风险导向审计在财政转移支付绩效审计中的应用，本文主要内容关键词为：绩效论文,导向论文,转移支付论文,财政论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、对风险导向理念的借鉴
风险导向审计是以评估审计风险为中心的审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务，以此保证和提高审计质量。它是在评价和分析审计风险的基础上，对审计项目所面临的风险预先做出职业判断，风险导向审计在关注财务信息的同时，更多地关注审计环境，将风险评估贯穿于审计的全过程。风险导向审计使审计人员能够主动地控制和降低审计风险，提高了审计效率，有针对性地控制和降低了审计风险，控制和减轻了审计人员的责任。
随着政府职能的转变，已有的责任机制已经不能很好适应社会发展的需要，政府审计的地位和作用越来越重要，政府审计风险也为越来越多的业内人士所重视。对政府审计而言，现代风险导向审计的优势更体现在能够依据风险确定审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，提高审计效率和效果等方面。风险导向审计方法有利于审计人员全面地了解被审单位，找准审计要点，制定详尽的审计实施方案指导审计实施工作。但要注意政府审计和社会审计存在差异。
二、政府审计与社会审计的差异比较
风险导向审计在社会审计领域得到了广泛的应用，研究成果很多，审计方法较为成熟。但是，在政府审计领域，风险导向审计应用成果较少，研究还不是很多。转移支付绩效审计既要借鉴社会审计中对于风险导向审计的应用成果，又要注意对两种不同环境下应用风险导向审计方法的区别。
（一）产生的原因不同
社会审计中的审计风险是指财务报表存在重大错报使得注册会计师发表错误审计意见的可能性。审计风险模型为：
审计风险＝重大错报风险×检查风险
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。
政府审计是基于政府管理需要而产生和发展的，政府审计的风险不仅仅是一种审计机构自身的风险。政府审计的任务之一就是通过审计活动及时发现哪些方面存在着哪些风险，及时向有关部门报告，以便及时采取措施。而且政府审计的工作任务是既定的，政府审计部门不可能像社会审计那样为了规避自身的风险而放弃这些业务。所以，政府审计所依赖的政府管理风险与自身的审计风险具有同一性。在面对风险时，政府审计只有在审计过程中积极地去发现和报告，让主管部门有足够的时间去应对风险，才能真正发挥政府审计在应对风险方面的作用。
另外，社会审计和政府审计中对审计风险能否规避有着根本的不同。2008年3月，刘家义审计长提出了“审计免疫系统理论”，指出政府审计的本质就是国家经济社会运行的“免疫系统”，政府审计不能像社会审计借助选择服务对象来消极规避审计风险；还必须克服审计资源的局限性对审计风险控制的不利影响，提高审计质量以确保审计处理准确到位和审计建议切实可行。
（二）风险后果不同
社会审计和政府审计对待审计风险的态度有很大不同，因为不同审计主体的审计后果是不同的。社会审计遭遇风险后可能陷入失去业务和客户以及面临被索赔、被起诉的窘境。政府审计机关和审计人员面临的后果主要是被审单位申请行政复议或者行政诉讼，相比较而言，政府审计风险的后果较小。另外，政府审计具有强制性，被审单位对审计主体是没有选择权的，所以政府审计不存在失去客户的问题。政府审计由财政支持，对审计成本的关注度也要低于社会审计。即使产生行政诉讼或支付一定的赔偿，因为仅对审计中的失误承担责任，损失相对有限，而不会像会计师事务所那样存在破产倒闭的严重后果。因此，在对待风险的态度上两者是有差异的。这造成社会审计和政府审计对审计风险关注程度上的差异。
（三）社会影响不同
社会审计风险一旦发生，就会造成一定的经济后果。就会计师事务所而言，审计风险的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，还可能被起诉索赔。就被审单位而言，审计风险发生后，企业某些重大的经济事项信息必然会被披露，这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度，尤其是上市公司，其股票价格必然会产生剧烈的震荡。就社会公众、广大股民而言，他们是社会审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。社会审计风险的影响可能是巨大的，但总的来看，所造成的影响是局部的、有限的，而政府审计则不同。政府审计属于政府行为，一旦风险发生，造成的后果远比社会审计严重，涉及政治、社会各个方面，影响范围更广。政府审计失察，侵犯的是社会公众对公共权力信息的知情权，会造成政府审计监督体系的局部失效，给社会公共利益造成损害，削弱政府的执政能力，进而引发公众对政府的信用危机。
三、风险评估与应对
在注册会计师审计中，风险导向审计模式强调从公司内部和外部环境了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，从而针对财务报表层次和认定层次设计和实施控制测试和实质性测试程序。风险导向应用在政府财政转移支付的绩效审计中，主要表现为对重大风险领域的识别、评估和应对。通过对被审计对象风险的考察和关注范围的扩展，增加风险评估的同时减少实质性测试工作量，从而提升审计效率，降低审计成本，提高审计质量。
（一）舞弊三角理论在转移支付绩效审计中的应用
在风险识别中，对现存或潜在问题迹象的分析，根据舞弊三角理论，可以从动机、机会、自我合理化等三个方面对转移支付的审计风险进行判断、识别。
从动机方面来说，转移支付是否符合国家的经济利益的需要，或者某种恰当的政府行为目标的需要，如果转移支付并不符合合适的行政目标的需要，比如社会安定、降低贫富差距、国家宏观调控的需要的，那么就可以有理由怀疑，没有恰当目的的转移支付可能存在着某种风险。
就机会来说，以前没有审计过的项目、转移支付执行部门内部控制较差的部门，可能存在着较大的被侵占资金的风险。
就自我合理化来说，从负责转移支付项目官员的生活作风，言行表现，工作作风等，对项目负责人或关键管理人员的道德推理习惯判断侵占国家资产的可能性，或者有可能对转移支付的绩效漠视的可能性，从而调整审计资源的配置。
（二）分析程序在风险评估中的应用
通过对转移支付的相关指标的对比、分析，有理由怀疑低效率的领域审计风险较大。所涉及的公共利益越强，风险越大。涉及的财务或预算金额越大，风险越大；涉及紧急的活动或出现新的变化的领域、传统上易发生风险的领域、管理结果复杂、难以评估的项目、责任模糊的项目、发生领导人的政治失败以及职务更替的情况或者项目。
在应用风险导向进行转移支付绩效审计过程中，需要关注下列指标：
1.低效率或不经济地使用设备；
2.职工之间或组织之间的工作重复，过长的项目时间安排；
3.无益的工作活动或者目的不明缺的活动；
4.无效的或费用超过合理标准的工作程序；
5.错误地购买不必要或过量的资产或劳务。
除了上述几项指标之外，还要关注其他一些指标，比如除上述之外的使用资源时存在的浪费现象。
（三）风险评估过程
在风险导向审计模式下，公共财政绩效审计将审计风险的评估贯穿于审计的整个过程中，包括准备计划阶段的风险评估、实施阶段的审计风险评估以及审计报告阶段的审计风险评估。
1.准备计划阶段的风险评估。准备计划阶段实际上包括接受任务前的准备阶段和计划阶段。准备阶段的风险评估主要是针对审计对象所处环境的风险评价，通过了解被审计单位及其环境，审阅相关政策、制度文件，也可采用问卷调查方式进行。审计计划阶段的审计风险评估主要是针对计划中有关防范风险措施是否可以降低审计风险，可以通过对防范措施进行可行性分析判断相应的审计程序能否降低审计风险，是否可以将审计风险降至可接受的水平。这里的可接受水平与注册会计师的财务报表审计有所不同，转移支付绩效审计可接受的审计风险是指一旦出现审计失误可能带来的社会损失最大可容忍程度，或者是社会舆论能够容忍的最大限度。
2.实施阶段的审计风险评估。实施阶段的审计风险评估是针对测试程序、结果的进一步风险评估，就财务审计来说可以通过账户层次和报表层次的实质性测试进行，同时还可以通过内部审计工作的内容、遵循的审计规范以及审计成果的可信程度的评价，确定是否可以依据内部审计结果提高审计效率，降低审计风险。就转移支付绩效审计来说，在具体审计过程中，对绩效的评估中可能会发现某些项目或者环节的指标与标杆相比有着较大差距，那么这些差距较大的项目或者领域就意味着有着较大的风险，需要较大的资源投入，以便将绩效审计风险降至可接受的水平。
公共财政专项资金的审计首先要调查了解资金的规模、结构，分析资金分配布局，熟悉国家相关政策，审阅相关制度文件，在此基础上对投资项目资金与转移支付项目等重要项目进行测试。政府转移支付项目可以从资金项目设置规模、转移支付资金用途、转移支付资金分配、转移支付拨款程序、相关管理制度等方面将调查测试结果分为不同层次进行风险判断和评价（例如划分为不适当、适当、非常好三方面），确定审计风险。
对有关管理人员的绩效评价可以从以下两个方面进行：一是业绩考核包括是否主动完成计划工作、是否在规定期限内完成任务、是否注意费用开支、社会效益是否明显等；二是能力评定包括是否能够准确理解工作中的关键点、是否有培养人才的意识、解决问题的能力是否强、工作效率是否高等。通过这些具体项目可以对管理人员绩效进行绩效评价，以便帮助判断专项资金审计项目风险的高低。
市场经济本质决定公共财政具有“公共性”，因此公共财政支出安排应遵循厉行节约的原则。公共财政支出管理中，政府采购是一种国际上通行的办法。政府采购是从国内外市场上为政府部门或所属公共部门购买社会公共产品和劳务的行为，是公共支出管理的一个重要手段。政府为了加强资金的管理，提高资金的使用效率，对公共财政中的购买性支出部分（消费性支出与购买性支出），主要采取竞争性的招标方式。
政府采购制度与国库集中收付制度是公共财政支出管理的两个主要内容，二者是相辅相成的。政府采购制度可以提高公共财政支出过程的公开性和透明度，国库集中收支制度将财政资金全部集中于国库，保证了政府采购制度的全面实行。政府采购实际上是国库集中支付的一项具体表现形式。对于国库资金直接支付情况审计风险评估测试可以通过以下项目进行：工资发放明细表或采购合同（预算单位），财政直接支付申请表（预算单位），请款表（国库支付执行机构），财政直接支付凭证（国库机构），财政直接支付入账通知书（代理银行），记账凭证（预算单位），会计账簿（预算单位），财务报表。
对政府采购项目除了可以通过国库集中收付制度进行测试外，审计部门还可以结合预算会计制度、部门预算以及相关政府采购方面的政策法规对其进行调查测试。如通过测试与部门预算制度、国库集中收付制度、政府采购法以及预算会计等制度的相符程度来判断。
3.审计终结阶段的审计风险评估。审计终结阶段包括审计结果的评价，总体应对的复核，以及审计报告的出具，在这个阶段仍需要对整体的审计风险进行评价，评估应对措施是否足以将相关风险控制在可接受的水平。可以通过评价审计项目结果与审计目标之间的差异进行，也可以结合社会各界对政府转移支付绩效的预期值与实际值之间的差异进行评价。
（四）风险应对
借鉴财务报表审计中的审计风险模型：
审计风险＝重大错报风险×检查风险
可以认为转移支付绩效审计的审计风险模型为：
绩效审计风险＝绩效低下风险×检查风险
在转移支付审计风险评估过程中，审计师应当关注绩效低下风险的重要性水平。如果重要性水平较低，那么绩效低下需要投入的审计资源就会更多。
1.针对转移支付整体层次的应对措施。审计师应当针对评估的整体层次的绩效低下风险确定下列总体应对措施：
(1)向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。
(2)分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。
(3)提供更多的督导。对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目，项目组的高级别成员，如项目负责人、项目经理等经验较丰富的人员，要对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。
(4)在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。
在实务中，审计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：一是对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；二是调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；三是采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；四是选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
(5)对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。如果控制环境存在缺陷，审计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：
第一，主要依赖实质性程序获取审计证据。
第二，修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。
第三，扩大审计程序的范围。
2.针对转移支付细节层次的应对措施。这个层次是指，被审计部门的整体来说控制比较好，没有整体层次的绩效低下风险，但是，在具体细节上（比如转移支付的项目效益评价、工程技术指标的测定、预决算的准确性等等）可能存在的风险采取应对措施。
在这个层次上，需要根据具体情况采用相应的应对措施。具体细节专业性较强的，需要考虑审计师能否胜任相关业务，如果不能胜任，能否通过利用专家的工作，聘请专家协助进行审计。如果具体细节的风险不能够采取恰当做事降至可接受的水平，就需要考虑这些具体细节的总和是否使得整体上的绩效低下风险过大，超过了可接受的绩效审计风险水平。如果具体细节的绩效低下的风险的综合大于整体上可接受的风险水平，那么就需要采取更为有效的办法，切实降低相应的检查风险，从而从总体上来说，出具较为适当的审计报告。
如果采取了相应的措施之后，仍然无法消除相应的审计风险，就需要提请有关上级部门，对该项审计进行重新论证，是否更换审计人员。安排更为合适的项目组。
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