关于“税权”概念的法律思考——兼与张守文先生商榷，本文主要内容关键词为：概念论文,法律论文,税权论文,张守文论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
正如有的学者所说：“与法学的其他分支学科相比较，税法学上的概念可能是最混乱和最复杂的。”[1](P43-49)这的确是一个令人忧虑的客观现象。税法和税法学的概念可以分为两类①，一类是借用概念，另一类是固有概念。借用概念是指在其他部门法或部门法学中已被使用，并已由其赋予明确意义和内容的概念。固有概念则是指在其他部门法或部门法学中未出现，而仅在税法和税法学中使用的概念，还包括虽然在非法学领域中已被使用，但税法和税法学重新进行界定，从而具有独特内涵和外延的概念。[2](P77-78)围绕着如何在税法中理解和把握借用概念的确切含义，税法和民法曾经经历分合史，而经济观察法、实质课税法、避税否认等制度也无一不是导源于对借用概念的理解分歧。[3](P15-18)[4](P589-637)可见，坚固稳定的税法大厦是建立在准确系统的概念范畴基础上的。任何一个概念，不管是借用概念，还是固有概念，都必须在税法或税法学体系中准确地寻找到属于自己独一无二的座标点，这样才能证明其存在的价值。轻易地引进一个看似新鲜、实则含混模糊的概念，不仅对税法的发展毫无裨益，反而可能使原本就混乱不堪的概念体系雪上加霜。我们认为，“税权”就是这样一个例子。
“税权”一词是近些年来税收学界和税法学界使用频率颇高的一个词。在七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中，“统一税政，集中税权，公平税负”的原则被提出来用以指导新一轮的税制改革，“税权”一词初次在立法文件中出现。1993年《工商税制改革实施方案》又提到了“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的原则，其中“分权”一词也被有的学者理解为“税权”的分散。[5](P74-81)由于缺乏对税收的权威解释的论述，因此税法学者和税收学者往往按照各自的理解来使用它，其内容差异颇大。
有的学者认为，税权是由国家主权派生出的，是国家对税拥有的取得权(课税权)和使用权(支出权)，简言之，是国家所享有的课征和使用税的权力。税收的性质由国家的性质决定，故我国税法上的税权则是人民民主专政和社会主义国家对税的课征和使用享有的权力，人民代表大会以制定法律的形式代表人民行使税权，包括通过预算。[6]
还有的学者将税权概括为以下几层含义：“1.税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；2.税权是法律上明确规定的权利或权力；3.税权的实质凭借或依靠国家的政治权力；4.税权是权利与权力的合一或统一；5.税权通常是指法律上的权利，与法律上的义务对称；6.与税权相关联的概念主要有：所有权、财产权、债权、请求权等。综上，对税权的概念，可以做如下表述：税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。”[5]
更全面系统地阐述税权的含义及其在各个领域内的现状和变革要求的则当数张守文先生《税权的定位与分配》一文了。[1](以下简称张文)。该文认为，从法律的维度上看，税权在不同的层面、不同参照系中的坐标是不尽相同的。这些层面包括国际层面和国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面。同时，在不同的层面中尚有不同的参照系，因此，税权的谱系更加显得丰富多彩。在国际法上，税权就是税收管辖权，它被公认为国家主权的重要组成部分。在国内法上，税权可以从广义和狭义两个角度理解。广义税权的主体众多，因此不同的税权，其客体和内容又各不相同。在国家和国民的层面，国家的税收包括税收权力与税收权利，前者是国家的征税权，后者是国家的税权债权。而站在民主国家的立场上，国家的权力来自于人民，国家的税收无非也是代表人民来行使的，这里的“人民”即是指国民的整体。至于单个的国民虽然也享有税权，但只是在具体的税收征纳过程中。在具体的税收征纳过程中，享有税权的征税主体包括税务机关、海关等税收征管部门，税权的内容包括税收征管权和税收入库权，而纳税主体则享有税收减免权、退税请求权等税权。如果从立法与执法的法律运作流程来分析，税收立法机关的税权是税收立法权，而税权执法机关的税权就是指征税主体的各项权利。狭义的税权则把主体限制在国家或政府，其具体内容包括税收立法权，税收征管权和税收收益权(或称税收入库权)。
相比而言，上述三种主张都将以国家为主体的税收立法权、税收征管权作为税权的主要内容，不同之处在于有的站在宪法上权利义务相统一的高度，认为税权不仅是国家进行税收立法、征收税款的权利，也是作为立法机关，代表人民意志的人民代表大会通过预算等形式支出税收的权利，税收收入和税收支出都统一在以人民主权为中心的税权之中；[6]有的直接强调以税权以取得财政收入为目的，[5]而张文则在此基础上将税权扩展到更为广阔的范围，使得国际税收管辖权、纳税人的权利也得以纳入税权的体系中。然而，我们认为，权利，不管是单独的一项或集合的一群，都应该有其确定的内涵和外延，其主体、标的和内容必须统一或至少是同质，这样我们才能将之视为一个整体，与其他类型权利的比较中承认其存在的必要性与合理性。而目前人们所理解和界定的税权都完全不具备这些条件，实在难以在法律权利体系中为其找寻到准确的位置。
从张文的论述中不难发现，税权的主体既有抽象的、只有站在政治学的角度才能把握的国家，也有具体的、代表国家行使职权，可在法律关系中直接享受权利(力)和承担义务的立法机关、行政机关；既有在终极意义上可以成立的与“人民”同义的国民，也有在具体的征纳关系中主要负有义务的纳税人。这些主体不是处在同一层面，有的甚至根本就不是法律关系的参与者，而只是通过政治学上的理论思维方式归纳和推理出来的，彼此之间完全不具备同质性。而关于税权客体，张文认为可以统一地界定为作为财政收入最主要来源的税收收入。如果跳出法学的研究范围和法律关系的界限，从更高的层次上把握税权以及税法最终关心的对象当然会显得更为深刻和透彻，然而法律在很大程度上更倾向于追求形式上要素与结构的完整，以保证整个法律体系成为环环相扣、逻辑紧密的有机整体。在这种意义上，如果我们将税收立法权的客体，税收行政监督权的客体，以及纳税人的诚实推定权、秘密信息权之客体都归结为税收收入②，未免显得过于间接和牵强。从税收的内容上看，张文主张有的是一种强调命令和服从的权力，如国际税收管辖权、立法权、行政权等，有的则是一种带有私法因素的权利，如税收债权，还有的则是一种面向纳税人的救济和保障权，如退税请求权、税收知情权、税收筹划权等。[1]每种权利给其主体提供的行为可能性各不相同，很难从中归纳出统一的特征。
我们并不是反对在新兴的税法学上创造或引进新的概念，相反，我们认为，概念是一个部门法的基石，作为与经济生活联系密切的税法尤其应该注意自己的概念和范畴建设，这对于税法的制度建设和学术研究具有无比重要的理论和实际意义。“范畴是人类在认识客体的过程中形成的基本概念，范畴既是人类以往认识成果的结晶，又是认识进一步向前推移的支点。任何一门科学，从理论形态上说，都是由范畴建构起来的理论大厦。没有范畴，就意味着没有理性思维，没有理论活动和理论表现。从范畴的这种功能意义上考虑，法学急需在总结认识成果的基础上提炼、重铸自己的范畴，建构起相对独立的、比较完善的范畴体系”。[7](P1-2)我们只是认为，概念或范畴需要准确的界定，即内涵确切，外延清晰。具体到税法而言，如果是借用概念，应当明确究竟是按照其在原部门法中的含义理解，还是赋予新的含义。如果是固有概念，不管是完全新创的，还是从经济学、历史学等领域引进的概念，则更不能不对其进行准确的定义。
只要稍加考察便不难发现，“税权”一词并不是税法的固有概念。尽管它在《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》这个立法性文件中已经明确提出，税收学界和宣传阵线的不少人士也都热衷于使用这个名词，但是从法律的视角分析，任何一个部门法或法律文件都从来没有对“税权”准确地界定过，它无非是规范性文件或纳领性文件的起草者们对国家所享有的税收立法权、执法权和监督权出于文字上的简约而使用的简称罢了，并未论证其在严格的税法学上存在的意义、价值以及确切涵义。与此同时，我们也很难将“税权”认定为税法的借用概念。因为其他学科和领域并不需要税权这个概念，他们无非也只是在涉及税法的内容时为了添加“法律的味道”，而模拟法学的立场想当然地将其作为所有税收权利的统称罢了。如果我们通过认真的分析后，仍然不能得出税权的主体、标的和内容都具有同质性的结论，不能够总结出税权一般的特征和共性，以区别于权利体系中的其他权利，而只能对税权的各项子权利作个别的描述，那么就完全可以在法学范畴体系中对其出红牌了。
二
我国改革开放的法制建设实践和法学研究有一个共同的特点，即落后于日新月异的经济生活的发展和经济理论的更新。经济学家们以令人钦佩的理论勇气所提出的一个又一个改革方案，在国家经济改革的不同阶段和不同领域相继为国家决策部门所采纳。而其观点，包括概念，自然也最先为党和国家的各种级别的文件所肯定，并通过强大的宣传阵势很快为众多的人们，包括立法者、执法者、守法者和法学家所熟悉和接受。然而这些出现在经济学著作和政策性文件中的概念并不一定都已经具备明确的内涵和外延，或者说即使使用，也只是站在各自不同的角度进行理解的，如经济学的概念界定强调其经济效果，而党和政府的政策性文件则注重文字的通畅、简洁和形象，便于为广大人民群众所理解和接受。这些做法，在很大程度上是无可指责的，何况从未有人强行要求立法者和法学家们一定要在法律实践和法学研究中不加鉴别地接受与照搬这些概念和名词。
我们认为，法学作为一门学科，法学家作为职业的法学理论工作者，其存在的价值很大程度上并不在于全力研究如何将领导人的决策通过立法机器使之具备法律的形式，然后再以专家的身份向世人宣讲教条。这样的法学纯粹只是政治的奴仆，不足以成为一门学科而存在，这样的法学家还不如称之为政治活动家。相反，法学应该具有一套独具特色的概念、规则和原则体系，应该形成观察和分析问题的独特的视角。当社会上出现新生事物时，法学的第一反应应当像计算机的检索系统一样，首先在自己的数据系统中寻找相对应的概念和规范。这样做虽然有些机械，看上去似乎有以静止的理论裁剪丰富多彩的实践的嫌疑，但这也正是法学得以维持其稳定性、可预测性，并在千百年发展过程中逐渐形成一套逻辑严密的概念体系和规范体系的原因所在。如果现有法学体系确实无法为新生事物找到相应的座标点，那正说明法学已经落后于时代的发展，根据法学的内在逻辑和规律性创造新的概念、规则和制度就成为了法学的紧迫任务了。正是通过这种方式，社会生活尽管变化多端，但最终必定能为法律所规范；法律虽然有时滞后于社会的发展，但通过法学家们的努力最终还是会以开放创新的姿态勇敢地面对现实的挑战。法学也正在这个过程中不断成熟和发展。
在中国的法学研究活动中，不以法学的眼光严格加以鉴别和规范就将各种政治口号和经济名词当作法学视野中的新命题而全力论证和宣传，并最终促使立法机关同样不加鉴别地采纳的例子不胜枚举。“经济法”在改革开放之初被法学家们理解为调整所有经济关系的法律部门，导致中国经济法的研究长期在低水平上徘徊；[8](P138-141)“经营权”的出现打破了原来物权法理论的体系和结构，至今人们还在为它的性质和内涵争论不休；“产权”一词原是西方制度经济学家们笼统地概括现实经济生活中各种财产权利的总称，引入中国后已经越俎代疱地在经济学家、普通大众，甚至各阶层官员中取代准确的法律概念而形成了一种垄断话语，并最终为党和国家的最高级别的政策性文件所采纳；“依法治国”原只是一个政治口号，现在已经成为法学理论家们最愿意长篇累牍加以论证和攀附的一个法律命题；“资产重组”也不过代表着股权和企业资产所有权的变动，现在却成为了讲解企业(公司)法的专家们注释中央政策精神时最乐于使用并认定具有丰富内涵和高度概括性的新名词。凡此种种，给我们一个总体的印象是，法学和法学家过于浮躁，紧跟形势的步伐太快。虽然在法学概念和法律概念的研究过程中，可能会出现“几乎每一个法律、法学的词语都没有确定的、一成不变的意义，而是依其被使用的语境(环境、条件和方式)有着多重意义，只有弄清这些语境，才能确定它们的意义”。[9]尽管重视基本概念的法、德等国家传统的概念法学在20世纪早期受到了惹尼、耶林等法学家的批评，但是这绝不意味着法学和法学家们可以因此而放弃建构概念和范畴体系的努力，同样也不能因此而否定概念法学对法学学科的独特贡献。恰恰相反，法学工作者，尤其是法学理论工作者应该增强概念和范畴体系，加强对基本范畴和基本理论问题的研究。[10]
我们不能要求经济学家、政治学家和其他社会科学研究者们在从事专业研究和实践时所使用的术语一定只能按法学的视角来理解，但是一旦这些术语影响到国家的政策和立法时，至少他们自己应当清楚话语的准确含义，而具有确定涵义的法律和法学概念对此是大有帮助的；我们也无法要求党和国家的有关文件和立法都只能由法学家们起草和修改，但至少可以呼吁决策者们应该多借鉴法学的研究成果，增加法律和文件的准确性、系统性和严密性。然而，当务之急，法学家最需要加强的还是自身的素质和敬业精神。通过法学家们的努力，开创法学繁荣兴旺的新局面，改变法学落后的现状，以积极主动的姿态培育人们的法律意识，参与社会主义法制建设的新进程。只有到那时，我们才有可能看到，不是法学被动地接受其他学科领域和政治经济生活中的新名词、新概念，而是积极进取的法学为解决现实问题创设的法律范畴自觉地融入社会科学的各个研究领域和人们的思维习惯，为它们提供规范指引和价值定位。
其实在税法学中，人们对各种税收权利的界定已经形成了比较定型的模式，每一种权利都由于其主体不同，内容不同，所处领域和阶级不同，从而具有不同的特质，而这正是权利得以独立存在的基础。当然，如果我们有能力通过抽象思维为税收管辖权、立法权、执法权、监督权以及纳税人的各种权利创设一个上位概念，使之能统摄其下的各项权利，并且使得税法的权利体系更具有逻辑性和系统性，这当然是税法和税法学的一件幸事，但是从目前的研究水平来看，至少“税权”一词无法担当此等责任。
注释：
①关于法律概念与法学概念的区分，参见陈金钊：《论法学的核心范畴》，《法学评论》2000年第2期。
②有关纳税人权利的总结与阐述，参见张守文著：《税法原理》，北京大学出版社1999年第1版，第62—63页。