment（风险评估）
Part Ⅶ Planning materiality（重要性水平）
Part Ⅷ Specific focus areas for audit（审计重点）
Part Ⅸ Audit time schedule and offices to be visited（审计日程表和审计对象范围）
Part X Audit approach（审计措施）
Part Ⅺ Reporting（审计报告要求）
Part Ⅻ Fraud awareness（关注舞弊）
Part Ⅷ Audit administration（审计管理）
Appendix附件
SAP的功能与我国政府审计中的“审计工作方案”相类似，但内容更加细化、详尽。SAP制定后，期中审计和期末审计各子项目都要以其为指导。在子项目的计划阶段，每个审计组的审计人员都要研读SAP，并以此为基础形成本审计组的“初步计划备忘录”（Initial Planning Memorandum，IPM）。
2.初步计划备忘录（Initial Planning Memorandum，IPM）
审计计划阶段的其中一个质量管理程序，是尽早形成本子项目的初步计划备忘录（IPM）。IPM在审计组成员充分讨论的基础上，由主审草拟，审计组长审定。其最重要的功能是确定审计领域与分工、安排重要审计事项开展的时间。IPM与我国政府审计的“审计实施方案”相类似，但较多使用表格，表述更为精炼。以下为一份IPM的目录，从中可略见IPM的内容及其功能：
2010-2011年度OHCHR审计项目第一次期中审计OHCHR Nepal审计组
IPM目录
A.Background（项目背景）
B.Audit Authority（审计授权）
C.Audit Objectives（审计目标）
D.Audit Team and audit time（审计人员与审计时间）
E.Audit Scope（审计范围）
F.Audit Areas and Auditor Assigned（审计领域与分工）
G.Approaches（审计措施）
H.Significant Activities and Dates（重要审计活动与时间）
I.Output Deliverables（成果提交）
J.Administrative Matters（管理事项）
（有些IPM还有一项内容：“Reporting Materiality Level”，即确定本项目的报告重要性水平）
3.审计程序表（Audit Program，AP）
审计计划阶段的另一质量管理程序，是审计人员针对IPM确定的每一审计事项撰写一份审计程序表（AP），做到“一事一表”。AP的主体内容以表格的形式反映，共分五列。审计计划阶段，负责该审计事项的审计人员在研读SAP和分析相关资料的基础上，根据专业判断填充前三项，分别为：该事项的“审计风险点”（Audit Risk）、设定的具体“审计目标”（Audit Objectives）、拟定的“审计步骤”（Audit Procedure）。实施审计后，审计人员将记录和反映审计结果的工作底稿（Working Paper，WP）的索引号填充到“工作底稿索引”（WP Ref.）列，并在“审计人员”（Done By）列签名确认。可以说，AP连接了审计计划阶段和审计实施阶段，反映了审计人员专业判断的过程和结果。
AP反映了实施审计的过程和结果，与我国政府审计的审计工作底稿相似，但又有明显差异：1）AP的审计步骤在计划阶段开始拟定，是“应该怎么查”，而我国政府审计的审计底稿在“审计过程”一栏填列的是实际的审计步骤，即实际怎么查；2）AP反映的审计结果以索引号的形式反映，其具体内容还需翻阅对应的WP，而我国政府审计的审计底稿一般需在审计结论栏简要陈述审计结果。
相较我国政府审计的审计工作底稿，AP有三个优点：
一是在审计计划阶段调动所有审计人员的积极性，使其在实施审计之前就要分析自己负责的审计事项的风险点、谋划对应的审计措施，而不是只有审计组长或主审在孤军奋战。
二是在审计计划阶段逐个事项进行深入分析，提高了现场审计措施的针对性和效率。
三是AP的存在使得实施审计的总体情况和审计发现问题可以分离记录，其逻辑关系更加清晰。联合国审计中，每个事项对应一份审计程序表（AP），集中反映审计过程和审计结果；AP索引的工作底稿，既有描述发现问题的“审计发现备忘录”（Audit Observation Memorandum，AOM），也有一般审计结果的记录。如此，便形成了以AP统帅的，既有一般审计结果的“面”、也有审计发现问题的“点”的综合反映审计结果的审计工作记录体系。
长期以来，对于未发现问题的审计事项要不要编写底稿，我国政府审计实务界一直有争论。直至新国家审计准则第一百零五条明确规定“对审计实施方案确定的每一审计事项，均应当编制审计工作底稿。一个审计事项可以根据需要编制多份审计工作底稿”，即未发现问题的审计事项也要编写底稿。但对于发现了问题、已编写底稿的审计事项，许多审计人员没有另外编写反映审计基本情况的底稿。譬如固定资产审计事项，针对招投标违规问题编写了底稿，并不能说明其他未编写底稿的固定资产管理维护、账务处理、盘点结果等方面不存在问题。对审计总体情况和未发现问题事项的重视不够，反映了我国政府审计长期以来“以发现问题为导向”，与联合国审计对报表发表总体意见的“风险导向”审计理念存在差距。
当然AP也存在不足。其最主要不足是：审计计划阶段的判断可能存在误差，拟定的审计措施可能不适用，在审计实施过程需要不断调整。有些审计人员干脆在现场审计完结后才补写AP，AP的计划作用未能发挥。
（二）审计实施阶段
本阶段任务：对每项重要的财务事项或业务领域，进行符合性测试和实质性测试，记录发现的问题，征求对方意见。
涉及的主要质量管理文档包括：
1.工作底稿（Working Paper，WP）
联合国审计的工作底稿没有固定的格式要求，所有能够集中反映审计结果的文档、资料都可以作为工作底稿。审计实务中WP经常包括：审计调查函（Audit Query，AQ）及被审计单位的回复、与相关人员的电邮记录、资产盘点记录等等，而在我国的政府审计中这些都属于审计证据的范畴。但并不是所有的审计证据都可成为联合国审计的WP，只有那些高度概括地反映审计结果、直接支撑审计结论的文档资料才会被作为WP，列入AP的索引中。其余的审计证据会被列为“其他证明资料”（Other Supporting Document），一般不会作为纸质件归档。当然，选取哪份资料或编写何种文档作为WP，完全取决于审计人员的专业判断。WP的质量高低，反映了审计人员的工作水平。
与我国政府审计准则第九十四条“审计人员取得证明被审计单位存在违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要审计事项的审计证据材料，应当由提供证据有关人员、单位签名或者盖章”的要求不同，联合国审计的WP或其他证明材料不要求提供者签名、盖章（下文将介绍的AOM除外）。
有一类特殊的工作底稿，在实施审计过程中有特别重要的作用，这就是“审计发现备忘录”（Audit Observation Memorandum，AOM）。
2.审计发现备忘录（Audit Observation Memorandum，AOM）
AOM是审计人员在现场审计过程中撰写的审计发现问题的记录。AOM的主体内容采取表格的形式，分为两列：“审计发现”（Audi t Observation）与“被审计单位管理层意见”（Management’s Comments）。
在联合国审计实践中，审计人员填列“审计发现”的基本行文结构是：1）适用于该审计事项的标准（原则、准则、规范等）；2）审计发现的违反标准的现象或行为；3）产生问题的原因；4）该问题的后果和影响；5）审计组的建议。联合国的审计发现与我国政府审计有三点差异：一是无权进行审计处理处罚；二是事实描述精炼，但增加了原因、后果和影响的分析；三是在行文中反映与被审计单位的意见交流。
联合国审计的定位是“提供审计服务”，其目的是“增进客户价值”，因此审计人员力求在与被审计单位管理层相互信任的基础上坦诚沟通。从另一角度说，在实施审计期间即注重与被审计单位管理层持续、深入交换意见，也是联合国审计防范风险的措施之一。在AOM形成过程中，审计人员会持续地与被审计单位管理人员交换意见，陈述审计人员的关注、担忧、建议，倾听对方的解释、意见。这种持续的意见交换在AOM的“审计发现”行文中就得以体现，“审计发现”中经常有“The management stated/explained that…”（“管理层解释……”）、“The audit team understood/has fully considered that…”（“审计组理解/已充分考虑……”）等字眼。
“被审计单位管理层意见”列由被审计单位管理层填充。在结束现场审计之前，原则上要求审计人员要完成AOM的撰写并取得被审计管理人员的签字确认，但被审计单位管理层仍然可在AOM中“被审计单位管理层意见”列表明对审计发现的态度和意见。
3.审计质量控制检查表（Quality Assurance Checklist，QAC）
在结束现场审计之前，审计组长需填写“审计质量控制检查表”（QAC）。QAC以表格的形式列示了审计中需要关注的事项和必要的审计程序，以及规定该事项或程序的准则、规范。审计组长对照每一项要求的完成情况在“是”、“否”、“不适用”三个选项中做出选择，选择“不适用”的还要加以特别说明。换句话说，QAC通过是非判断直观地衡量一个审计项目各个步骤的实施是否遵循了国际审计准则（ISA）和联合国的相关规定。
近年来，许多社会审计机构根据实际制定了自己的“审计质量控制检查表”，作为审计项目质量内部控制的一种工具。财政部门在事务所执业质量检查中，也设计了“事务所执业质量控制检查情况表”，针对事务所审计执业全过程以表格的方式列示检查必须关注的事项，并对检查的实际情况进行总体上的考察、控制。广东省审计厅近两年进行优秀审计项目评选的《评分表（规范化部分）》如果能作为质量控制工具，由审计组长在审计实施阶段结束之前使用，也能取得与QAC类似的效果。
由于审计目标、适用的准则规范、内部质量控制要求等的不同，每个审计机构制定的QAC内容也存在差异。联合国审计的QAC针对的是对财务报表发表总体意见的要求，列示了国际审计准则关于财务报表审计需要关注的事项和采取的步骤。QAC有助于审计组长在结束现场审计之前，全面考量审计实施的充分性和完整性，使现场审计质量控制程序更加完备。
联合国审计的QAC也存在不足——内容过于详尽，工作量大；且并不是所有审计小组都需要对报告总体发表意见，填列“不适用”的栏目较多。
（三）审计报告阶段
本阶段任务：对审计过程中发现的问题进行汇总、评估，形成审计结论，起草管理建议书。
本阶段涉及的主要质量管理文档是审计备忘录（Audit Memorandum，AM）。完成现场审计后，审计组会集中一段时间整理审计档案，包括完成各领域的审计备忘录（AM）。AM类似于审计小结，其内容包括：审计事项、背景资料、审计目标、审计步骤、审计结果、被审计单位管理层意见、审计师的答辩（Rejoinder）、对今后开展审计的建议等。
本阶段形成的管理建议书（Management Letter，ML）或审计报告属于审计结果文书，严格而言不属于内部质量控制文档的范畴，在此暂不予讨论。