电子商务与国际税法，本文主要内容关键词为：税法论文,电子商务论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
90年代以来互联网迅速发展，深刻地影响着各国的经济生活，作为互联网经济的重要组成部分，一种全新的贸易方式——电子商务蓬勃发展，电子商务使商品的流通方式和企业的财务管理方式发生了巨大变化，对现有的税收理论和税收法制以及税务管理实践产生了重大的影响，在国际税收领域，这种影响分外突出。从90年代中期开始，电子商务引起的税收问题，包括国际税收问题，开始浮出水面，成为国际社会和各国政府，以企业为代表的纳税人以及学术界的重要关注问题，许多国家的有关当局（主要是税收当局）和有关国际组织都在积极研究方针和对策，多次发表报告，以回应信息经济对税收问题的挑战，其目标定位于既推动和保证电子商务健康有序地发展，同时也要保证国家税收的实现，维护良好的税收法律秩序。
电子商务与传统贸易方式之间的重大差异，使现有的税法理论与实践无法涵盖这类交易。这就是我们所说的电子商务挑战现代法制，挑战税法的含义。电子商务不仅给各国的税收理论和实践提出了新课题（注：见那力，网上贸易与税收法制。吉林大学社会科学学报，2000年第2期。），而且对现行的国际税法提出了挑战。本文着重于讨论网络经济对国际税法的影响。
一、电子商务引起国际税法新问题
1.电子商务与常设机构概念
常设机构(permanent establishment)是国际税法的一个基本概念。常设机构这一概念在国际税法中的重要意义在于，非本国居民公司在收入来源国通过常设机构取得的经营所得，收入来源地国可以征税。如果不是通过设在本国的常设机构取得的收入，收入来源国则不能征税。因此，常设机构这一概念的规定，是实行收入来源地税收管辖权的主要依托，而且涉及到收入来源国和居住国双方税收利益的划分。
根据经济合作与发展组织(OECD)税收范本和联合国税收范本的定义，常设机构首先是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、作业场所。如，工厂、店铺、建筑工地等等。常设机构的本质特征在于：1.占有空间的场所的存在；2.场所的长期性和固定性；3.通过场所进行的是营业性质的活动。常设机构是企业进行经营活动的场所，是国家税务机关据以对企业经营活动征税的依托。常设机构这一法律概念反映出当代各国普遍的实践，体现了各国法和国际税法对经营者应有固定经营场所的要求。
常设机构是颇有些历史经历的概念。一战之后成立的国际联盟在20世纪20年代初就提出了常设机构这一概念。二战后成立的联合国继续努力协调国际税收，60、70年代形成的两个税收范本，都采用常设机构这一概念。其定义和基本内容，多半个世纪以来基本没有大的变化。只是近几年由于网络经济的迅速发展，通过固定场所进行营业和销售的常规经营形式被打破，经营者可以不设立常设机构而通过网络从事经营。在网络交易中，由于可以任意在任何一个国家设立或租用一个服务器，成立一个商业网站（或准商业网站，半商业网站），常设机构的定义受到挑战。
假定一个日本企业在中国设立一个网站，提供商品目录，直接接受全世界顾客的订货而完成交易行为，这类网站是否具有常设机构的性质？这个网站是否是一个企业从事全部或部分营业的固定营业场所？或者仅是储存、展示或运送该企业货物、商品的设施，从而不属于常设机构，不能对其征税？如果网站出售的是数字化商品，可以通过互联网下载到顾客处，使交易完成，网站得到了收益，这应该是常设机构，如果网站的商品是非数字化有形商品，顾客可以在网站订购货物，网站通过设在异地的设施将商品配送或邮寄给顾客，收益由其他设施获得而不由网站获得，这类网站似乎可以不算常设机构。但是，这类网站是否是一个代理机构？这样的代理机构是否可以归为常设机构？
这里的几个界限在现有法律中是非常模糊的，甚至是没有得到起码界定的。如果将该网站视作常设机构，由于网站能够轻易地从一国流动到另一国，业主很可能为了避税，而将网站迁移至低税国或其他避税地，而不影响网站的效率。
这些问题是国际上许多国家和国家组织讨论的热点问题，目前对此并没有取得共识或者达成协议，然而，以OECD为代表的一些国家在以下三个问题上意见比较一致（注：见Herdesty,David:E-Commerce Tax News,http://ecommercetax.com/doc/070999.htm 2000年5月19日下载。）。
a.只作广告或者提供信息的服务器(server)不构成常设机构。
b.既提供信息，又接受订货（包括使用信用卡支付的订货）的服务器可以视为常设机构。
以上两个问题参考了传统国际税法中对常设机构概念的具体界定，把a类服务器看作是非营业性质的机构，与仓库、产品展示地类似，B类服务器则看作是营业性质的常设机构。
c.完全自主独立的服务器(automated web server)应该视为设立在该服务器所在国的常设机构。所谓完全独立自主的服务器，指的是既提供信息、接受订货，又能够提供信息化、数字化商品和服务器。例如，顾客可以通过服务器购买商品，下载出售的软件，而不需要人工帮助，这样的服务器就是完全独立自主的。
然而，这样的界定会引起负面后果。我们必须牢记一个基本事实，服务器的跨国移动容易。在网络上通过服务器进行经营者如果感到它的所在国的税收上控制过严因而不愿意接受，它完全可以转移到其他国家，比如转移到某一个避税港国家。这样的转移对该服务器的经营业务一般来说不会有多大影响，而对服务器所在国家来说，对视为常设机构的服务器征收所得税，很可能的后果是将其驱赶出境外，这样，就难以实现对其征税的初衷，因为征税失去了对象。这类后果，最终会改变对服务器征税的政策考虑。
2.服务器的代理人地位
在国际税法中，营业代理人分为独立地位代理人和非独立地位代理人，在税收上区别对待。如果一个非居民在一国税收管辖权范围内有一个非独立地位的代理人，该非独立地位代理人有权以非居民的身份签订合同，对于这个非独立地位代理人为企业进行的任何活动，应认为该非居民企业在该国设有常设机构，从而可以对其征税。大多数代理人的法律地位是独立地位代理人，以自己的名义独立从事代理业务，这类代理人偶尔也可能以其委托人—外国公司的名义与客户签订协议。这类代理人一般不会在所在国作为外国公司的常设机构对待。
一个设在B国的服务器B，为A国的A公司代理提供电子商务服务。在服务器B是某独立地位代理人的业务的一部分，是否构成A公司在B国的常设机构，从而对其征税？在B服务器是代理人业务的全部的情况下，服务器B是否构成A公司在B国的常设机构，从而导致B国对其征税？这样的问题在现行法律上的答案是很模糊的，非常不确定的。因此，A公司如果不愿意自己在他国的电子商务代理人，服务器被作为常设机构处理而被征税，那么，不要授权经这类代理人或服务器以A公司的名义与他人，与顾客签订，形成合同的权利。
3.电子商务与非居民的独立劳务所得
对非居民的跨国独立劳务所得的征税，国际上普遍遵循的原则是“固定基地原则”。国际税收协定的缔约国承诺，缔约国一方居民在缔约国另一方由于专业性劳务或其他独立性活动，只有为从事活动目的而经常使用固定基地取得的所得，缔约国另一方可以征所得税。这里的固定基地，指医师的诊所、律师、建筑师的事务所等从事独立劳务的场所或设施。为补充其不足，体现发展中国家权益和要求的联合国范本补充了停留时间超过183天和所得金额超过一定数额也可征税的规定。
网上咨询服务业开通之后，“固定基地原则”成为一大问题。医生在网上提供医疗服务与咨询，甚至可以远程跨国指导手术，律师可以在网上提供法律服务，工程师可以在网上提供技术服务，如设计图纸、软件等。这些专业性劳务完全在网上进行，不需要劳务提供者亲身到服务接受地去操作，也不需要通过设在服务接受地的固定基地来进行。这样，收入来源国就失去了对这类所得征税的法律根据。在某些情况下（两国之间的税收协定有此类明文规定），收入来源国可以引用所得金额超过一定数额这条规定来征税。但是，网上服务的付款往往在网上进行，这类国家的税务当局难以掌握，从而也难以征税。
专业人员通过网络提供服务是电子商务未来发展大趋势，这类服务业越发展，对它的跨国征税问题越突出，越需要对此进行国际协调，网上服务业的提供者多为发达国家的纳税居民，网上服务业地接受者来自发达国家，同时也会有越来越多地接受者来自发展中国家。因此，对电子商务时代网上服务业和个人独立劳务所得的征税问题的国际协调，实质上成为发达国家和发展中国家的税收权益之争。
4.跨国电子商务税收的性质问题
每项通过电子商务进行的跨国交易的具体性质决定对这项交易是否可以征税，以及适用那一税种对其征税？如果通过跨国电子商务出售的是有形商品，例如是件衣服，顾客通过网络订购，由设在顾客所在国的卖方的常设机构付货给顾客，常设机构所在国要对该常设机构征收所得税。如果跨国电子商务出售的是特许权，不论卖方在买方国家是否有常设机构，买方（付款人）所在国都要对这笔交易实行预提征税，即由买方缴纳税款。
电子商务中数字化商品的税收性质是个新问题。如电脑软件的跨国出售，究竟是属于产品出售还是属于特许权出售？如果属于前者，按照国际税法的通行常规，应该由出售它的常设机构所在国征税，既卖方所在国征税。如果属于后者，应该由买方所在国征税。显而易见，这是两种截然不同的征税权，税收利益的划分配彼此大相径庭。
在电脑软件的税收性质问题上，美国、经济合作与发展组织(OECD)已经形成了初步的意见和政策（注：见Herdesty,David:E-Commerce Tax News,http://ecommercetax.com/doc/070999.htm 2000年5月19日下载。）。他们认为，通过电子商务，网络出售电脑软件（包括出售CD卡和通过电脑直接下载），在税收上应该视作有形商品买卖，从而由卖方服务器所在国征税。这样，通过电子商务销售软件与在普通店铺出售的CD卡在税收上待遇是一样的。但是，出售电脑软件的复制权，允许买方复制该电脑软件，则是出售特许权，对其的征税性质也相应改变。
对于电脑软件以外的其他数字化产品的税收性质，目前各国税务当局还没有形成意见，问题还在研究讨论之中。
5.国际反避税任务更加艰巨
电子商务是经济全球化最有力的助推器，它推动了生产和销售的全球化，同时也可以预见到，由于网上交易的国际流动性极强，国际逃避税行为会因失控而大量增加，利用低税区或免税区避税，在避税地建立公司易如反掌，只要在选择的地区建立一个网址便可。一些传统的国际避税地已经打出了广告，为电子商务提供税收保护。在网上贸易的国际税收问题上，会出现离岸(go offshore)问题。假如一国政府或一个税收管辖区颁布繁杂的税法，课以繁重的税赋，在网上作生意的公司就会迁往别处，因为无需车间或者商店就能包装运载货物，移动几个服务器是轻而易举的事。
以转移定价为主要形式的国际逃避税活动会变得规模更大，更难以控制。跨国公司利用网络、电子商务在它的位于各国的联属机构之间转移价格和成本，歪曲实际所得，变得比以往更容易，税务当局对此更难以追踪。现有的国际税法规则和规定，根本不足以控制和纠正国际逃避税造成的税收流失。
6.税收管辖权的划分面临难题：居民税收管辖权是否要取代地域税收管辖权
世界各国现行税制主要是以属人原则和属地原则为基础进行税收管辖。依据前者，国家行使居民税收管辖权，即跨国的经营所得不论其来自境内境外，只要是本国居民取得的，其居住国就有权对其征税。依据后者，国家行使收入来源地税收管辖权，即跨国纳税人不论是哪国居民，收入来源国有权对其发生在该国境内的所得征税。各国通过“常设机构”、“居民”等概念对本国的跨国纳税人的境内外所得征税。但是对电子商务来说，不管适用哪种原则都遇到了难题。
美国政府认为，在许多电子商务涉税问题上，地域税收管辖权已经难以有效地施行。因此，从税收管理的角度看，地域管辖将让位于居民税收管辖权。这种主张当然遭到广大发展中国家的反对。因为在经济全球化的格局中，发展中国家主要是资本输入国，在电子商务、网上贸易中主要是买方而不是卖方，采取居民税收管辖权会使发展中国家失去很多税收收入。对于网络贸易的涉税问题，税收管辖权应该如何划分，还需要各国之间进行利益协调，现在看来，这种协调会是长期的，充满斗争与协调的过程。
二、电子商务引起的其他国际涉税问题
电子商务引起的其他涉税问题指电子商务引起的非国际税法调整范围以内的涉税问题。国际税法的调整范围是对跨国所得所征收的所得税和对财产的征税，对其他税种的征税不是国际税法的调整内容。这样，电子商务所引起的其他税种的征税问题，如属于商品税的关税、增值税、货物税的征收，属于这一题目。此处讨论以下几个方面的问题：
1.交易人身分的确认
由于网络贸易中交易主体的虚拟化，确认在互联网上进行交易的人的身分是非常难的。这个问题又影响到居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的适用。目前，由发达国家组成的经合组织(OECD)正在寻求通过发展一种数字身份证来确认网上交易者的身分，税务部门可以利用数字身分追踪网上交易商。这反映了有关当局对此问题的密切关注和正在付出努力，力图使之得到解决。
2.会计记录的保存
现有税制要求纳税人以书面形式保留完整准确真实的会计记录以备税务部门检查。然而，在电子交易中，这些交易记录只是一种电子形式，并且可以轻易地被更改，不留痕迹，使交易无法被追踪，审计失去依据，征税没有基础。并且造成伪造帐目等违法犯罪问题。
3.商品流转税的征收
电子商务会影响到商品流转税的征收。商品流转税又称商品税，是在商品流通环节上对商品流转额征收的税。商品税的具体税种在不同国家有所不同。如在美国主要是货物税(excise tax)，在欧洲许多国家和在我国主要有增值税、营业税等。电子商务中的数字化产品及服务的商品税征收是个问题，税务当局对在网上进行的大量的这类交易难以掌握，因此难以征税，对这类逃避税行为实际了也难以控制。对有形商品的征税，理论上是可行的。但是，在实践中，为鼓励方兴未艾的电子商务的发展，有些国家对电子商务不征收商品税。如美国，至今未对电子商务征收货物税。电子商务提供的商品价格低廉，因此大受欢迎。这也正美国政府对电子商务实行免税，支持其发展的政策用意所在。
4.关税的征收
以电子商务的跨国交易是否征收关税问题，目前有些国家的作法是，如果交易标的是有形物品，需要通过海关，此交易与传统国际邮递方式一样，依照法律由海关征收或免除关税。如果交易对象是无形商品，数字化产品，通过互联网直接下载到客户的电脑上，则不课关税。这种作法考虑到：1.这类交易已经造成无国界状态。2.这类交易税务机构难以掌握，征收关税实际上是不可行的。
三、解决电子贸易国际税收问题的主张与实践
网络经济引发的税收问题已经引起国际关注。但是，各国迄今都没有采取重大措施或改革现有税法来控制电子商务带来的税收流失问题。目前，各国有关当局主要从长远经济利益和政策导向考虑，着眼于鼓励网上经济和信息产业的发展。如果仅从税收角度考虑，采取严格措施监督控制网上交易行为，势必会抑制、阻碍日新月异的网上经济的发展。究竟如何在电子商务中征税，现在处在研究探索阶段。
电子商务发达国家的政府和有关部门纷纷建立专门机构，密切关注，积极研究网络经济的税收问题。美国于1996年5月建立了国会互联网决策委员会，其宗旨是提供必要的法律支持和指导，推动电子商务活动健康有序地发展。它对电子商务的税收问题极为关注。加拿大国家税务局设立了电子商务咨询委员会，对电子商务的一般税收政策进行分析和研究。在其1998年4月的“电子商务与税管理”报告中，就电子商务对一般税收政策，所得税、消费税、关税、税收管理等方面的影响进行了详细分析。澳大利亚国家税务局成立了专门研究小组，研究电子商务的涉税问题，并发表过报告。
国际组织中，欧盟、经济合作与发展组织(OECD)、亚太经济合作组织等对电子贸易问题及其税收问题十分关注，成立或者指派专门机构，研究政策，处理有关事项。
主要是来自经济发达国家的专家学者们对电子商务涉税问题展开了研究和探讨。一些国家的政府和有关部门等官方机构也参与了讨论，发表了意见、主张和见解。有的主张已经成为准法律性文件，在实践中得到贯彻执行。
目前，讨论的题目很多，主要议题围绕以下几个问题：1.对网上贸易进行征税，居民税收管辖权与居民税收管辖权何者优先。2.是否应该对电子商务征税，应该征收哪些税种。3.对居民的概念、常设机构的概念在电子商务环境中的讨论。
在电子商务的跨国所得的税收问题上，居民税收管辖权与收入来源地税收管辖权何者优先的问题上，争论比较大，分歧明显。美国的观点有其代表性，反映了其作为网络大国的利益所在和法律要求。美国主张应该实行居民税收管辖权优先的原则。理由是，在网络空间中，使用传统的来源地概念，将一项所得和某个具体地理位置相联系，不是不可能，但是是相当困难的。收入来源地税收管辖权在电子商务中可能失去其合理性而被废弃。几乎所有的纳税人都是某个国家的公民或者居民，这样使一国征税有了比较明确的基础。
加拿大和澳大利亚则代表另一类主张。从两国政府的咨询报告中可以看出，对居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权哪个原则优先没有倾向性申明，而是强调公平分配全球电子商务活动中产生的税收利益。这两个国家的信息产业都落后于美国，财政利益的需要和信息产业的发展都是他们面对的问题。
电子贸易造成税收利益在国家之间进行重新分配的新格局。国际互联网是以美国为代表的经济发达国家的强势地带。发达国家使用网络进行交易的人员多，而且电子贸易的卖方，即货物和服务的提供方多为发达国家的企业和居民。施行居民税收管辖权，不论其居民身在何处（在本国境内或境外），居住国都可以对其征税。这样，发达国家就不会由于收入来源地税收管辖权的施行而损失其税收利益。对于发展中国家来说，在电子贸易领域接受居民税收管辖权的优先地位，显然是极为不利的。发展中国家电子贸易大都刚刚起步，在很多国家还是空白。而且发展中国家电子贸易的使用者多为贸易中的买方，即货物和服务的购买者。如果施行收入来源地税收管辖权，发展中国家还会从电子贸易中得到一些税收收益。如果施行居民税收管辖权，发展中国家从电子贸易中的税收收获会被压缩到很低的水平，甚至几乎为零。
在是否应该对电子商务征税，应该征收哪些税种的讨论中，可以大体归纳出两种主张，即主税派和免税派的主张。主税派主张，在国际互联网上进行的贸易已经威胁到现有税基，必须采取新的手段，以防止应征税收通过网络白白流失。加拿大和荷兰税收专家先后提出“比特税(bit tax)”的方案，对全球信息传输的每一个信息单位征税。
免税派主张对电子商务总体来说暂缓征税。有许多问题尚未解决的情况下，草率征税弊多利少不可行，从长远看对电子商务按常规应该征收的税种应该部分免税。
在免税问题上，美国的主张有代表性。美国提出对电子商务应该免征多项税种。不应该对电子贸易开征新的消费税和增值税（1996.11美国财政部〈全球电子贸易选择性征税政策释义〉）；对电子贸易免征关税，当货物利用电子形式订购而实体货物运送时，不应因其利用电子形式订购而征收额外的进口税收（1998.10美国国会〈国际互联网税收自由法案〉）。
欧盟在电子商务免税问题上主张与美国基本一致，双方已就全球电子商务的指导原则达成协议，其中包括对“免税的电子空间(duty-free cyberspace)”的承诺。但是，欧盟国家在全球电子贸易的格局中多为买方、消费者，这一点与美国主要作为卖方、货物与服务提供者的地位有所不同。欧盟国家为增加财税收入，可能会对电子贸易开征新的税种。
以美国为代表的发达国家对电子贸易免税的主张，已经在国际社会得到了一定程度的认同。在美国的敦促下，1997年3月26日，世界贸易组织中有43个成员国同意在2000年以前，取消对信息科技产品（包括半导体、印刷电路、网络设备等）的关税，1998年5月20日，132个世界贸易组织成员国的部长同意将保持目前国际互联网上的零关税至少一年。
以美国为代表的某些发达国家坚持对电子贸易免税，出于几个方面的考虑。首先，是不愿意让关税成为处在蓬勃发展中的电子贸易的发展障碍。其次，美国强势发展中的电子贸易和知识经济要求打开海外市场，当然不希望海外市场有关税壁垒的保护。在经济全球化的发展格局中，发达国家的经济优势主要在于他们在知识经济和新的朝阳产业（包括信息产业）方面占据领先地位。经济政策和经济法制首先要促进生产力的发展，促进经济增长。对待方兴未艾的网上经济，这类国家的主要目标是扶植其发展，增强其国际竞争力。税收流失问题与促进互联网经济发展的目标相比，目前还是次要的。
以美国为代表的发达国家在电子贸易活动领域中具有举足轻重的发言权和政策影响力。美国的立场和主张已经为全球电子贸易的运作奠定了基础性政策环境和指导原则。发展中国家面临另外一种局面。发展中国家则缺乏影响力，在有关电子贸易的国际论坛上很少能听到发展中国家的声音。在知识经济、电子贸易领域，与发达国家相比，发展中国家明显处于劣势地位。如果再失去关税的保护，国际税收收益分配上实行居民税收管辖权，发展中国家将处于更加不利的地位，其经济、发展速度和税收收入损失都将是巨大的。这关涉到未来国际经济秩序的结构、建构和发展。
然而，发达国家不应该仅仅从自身利益出发来考虑电子贸易的税收问题。发达国家与发展中国家从建构信息时代的国际经济新秩序和世界经济的长远发展出发，在此问题上进行合作是非常必要的。电子商务的涉税问题，现在看来至少应该有两条指导原则。一是既要保证产业的健康发展，又要保证税收，防止逃避税；二是各国要在税收管辖权的划分上取合作协调态度，而不应该采取进攻措施，特别是发达国家与发展中国家，网络经济发达国家与网络经济不发达国家之间更应该如此。
国际互联网交易不受国界限制，从各方面来说都迫切需要进行国际协调。仅仅从国际税收的角度考虑，现有的税收国际协调和国际合作，无论是在制度规则方面、信息获得和交换方面，还是在组织机构方面，都远远不能适应新近兴起的网络经济时代对国际税收的要求，现在面临着全面的制度创新。
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