浅析合伙企业在税收协定中的“缔约国居民”之身份，本文主要内容关键词为：缔约国论文,协定论文,税收论文,合伙企业论文,居民论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2005年经济合作和发展组织税收协定范本(以下简称OECD范本)和2001年联合国税收协定范本(以下简称UN范本)第1条明确规定，仅缔约国一方的居民有权享受这些国家已经加入的税收协定的优惠，除了两范本中的第10条第2款第1项、UN范本中的第24条第2款第2项以及OECD范本中的第3条第1款第7项第2小项外，两范本对合伙企业没有特别规定，“经济合作和发展组织各成员国的观点很不一致，极难找出一个使得全部或大多数成员国能够统一接受的方案”。[1]因此各缔约国可以在双边谈判中自由协商有关合伙企业课税的问题并加入其所认为必需和适当的特别条款。但是1999年OECD有关合伙企业税收协定适用报告提出了许多解决合伙企业跨国课税问题的建议，使得对合伙企业课税多年来的分歧趋于一致，其结论被吸收在2005年OECD范本注释中。主要观点之一是当合伙企业在某国具有纳税义务且是协定意义上的“缔约国居民”时，其本身可以享受协定的优惠，否则就不能。因此，对合伙企业“缔约国居民”身份的认定就显得特别重要。①
一、合伙企业属于协定意义上的“人”吗
在国际税收上，当所得从某一特定国家取得时，首先要适用该国国内税法来决定谁可以在该国就该所得课税，但税收协定的规定可以限制或减轻源于国内税法的课税权，如果某个人按国内法通常但非必然识别为纳税人时，有资格就该所得享受税收协定的优惠。如果所得由合伙企业取得，该合伙企业本身是否有权享受税收协定的优惠将取决于该合伙企业是否属于范本第3条第1款以及第4条所定义的缔约国的居民。
合伙企业是否有资格享受协定优惠首先取决于其是否具有“人”的资格。范本的第3条第1款第1项将“人”定义为：“除有关条款另有规定外，在本协定中：‘人’一语包括个人、公司和任何其他团体”。该用语在范本其他条款中亦有使用，主要有第4条第1款、第9条第1款、第11条第5款、第17条第2款、第24条第1款和第25条第1款。第3条注释规定：“第1项对‘人’用语的定义并不详尽，用语‘人’具有广泛的定义(特别是第1条和第4条)。定义明确提到‘人’一语包括个人、公司和其他团体，且通过第2项关于‘公司’用语的定义，来说明‘人’一语还包括本身不是法人，但在税收上视为法人的任何实体。所以，基金会也可属于‘人’一语的定义范畴。”足以见得“人”的含义是非常宽泛的，并不仅限于第3条第1款第1项所列举的实体，而应在广义上来理解，这意味着合伙企业可以归属于协定意义上“人”的范畴。[2]
但是，OECD范本第1条的注释并没有讨论合伙企业是否属于第3条所指的“人”的范围。其成员国在这方面的实践也不完全一致。在绝大多数国家，合伙企业(和合伙人个人)被认为属于第3条所指的“人”，其理由是合伙企业可归属于公司，如果不能归属于公司的话，可归属于由人组成的团体，如果将“团体”解释为统一体或个人和/或其他法人团体组成的联营。[3]在Padmore V.Inland Revenue案中，英国高等法院认为“团体”包括了合伙企业。[4]加拿大认为该案的裁决对其具有很高的先例价值，因为加拿大所得税法上的定义“人”没有包括“任何团体”。但在该案后，加拿大和芬兰、墨西哥、卢森堡、波兰、阿根廷等国所订的双边税收协定中就明确将合伙企业规定在“人”的范围内了，1999年OECD的报告也明确规定合伙企业可归属于“人”的范围。但是，用语“国民”的定义可能产生一种暗示，即合伙企业不是协定意义上的人。该定义规定“国民”包括“任何按照缔约国一方现行法律设立的法人、合伙企业或团体”。②从语法和逻辑上看，一个包含在更广义的一般术语中的特定术语。通常是不会在含有该一般术语的清单中给予单独提及的，即不会把该特定术语和一般术语并列在一起。从“人”的定义看，“合伙企业”是可以包含在含义更广泛的一般术语“其他团体”或“公司”中的特定术语，而从“国民”定义看，该特定术语“合伙企业”却和一般术语“团体”处于并列关系。这就容易使人产生疑问：“国民”定义中所指的“合伙企业”和“人”定义中所指的“合伙企业”是否完全一样呢?从对“人”和“国民”定义的表述可以推出，“国民”和“人”中所指的“合伙企业”的地位是不一样的，即定义“国民”中的“合伙企业”不一定就是定义“人”中所指的“合伙企业”。但这种暗含的意思并非明确的规定，而“合伙企业”这一术语仅在“国民”定义中有明确涉及，这就容易导致我们认为“国民”定义明确所指的“合伙企业”并非“人”定义所暗含的“合伙企业”，从而得出“合伙企业”不是协定意义上的“人”的结论。
因此，为了避免由该定义所致的任何混淆，OECD财政事务委员会认为应在第3条注释中加入下列内容：“在第1款第7项单独提及的合伙企业和第1款第1项所指的被视为人的合伙企业的地位是不一样的。某些国家国内法在税收上，可能将一个实体视为‘人’，但不是‘法人’，为避免混乱有必要作出清晰的陈述。”[5]32事实上，有些国家如美国、加拿大、芬兰、瑞士、英国以及德国等认为税收协定的条款应尽量清楚、明确，其中有些双边税收协定明确规定“合伙企业”属于“人”的范畴，如美国和中国、芬兰、法国、联合王国(United Kingdom)等国所签订的双边税收协定，加拿大和墨西哥、卢森堡、意大利、波兰等国的双边税收协定；而有的则明确规定“合伙企业”不属于“人”的范畴，如联合王国(United Kingdom)和芬兰、意大利、墨西哥、印度尼西亚所签订的双边税收协定。
显然，一般情况下，我们可以认为合伙企业属于“人”的范畴，除非协定中明确规定将合伙企业排除在人的范围之外。
二、合伙企业属于“缔约国居民”吗
要享受协定的优惠，合伙企业必须是缔约国一方或双方的居民。虽然合伙企业属于“人”，但并不意味着就是协定意义上的“缔约国居民”。两范本第4条第1款规定：“本协定中‘缔约国一方居民’是指按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，也包括该国、其所属行政区或地方当局。但是这一用语不包括仅因来源于该国的所得或位于该国的财产而在该国负有纳税义务的人。”可以说，所有国家的双边税收协定都参考了该条的规定，只是在判定标准上可能有细微的差异。例如加拿大在税收协定中对“缔约国一方居民”的定义是“指按照该国法律，由于住所、居所、管理场所、公司注册地或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人”③，因为合伙企业在加拿大并不被视为纳税实体，因而不是协定意义上的加拿大居民。
1997年OECD范本第1条注释第3段针对合伙企业是否是缔约国居民做了特别规定。该注释说：“首先，问题是究竟这类合伙企业是否可以适用协定规定，如果把合伙企业视为公司或按公司课税，那么，按协定第4条第1款的规定，它有理由被视为向其课税的缔约国一方的居民，因而属于协定范围内并有资格享受协定的优惠。”[1]为了使该注释的含义表述更加清楚，在2005年的OECD范本注释中修改为：“然而，当合伙企业在一国被视为纳税虚体时，按照第4条第1款的含义，则它在该国没有‘纳税义务’，因此它不成为协定意义上该条所指的‘缔约国一方的居民’。”[6]也就是说，如果某一国将在该国设立的合伙企业视为“纳税虚体”而非“纳税实体”，那么合伙企业在第4条所指的该国没有“纳税义务”，不是协定意义上该国的居民。
但是，当各国采用不同的税收制度对合伙企业进行课税时，判断一个合伙企业在一个既定的国家是否具有“纳税义务”可能会有困难。如何来理解“纳税义务”这个概念就显得十分关键。
综观将合伙企业视为纳税虚体的国家的实践，目前针对合伙企业的课税处理，主要有两种方法。一种方法是，一些国家的税法规定，合伙企业取得的所得必须在合伙企业层面汇总计算，然后，每个合伙人从该所得中分配到他的份额并保留该份额的特性，同时将该份额合并到每个合伙人的应税所得额中，其应税所得包括他在合伙企业中的所得份额，但要减去个人津贴及他有权要求扣除的部分，然后就此对合伙人进行课税。很显然，在这种情况下合伙企业本身并没有纳税义务。另一种方法是，对合伙企业的所得和应纳税额的计算采用同样的方法，但合伙人的应税额也在合伙企业层面汇总合计，然后征收总的应纳税额。此时，对合伙企业所负税额的征收仅是一种技术处理，不会改变合伙企业所得的应纳税额是由每个合伙人的纳税水平决定的事实。当然，在计算合伙人的应纳税额时，也应考虑合伙人的其他所得，如享有的个人津贴及其可适用的税率(这些可能因他的总所得和他的性质而不同)。在这种情况下，合伙企业也没有纳税义务。
因此，判断合伙企业是否具有纳税义务，实质问题是合伙企业所得的总应纳税额是否由相关合伙人的个人性质所决定，如合伙人是否应纳税，是否还有其他所得，有权获得何种个人津贴，应适用何种税率等。如果回答是肯定的，则合伙企业本身没有纳税义务。但是，也有国家对这种判断方法持不同意见，例如法国认为仅参考一个单一的标准来判断合伙企业是否有“纳税义务”是不妥的。[5]如遇到这种情况，必须通过相互协商来解决。
但是，合伙企业在某一国具有纳税义务的事实并不足以认定它就是税收协定意义上所指的该国的居民。第4条第1款也规定，在该国具有纳税义务应是由该条所列举的标准之一(如居所、住所等)的原因所引起。因此，合伙企业要成为缔约国居民的话，它在该国应具有纳税义务且该义务由第4条第1款所述标准之一而引起。
三、“缔约国居民”身份对适用协定的影响
税收协定的不同适用取决于合伙企业是否具有缔约国居民身份。如果合伙企业有自己的利润，被视为独立纳税实体(类似于公司)，对所得负有纳税义务，其支付给合伙人的所得通常视为股息或营业利润的分配。[7]这样就具备了“缔约国居民”身份，则其本身可以主张有关税收协定的优惠。
如果合伙企业被视为纳税虚体，由合伙人而不是合伙企业本身对合伙企业所得负有纳税义务，因而不符合第4条第1款的标准，协定就不能适用，除非制定了针对合伙企业的特别规定。当协定的适用遭到拒绝后，只要合伙人居住国在税收上将合伙企业所得分配给了合伙人，合伙人有资格就他们从合伙企业所得中取得的有关份额享受其居住国所订协定的优惠。综观各国规定，有些国家和地区将合伙企业视为纳税实体，如西班牙、香港、印度、墨西哥、葡萄牙等；有的国家将合伙企业视为纳税虚体，如丹麦、德国、意大利、荷兰、波兰、土耳其、加拿大、挪威等，在适用有关协定时，由合伙人持有的所得在税收上将保持由合伙企业支配时的性质和来源地属性。但也有些国家将合伙企业视为独立实体，如比利时、法国等。法国规定，即使实质上合伙企业本身并没有纳税而是由合伙人承担纳税义务，合伙企业仍区别于合伙人而成为税法上独立的实体，有学者称之为有限虚体方法。[7]
在实践中，税收协定对合伙企业的适用情况较为复杂。一般来说，合伙企业设立国的居民合伙人可以主张其居住国和来源国税收协定的优惠。[8]但是，对于并非合伙企业设立国的居民合伙人能否主张来源国和合伙企业设立国所订协定的优惠，则有不同的观点，有些国家赞同适用，如澳大利亚、奥地利、日本、意大利和瑞典；而有些国家则反对适用，如南非、芬兰、挪威，丹麦通常情况下也反对适用。
一般情况下，所得来源国会适用其与外国合伙企业的合伙人居住国或第三国所订的税收协定，如南非、澳大利亚、丹麦、意大利、日本、挪威、瑞士、瑞典以及美国；同样，如果外国合伙企业的合伙人来自不同国家，多数意见认为这些合伙人可以主张享受其居住国和所得来源国税收协定的优惠而不论后一国家是合伙企业设立国还是第三国，2005年OECD范本注释也持这种观点。下面以挪威为例说明协定对合伙企业的适用问题。
合伙企业在挪威税法上被视为纳税虚体，在挪威与其他国家签订的税收协定中，没有将合伙企业视为协定意义上的“人”，也没有针对合伙企业的特别规定，由此可以推出合伙企业并非协定意义上的“缔约国居民”。如果挪威国内的合伙企业来源于国外的所得在该外国课以公司税，则税收协定的税收减免优惠并不能自动适用该合伙企业，但挪威的每个居民合伙人有资格享受协定的优惠。然而，挪威所缔结的税收协定并不延伸适用于外国居民合伙人，这些非居民合伙人的双重征税应通过挪威和该外国合伙人居住国所缔结的税收协定予以解决。如果挪威的纳税实体在另一缔约国被视为合伙企业(纳税虚体)，则该实体可以主张税收协定的保护，但这种权利并不同时给予挪威实体中的股东或股份投资者。
同样，是否应将外国合伙企业认定为该外国的居民也应按照上述解释规则来判断。根据挪威法律，合伙企业被视为纳税虚体，不是有资格享受税收协定优惠的“人”。但是，如果挪威是来源国的话，也允许外国合伙人适用其居住国和挪威所缔结的税收协定的规定。即使该合伙企业在缔约国另一方被视为法人，在挪威仍将被视为纳税虚体。在这类外国合伙企业中的挪威合伙人有资格直接享受协定优惠；同样，如果挪威的居民合伙人获得外国合伙企业来源于其设立国的所得，也有资格享受协定优惠，但若该外国的合伙企业从第三国取得所得，挪威将适用其与第三国缔结的税收协定。而如果某些合伙人是第三国的居民，挪威是所得来源国时，将适用挪威与该合伙人居住国缔结的税收协定。[9]
在某些情况下，将合伙企业视为纳税虚体的国家也将合伙企业涵盖在协定范围之内，例如经特别谈判制订有关条款，规定当合伙企业所得由合伙人负有纳税义务时，也被视为居民。之所以这样做，一般是由于合伙人是该国的居民且合伙企业在该国成立，或者当合伙人为非居民时，合伙企业在成立国设有常设机构且所得可归属于该常设机构。如果合伙企业的全部所得可归属于居民合伙人或当合伙人为非居民时可归属于常设机构，那么将以与居民公司相同的方法来处理，即合伙企业在全球范围内负有纳税义务。意大利和德国的协定议定书中就采用了这种经特别谈判制定的条款：“如果合伙企业是按照缔约国一方的法律设立的，或者其活动的主要目的在该国进行，则被认为是第4条第1款意义上的缔约国一方的居民。然而，第6条至第23条对缔约国另一方课税权的限制仅在以下范围适用，即来源于该国的所得或位于该国的财产在首先提及的国家有纳税义务。”
这种将合伙企业本身视为居民的特别条款出现的原因主要有以下几方面：首先，当涉及到所有合伙人都主张其有权享受协定的优惠时，可以避免管理上的复杂化；其次，在某些情况下，如果缔约国一方将合伙企业视为纳税实体，而其他方将其视为纳税虚体，后者要求给予互惠待遇；最后，因为所得有必要在合伙企业设立国纳税，如果协定给予的优惠不会导致双重不征税，或当合伙企业在设立国没有纳税且不会减少来源国税收时，也会制订这种特别条款。[5]
四、我国如何处理合伙企业的居民身份问题
综上所述，合伙企业一般属于协定意义上的“人”，但并不意味着同时也属于“缔约国居民”，只有当合
伙企业被视为纳税实体，并因范本第4条第1款所述的标准之一对所得负有纳税义务时，才成为协定意义上的“缔约国居民”，此时合伙企业本身有资格享受协定优惠。如果合伙企业被视为纳税虚体，其合伙人负有纳税义务，则合伙企业不是协定意义上的“缔约国居民”，不能主张协定的优惠(特别规定除外)，而应由合伙人享受相关协定的优惠。
就我国而言，在与阿塞拜疆、墨西哥、沙特阿拉伯、格鲁吉亚、芬兰、古巴、哈萨克斯坦、大不列颠及北爱尔兰联合王国、阿曼、巴林等国的双边税收协定中均采用了两范本中第3条有关人的措辞，即“‘人’一语包括个人、公司和其它团体”；在中美等双边税收协定中则明确规定合伙企业属于人的范围之内，即采用了“‘人’一语包括个人、公司、合伙企业和其它团体”的措辞。从以上分析可以得出结论，除非有特殊规定，合伙企业应属于我国所缔结税收协定意义上“人”的范围。但在适用协定时，它是否具有协定意义上的我国或缔约国对方的“居民”身份，则应该从我国以及相应协定缔约国国内税法对合伙企业的有关规定来分析。
我国国内税法对合伙企业的规定主要体现在《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的第三条：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人”。以及新颁布的《中华人民共和国合伙企业法》中的第六条：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”④即合伙企业本身对所得没有纳税义务，而是由每一个合伙人为纳税义务人。显然，按照以上分析，如果合伙企业没有纳税义务即视为纳税虚体，即使属于协定意义上的“人”的范围，却不具有协定意义上的“缔约国居民”身份。如果缔约国对方也将合伙企业视为纳税虚体，对所得未负有纳税义务，则合伙企业也不具有“居民”身份，在课税上一般不会因身份问题产生矛盾和冲突⑤。但如果缔约国对方将合伙企业视为纳税实体，认为合伙企业属于协定意义上的“缔约国居民”，这样就存在因居民身份导致的课税上的分歧。如果还涉及到第三国，如所得来源于第三国或合伙人为第三国居民，该第三国可能与我国没有税收协定，或者甚至是一个避税港，问题就会更加复杂。这时应如何适用协定?我国对这些问题都没有具体的规定。
我们可以参考以上分析得出的结论来解决这些问题：因我国将合伙企业视为纳税虚体，所以一般情况下(即如果与缔约国对方没有制订有关合伙企业的特别规定)，我国可以不给予合伙企业本身而给予其合伙人以有关税收协定的优惠。但这只是一般性的原则而已，因为根据具体情况的不同，可能会有不同的处理方法。例如，如果合伙企业在我国设立，非居民合伙人能否享受我国与所得来源国所缔结协定的优惠?如果来源国为非居民合伙人居住国，显然是能享受的；如果来源国是第三国，则应如何规定?因税收完全属于一国主权范围之内的事项，我国完全可以作出不同的处理，既可以规定非居民合伙人能够享受我国与来源国(第三国)之间协定的优惠，也可以规定不能享受；但从维护我国税收利益出发，显然规定非居民合伙人不能享受我国与第三国的协定优惠更为可取。当因此导致我国和缔约国对方因对合伙企业在税收上的不同处理而对合伙人造成双重征税时，双方可以通过相互协商来解决。
当然，我们也可以不适用这种一般性原则，而是与缔约国对方协商一致，直接在双边税收协定中加入特别条款或议定书对合伙企业的课税作出其他明确而具体的规定。
注释：
①以下主要以OECD范本条款为例予以分析。
②2005年OECD范本第3条第1款第7项第2小项，2001年UN范本中第24条第2款第2项。
③参见1994年8月31日的美加议定书对1980年加拿大一美国税收协定第4条第1款的修订，以及加拿大一英国税收协定的第4条第1款。
④该法于2006年8月27日修订，将于2007年6月1日实施。
⑤当涉及到第三国以及对所得定性或对协定规定的不同解释时同样会产生冲突，但这不是本文要论述的内容。