关于我国个人所得税税制模式改革的思考，本文主要内容关键词为：税制论文,个人所得税论文,模式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国现行税制是在向社会主义市场经济的转轨时期建立的，具有一定的过渡性。随着社会主义市场经济体制的进一步发展和完善，这套税制的弊端和不足也日益显露出来。我国的税制改革还将继续下去。本文拟针对个人所得税的税制模式问题，结合我国的具体情况和国外的先进经验，谈一谈自己的认识，以推动我国个人所得税制度的进一步改革和完善。
一、个人所得税制的基本模式
世界各国实行的个人所得税制度，大体上可分为三种基本模式：
（一）分类所得税制
又称为个别所得税制，是对同一纳税人不同类别的所得，按不同税率分别征收，实行区别对待的税收制度，如对工资薪金等劳动所得课以较轻的税，对营业利润、利息、股息、租金等资本所得课以较重的税。这种税制的基本特征就是只对税法上明确规定的所得分类分项课征，而不是将个人的总所得合并纳税。从世界各国的税制看，英国的“所得分类表制度”是分类所得税制的典范。
分类所得税制的优点主要表现在两个方面：其一，可以借助差别税率对不同性质的所得区别对待，以实现特定的政策目标；其二，可以广泛地采用源泉课税法，课征简便，节省征收费用。然而，这种税收制度不能按纳税人全面的、真正的纳税能力征税，不能真正体现合理负担的原则。并且，随着社会经济的发展，个人收入来源的渠道和形式呈多样化的趋势，这对所得的分类分项无疑会带来一定的困难。因此，分类所得税制并不是一种理想的税制模式。当今世界纯粹采用这种税收制度的国家并不多。
（二）综合所得税制
又称为一般所得税，是将纳税人在一定时期内的各种所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收的一种税收制度。它的特点就是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一征收。西方许多发达国家的个人所得税制度就属这一类型，如美国。
综合所得税制的优点表现在：税基较宽，能够反映纳税人的综合负担能力；考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予纳税人一定的减免照顾；就其总的净所得采取累进税率，这又可以达到调节纳税人所得税负担的目的，实现一定程度上的纵向再分配。但这种税制的课征手续较繁，征收费用较多，且容易出现偷漏税，要求纳税人有较高的纳税意识、较健全的财务会计制度和先进的税收管理制度。
（三）分类综合所得税制
又称为混合所得税制，是由分类所得税和综合所得税合并而成的一种税收制度。具体讲，它是按纳税人的各项有规则来源的所得先分类课征，从来源扣缴，然后再综合纳税人全年的各种所得额，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。其特点是对同一所得进行两次独立的课税。瑞典、日本、韩国等国家的个人所得税就属于这种类型。
分类综合所得税制最能体现税收的公平原则，因为它既实行差别课税，又采用累进税率全面课征，综合了前两种税制的优点，得以实行从源扣缴、防止漏税，全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了“双保险”，符合量能负担的要求。因此，分类综合所得税制是一种适用性较强的所得税类型。
二、我国现行个人所得税的税制模式
我国1994年1月1日起实施的个人所得税制度，共列了11个征税项目，各项所得分类征收，实行差别税率。其中，工资薪金所得适用5 —45%的九级超额累进税率；个体工商业户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5—35%的五级超额累进税率； 稿酬所得税率为20%，并按应纳税额减征30%；劳务所得税率为20%，并按所得的增加实行加成征收的办法；其他所得税率为20%。各项所得不再汇总纳税，扣除额各不相同，也不实行两次课征的办法。可见，我国现行个人所得税具有分类所得税的基本特征，是一种具有较少综合性的分类所得税制。
我国现行个人所得税采用分类税制模式，主要是基于我国公民的纳税意识比较淡薄、税收征管比较落后的现实。这种税制适应了源泉课税的要求，有利于防止税收的流失。然而，这并不是一种理想的税制模式。其主要弊端表现在以下几个方面：
第一，现行个人所得税制度不能充分贯彻其立法原则。与西方国家不同，我国是以公有制为基础的国家，个人收入主要是依据按劳分配的原则进行分配，显得相对公平，这就决定了我国的个人所得税不可能象西方那样在整个税制中居于主导地位，成为财政收入的主要来源。我国开征个人所得税的主要目的就是调节个人收入分配，纠正改革开放过程中出现的偏差，防止出现贫富分化。事实上，我国个人所得税的立法所遵循的一个重要原则就是“调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾，以体现多得多征，公平税负的政策。”应该说，坚持这一原则是非常正确的，也是非常必要的。然而，现行税制采用分类课征办法，不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力，会造成所得来源多、综合收入高的人少缴税，而所得来源少、收入相对集中的人多缴税的现象，不能体现“多得多征、公平税负”的原则，也难以有效调节高收入和个人收入差距悬殊的矛盾。
第二，现行税制模式为合法避税留下了漏洞，给征收管理带来了困难，导致了税源的流失。同时，在征管上分项进行源泉扣缴，也容易造成纳税人税负的扭曲。由于采用了源泉扣缴，对工资薪金所得、劳务报酬所得必须是在按月取得时缴纳，这势必会产生一些不合理的现象。如果有甲、乙两个纳税人，甲在12个月内每个月都取得800 元的劳务报酬，不需扣税；而乙在某个月取得9600元的报配，其余11个月收入很少或没有收入，却要缴纳1760元的税。类似的财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等都可以通过分散取得，从而化整为零，最终减少缴税数额。可见，现行税制漏洞太大，容易被人钻空子，使逃税、避税成为可能。
第三，现行税制对费用扣除的规定不合理。现行税制采用分项征收的办法，对不同项目的所得实行不同的费用扣除。总的来看，费用扣除有定额和定率两种形式。其中，工资薪金所得每月费用扣除800 元（外籍来华人员、港澳台同胞扣除4000元）。这种规定显得过于简单。没有考虑到纳税人的具体情况，而单纯地对个人所得征税，既不符合我国的实际情况，也不符合国际惯例。个人所得税的一个重要作用就是调节个人收入分配，防止收入差距过大。但由于每个家庭都存在着一定的差异，如家庭成员的多少、有无赡养老人及抚养未成年子女的差异，以及接受教育、医疗保险等方面的差异，这些情况导致了每个家庭的实际负担不同，需要纳税时在费用扣除上予以考虑。否则，税收的公平性和合理性就难以体现。另外，现行税制对劳务所得等采用按次定额或定率扣除的办法，对不同来源的所得规定了不同的扣除标准，对同时拥有多项所得者实行多次扣除的办法，更加重了税负的不公平。
第四，现行税制模式不符合税收征管方式改革的趋势，不利于提高国民的纳税意识。我国个人所得税的征收主要采用扣缴的办法，这也是实行分类所得税制的一个重要原因。这种征收办法显得比较落后。如果税务部门不主动上门，纳税人不会主动纳税，偷税漏税现象就会经常发生。世界上许多国家都已抛弃了这种征收办法，而采用纳税人主动申报纳税的办法。随着社会主义市场经济的建立和发展，我国税收征管方式已开始转变。可以预见，随着国民纳税意识的增强，我国税收征管也会实行以申报纳税为主的征收方式。因此，个人所得税也应适应这种趋势，在税制模式的选择上应具有超前性和长远的眼光。
三、我国个人所得税税制模式的改革
我国现行个人所得税税制模式的种种弊端，已经被越来越多的人所认识。随着我国社会经济的发展和社会主义市场经济的最终确立，个人所得税制度的改革势在必行。我们应该借鉴一些国外的先进经验，并结合中国的实际情况，探索一条建立具有中国特色的社会主义个人所得税税制模式的道路。
从世界税制发展史上看，个人所得税税制模式经历了一个由分类所得税制到综合所得税制的过程。英国是最早实行所得税的国家，素有“所得税祖国”之称。1779年英国开征所得税时，采用的就是按税法列举的各项收入分别课征的制度。直到1909年，英国才开始将各类所得汇总计算，综合征收，从而由分类所得税逐步转向综合所得税。德国于1808年开征所得税时，实行分类所得税制。1891年德国颁布新的所得税法，按综合所得实行累进计税。法国在第一次世界大战期间开征的个人所得税也是分类所得税制，1959年税制改革时又改为综合所得税制。此外，美国、日本等国的个人所得税也大抵经历了上述过程。
我国个人所得税的改革方向是什么？是不是也要走西方发达国家所走过的路呢？对此，人们有两种不同的观点：一种认为我国应坚持和完善现行的分类所得税制，强化源泉课税，堵住税收流失的漏子；另一种观点认为我国应彻底抛弃现行的分类所得税模式，实行综合所得税制。
显然，上述两种观点都不能作为我国个人所得税的改革方向。笔者认为，我国个人所得税制的改革，应由目前的分类所得税模式向具有较强综合性特征的混合所得税模式转化。因为，在现阶段，由于我国公民的纳税意识较低，税收征管手段比较落后，这就决定了个人所得税的征收在很大程度上都必须依赖于源泉课税的办法，也就是说客观上要求个人所得税采用分类税制模式；从另一个方面看，由于我国正处于社会主义市场经济的过渡时期，国民收入分配格局正在发生剧烈的变化，贫富分化已成为了我国的一个不争的事实，这就决定了我国个人所得税的主要任务就是调节社会分配，实现公平分配的目标，显然这正是综合所得税制的优势所在。实行混合所得税模式可以结合分类税制和综合税制的优势，扬长避短，是符合我国具体国情的理想选择。
混合所得税的实施，在国外也有可以借鉴的经验。世界上最早也是最典型的混合所得税，就是1917年法国所实行的个人所得税。这种税制首先对纳税人的各种所得分类课征，然后再就其总的所得课征附加税。当时税制的重点是在分类税上，而对总所得的课征则是一种补充。在分类税方面，它将全部所得分成七类，根据区别对待的原则实行不同的税率。而在附加税方面，它主要是根据个人的负担能力进行征收，实行累进税制。法国的这种混合所得税制一直沿用到1947年，后来被单一的综合所得税制取代。目前，实行混合所得税制的国家还有葡萄牙、韩国等。
我国个人所得税制的改革，可以在目前分类所得税的基础上增加综合所得税的一些课征办法。具体包括以下几点：（1 ）在目前的所得分类基础上，先按源泉预扣的方法分别采取不同的税率征收分类税；（ 2）在纳税年度结束后，由家庭（夫妻）合并申报其全年综合的各项所得，由税务部门核定其应税毛所得额、调整后所得额和应税净所得额，并对纳税人已纳税额作出调整结算，多退少补；（3 ）如果纳税人的应税净所得额超过一定的数量界限，再按超额累进税率征收综合的个人所得税，即附加税，以调节税负，实现量能负担、公平分配的原则。当然，为了实行这种混合所得税制，我国个人所得税的改革还有许多具体的事要做，如附加税的累进税率设计问题、实行综合征收后的税收征管问题以及费用扣除问题等，这些都有待大家去共同探讨。
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