管理契约、经济责任与审计问责制——基于广州A集团的一个案例分析，本文主要内容关键词为：广州论文,契约论文,案例分析论文,问责制论文,集团论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
随着经济责任审计实践的发展，经济责任审计的主体已经从政府审计扩展到内部审计。《审计署关于内部审计工作规定》（2003年发布）第九条指出：内部审计机构按照本单位主要负责人或权力机构的要求，对本单位内部机构及所属单位领导人的任期经济责任进行审计。国有企业及国有控股企业是我国国民经济的支柱，为增强我国的经济实力、国防实力和民族凝聚力发挥着巨大的作用。除政府审计机关对国有企业及国有控股企业法定代表人实施经济责任审计外，在国有企业及国有控股企业内部，由内部审计机构对本机构及所属单位领导人实施任期经济责任审计，促使企业各级领导干部明晰责权，有权必有责，用权受监督，违规受处罚的问责制度。由内部审计开展经济责任审计是进一步完善企业监督体系、强化对权力的监督和制约的客观需要，是一种综合审计。问责制是经济责任审计发挥效用的重要举措，只有根据经济责任审计的结果对相关责任人员进行问责，才能使经济责任审计起到威慑和促进作用，真正实现经济责任审计的目的。从我国经济责任审计理论研究和工作实践情况看，国家审计层面的问责制已经得以重视，收到了良好的效果，取得了一些研究成果。而内部经济责任审计的问责制，尚未引起应有的关注，在实践中还没有有效实施。内部经济责任审计究竟是否应该实行问责制以及如何实施问责制，应当引起我们的关注，需要认真研究和探索。本文采用案例研究方法就企业内部经济责任审计问责制的必要性及其实施问题进行探讨，以期对提高内部经济责任审计效果有所参考和借鉴。
二、文献综述
一些发达国家建立起了比较完备的政府问责制度和体系，并付诸实践。在政府问责制的体系中，国家审计发挥着重要作用。美国审计总署从20世纪70年代就开始了由财务审计向政府绩效审计的转变，现在政府绩效审计工作已占全部审计工作的90%以上，政府绩效审计往往与公共经济责任以及政府问责制相联系。最高审计机关亚洲组织（ASOSAL）认为：“公共经济责任是指受托管理公共资源的个人或当局报告资源管理情况和说明其履行所承担的财务、经营和计划责任的义务”。国外一些专家对政府问责制进行了研究，提出了一些有益的观点。
夏博·切莫（2005）认为，政府问责制是国家民主和善治的支柱，它促使国家、私人机构和社会大众关注效果，寻找明确的目标，发展有效的策略，监督和汇报审计执行情况。政府问责及其审计结果的公开、透明是服务型责任政府的必然要求。通过审计步骤和程序的规范化、政府问责和信息反馈的透明化，以及将领导决策者行为和行动的公开化，使信息易于获得和理解，实现政府廉政。
随着我国经济责任审计的深入开展，审计研究者对审计问责制日益关注。冯均科（2005）提出以“问责政府为导向”改革国家审计制度，他认为问责政府是审计制度建设的基本命题，要从组织制度设计、法律制度设计、人事制度设计、作业规则设计和拨款制度设计等方面来解决，并提出从审计体制的调整、审计职责的转变、审计权限的转型以及审计资源的整合来实现问责政府的突破。
刘英来（2006）指出，审计问责制是由审计机关和人员作为问责人的问责制度。但是，由于审计机关和人员，通常不具备完整的问责权，即只有检查权而无处理处罚权（或者有一定的处理处罚权，但不能满足对责任人应受处理处罚的需要），所以审计活动只是整个问责过程的一部分。
秦荣生（2007）认为，我国政府机构及国有企业都存在着受托经济责任，此受托责任关系是政府审计开展的基石，它是政府问责的一种重要方式，是现代民主的表现形式。
曹士新、虞建东（2008）认为，当前迫切需要实现从无序问责向有序问责的转变、集体问责向个人问责转变、行为问责向后果问责的转变以及由经济问责向行政和法律问责的转变，从而健全审计问责制，不断提高问责效果，从根本上改变屡审屡犯的现象。
侯晓靖（2008）对审计问责制度的具体内容进行了设计，解决了由谁问责、向谁问责、以何标准、如何问责以及问责后处理等问题。
就国内外相关文献看，审计问责制主要集中在监督政府以及国家审计层面，而企业内部审计问责制的相关文献比较少见。事实上，在我国企业内部经济责任审计过程中，仅仅对管理者的经济责任进行审查和评价是远远不够的，只有在审查和评价基础上，对相关人员进行问责，才能有效发挥经济责任审计的作用。一些企业受国家审计问责制的影响和启发，在内部审计实践中，逐步建立起内部经济责任审计问责制度。对这些企业的做法进行研究和总结，对提高内部审计质量和效果具有重要意义。
三、理论基础与分析框架
经济责任审计问责制的理论基础主要是契约理论、控制权理论和权利制衡理论。经济责任审计问责制的产生是由于问责对象所承担的责任，这种责任主要是一种“受托经济责任”。而受托责任是伴随委托代理关系的建立而发生的。委托代理关系下，一些人或一个人（委托人）授权另外一些人或一个人（代理人）为他们的利益从事某项活动，并授予代理人一些决策权，代理人获取一定的报酬。但是，由于存在信息不对称，委托人不可能规定代理人的所有行为，会相应产生一些委托代理问题。委托人必须选择有效的机制来对受托人的行为进行约束，审计由此产生。因此，受托经济责任乃现代会计、审计之魂（蔡春，2000），审计功能存在的首要目标就在于促进和保证被审计对象受托经济责任得以全面有效的履行。而经济责任审计作为一种特殊的、新的审计控制手段和形式，应该成为独立审计创新与发展的重要拓展（蔡春、陈晓媛，2007）。委托代理关系可以通过托付行为建立，也可以通过聘请和任命行为建立。委托代理关系建立之后，受托人应该以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务，这种责任就是受托责任（王勤学、吴瑞勤，2010）。因此，企业经济责任审计问责制体现的是在责任追究过程中企业内部各种不同主体之间的委托代理关系。股东要对经营者的受托行为问责，同时经营者要对内部管理者的受托行为问责。
企业间的委托代理关系是建立在一系列契约的基础之上的。然而由于某种程度的有限理性或者交易费用的存在，使得现实中的契约是不完全的（Grossman和Hart，1986、Hart和Moore，1990），契约的不完整性使得经营者有可能从事不利于所有者的行为。为了降低经营者从事不利行为的可能性和程度，所有者必须对经营者的行为进行监督和制约。而经济责任审计有助于解决契约的不完备性引发的道德风险问题。
根据现代企业理论，企业是一系列契约的集合。但是企业的经营决策、运营绩效等会因企业外部环境变化而变化，外部环境的不确定性使得企业这一契约组合是不完备的，一部分资产的权利在合约中不能明确界定或界定成本相当高，于是便产生了剩余索取权和剩余控制权。在理想的公司治理结构中，剩余索取权必须与剩余控制权相匹配，否则将导致激励机制的扭曲（吕小庆，2008）。股东作为公司剩余价值索取者，理应掌握着公司剩余控制权。然而，在现代经济社会，企业所处的环境在不断地在发生变化，市场竞争也在不断地加剧，为了使企业能迅速适应这样一个外部环境，必须拥有应对外部环境变化的快速反应机制。同时，企业作为一个有机的统一体，必须提高各契约方的积极性才能最大化企业的剩余。为了增强企业的竞争能力，加快企业的发展，作为公司所有者的股东除了保留少量决策权（如对董事会进行选举的投票权）外，可能将大部分的决策权交由董事会行使，而董事会又将大部分经营决策权交给了由他们选聘的经理人。剩余收入与剩余控制权并不一定是一一对应地捆绑在一起的（Hart，1986）。换句话说，在现代企业中，职业经理人拥有了公司的控制权，而他们事实上并没有拥有充分的索取权，这样一种不对称的格局会对作为企业经营者的经理人员的收益构成带来了很大的影响，实质上控制权收益已成为了经营者最主要的收益来源，这种现象在国有企业中尤为明显（谭韵清，2005）。
针对掌握公司控制权的经营者，相应地产生了控制权激励机制。这实际上就是通过授予或者剥夺经营者的控制权，并通过对控制权的制约程度的调节来对经营者行为进行激励和约束的一种制度性安排。委托代理理论主要是着眼于外部监督，而实质上对代理人行为的约束主要是来自公司的内部监督。经济责任审计就是一种对经营者控制权进行制约的内部监督机制。通过对经营者的经济责任进行审计，约束经营者的日常经济行为，更合理的使用控制权。
要防止滥用权力，就必须以权力约束权力（王勤学、吴瑞勤，2010年）。在柏拉图和亚里士多德的著作中很早就包含一种权力制衡的思想。18世纪法国思想家孟德斯鸠明确提出了权力制衡理论，即关于立法权、行政权、司法权“彼此牵掣”和“协调前进”的学说。他认为，“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不变的一条经验”、“任何公共权利的正当行使都离不开一定的监督机制，没有监督，只有权柄，这必然会运用自己的权力谋取私利从而导致腐败”（贺卫方，1998）。这一政治领域的理论同样也适用于经济领域。对于企业来说，很多时候管理者实际拥有对企业的控制权，如果没有其他权利与其控制权想制衡，管理者就很有可能滥用权利，不能履行其受托责任的勤勉义务。经济责任审计作为一种监督权可以与管理者的控制权相制衡；经济责任审计后的问责制则可以作为一种惩罚权与管理者的控制权相制衡。
另外，从公司治理结构的演化过程看，公司治理结构解决的最重要问题其实就是对代理人的激励和约束问题。激励的目的是为了使代理人能够积极为股东的利益而努力工作，约束的目的是防止代理人由于自利而损害投资人的利益（张一弓，2006）。为了激励代理人，就要给予其职权和利益；为了约束代理人，就要对其职位、权力、利益监控，二者之间的制衡程度是公司治理结构有效与否的关键。如果没有这种制衡，只会导致两个结果：一是代理人成为傀儡；二是产生内部人控制现象。进行经济责任审计就是为了防止管理者的权利过度而出现严重内部人控制现象。企业内部权利的分配同时也是一种自上而下的关系，当上级把部分权利授予下级时，同样也会产生权利分配过度的现象，为了防止下级滥用权利，上级对下级的经济活动进行经济责任审计成为一种有效解决方法。
本文的分析框架是从委托代理理论出发，阐述企业内部经济责任是建立在委托代理关系（两种委托代理关系：一是所有者与经营者；二是经营者与内部管理者）的基础上，并通过委托方与代理方的管理契约来落实的。然而，在履行契约过程中由于信息不对称的存在，可能出现代理者的道德风险或逆向思维。此时，委托方则需要对代理方经济责任进行监管，即进行经济责任审计，并建立问责制。因为只有建立经济责任审计问责制，才能对管理者起到激励与约束作用，从而缓解委托代理问题。具体来说，本文以广州A集团对其下属B酒店项目的审计问责制为案例，以管理契约、控制权理论、权力制衡理论为依据，阐述经理人与企业之间的受托经济责任关系，分析由于管理契约的不完备性、信息不对称等原因的存在，导致经理人在权力与收益不匹配下进行对公司资源和利益的侵占、相关经济责任不到位的情况的发生，寻求一种责任追究式的监督机制——经济责任审计问责制，探讨对经济责任人的经济责任进行审计，并依据审计结果对相关责任人进行问责的必要性和现实应用的可行性。
四、案例描述：广州A集团对下属B经济型酒店经济责任审计及其问责情况
（一）案例的背景
中国经济型酒店的市场需求非常旺盛，在大型城市和经济发达区域已经成为热点，比如：北京、上海、广州、成都等大型城市的需求突出，市场也比较成熟。然而，在我国经济型酒店的发展仍处于起步阶段，据中国饭店协会与商务部联合开展的全国经济型饭店品牌企业的调查显示，目前真正意义上的中国经济型酒店的规模只占全国星级饭店市场供应量的10%左右，与全国酒店业市场总供应相比，其市场份额则更低，仅为1%左右。由于经济型酒店投资规模较少，逐渐显现的潜在的巨大市场需求所带来的投资回报率要明显地高于一般的酒店；此外，中国房地产的升值空间也导致了投资者对经济型酒店地产有较好的升值预期。在此背景之下，广州A集团于2005年底实施B经济型连锁酒店的投资项目。
（二）审计的动因
B经济型连锁酒店（以下简称B项目）作为广州A集团的一大投资项目，本来应有良好的投资价值和发展前景。根据该项目可行性研究时的分析，中国城市居民已进入大规模休闲度假旅游消费阶段，入境游逐年呈现增长态势，由于经济型酒店投资成本低、投资回收期短，开始进入高速发展阶段，可以说该项投资项目抓住了市场机遇，应该有较好的投资回报。然而，B项目的实际建设及运行情况却远远未能达到预期，且暴露出许多问题。
A集团监察审计室通过日常对财务管理部门的财务分析、外派财务总监专项分析报告以及运营部门的经营分析报告等相关内部信息的关注，发现B项目的经营效益较差，且在财务管理方面存在不少的问题。监察审计室会同财务管理部门、运营管理部门就前述情况进行详细的研究分析，认为B项目的经营效益与预期和当前市场状况均存在较大的差异，需要对B项目投资的项目审计、各分店投资工程审计、经营效益、财务收支和内部控制等内容进行审计，以全面了解B项目投资和整体管理及经营状况，以及确定后续发展战略与发展思路。同时，考虑到时任总经理为B项目的首任领导，结合集团关于领导人员任期经济责任审计的相关规定，决定对B经济型连锁酒店总经理进行任中经济责任审计，并确定该项任中经济责任审计为包含任期经济责任审计、项目审计和工程审计的综合性审计，该思路得到集团领导的大力支持和认可。
（三）审计内容与审计方法
该项审计工作的审计目标除了关注管理层的任期的尽职尽责情况，还要关注集团对B项目的投资情况、投建各分店工程管理情况以及各分店的经营效益情况。项目审计目标决定了项目的审计内容和审计方法。A集团对该项目在审计内容上与以往单纯的任中经济责任审计有较大区别，在审计方法上也与通常的经济责任项目审计有所不同。
该项以任中经济责任审计为主导的综合性审计内容主要包括：资产、负债、损益的真实性；经营管理活动的合规合法性；内部控制的健全性和有效性；主要经济指标完成情况；各分店投资决策的管理效益情况，包括各分店投建的可行性，决策程序的规范性，分店项目的效益性；各分店的工程审计，包括工程的预概算、报建、招投标、工程合同等管理情况，分店建设成本的真实性等。
审计方法包括询问、盘点、审阅、分析、实地查看等方法；对分店建设成本的真实性，即工程量的审计采取到每家分店进行重点抽查核实的方式，排除施工方与项目建设单位的徇私舞弊。
（四）审计结果
通过对B项目开始投资及运行3年来的会计报表及其他会计资料和工程管理资料的审查，发现存在以下问题：
一是该项目总经理远未完成经济责任指标。门店开设数、主营业务收入、净利润、平均每房产出（设计）等经营指标，均与责任书存在较大差距。自2005年项目投入开始，到2008年年底，门店开设数量不足50家，远低于3年内开设200家门店的目标；已运营的门店账面亏损达2000多万元；形成的不良资产700余万元。
二是任期内财务状况和经营成果不真实。虚计资产150余万元，少计负债近350万元，虚计利润500余万元。
三是分店投建工程管理较乱。项目建设的概算管理、审批制度、合同管理、成本控制、工程结算、财产验收交付使用等方面均存在未达到规范要求的情况；工程结算金额不实，虚增工程成本，审计组在中介机构审核审减1000万元基础上进行复核，审查工程结算总金额6300万元，审减工程结算金额170万元。
四是由于分店投建的选址不慎、经营不善、管理不力等问题，造成经营严重亏损，导致任期内国有资本严重减值，减值数额近3000万元。
（五）责任认定与处理
A集团监察审计室根据审计结果并依据《关于印发〈广州市领导干部任期经济责任审计实施办法〉的通知》，将B项目总经理的责任归结为直接责任、主管责任和领导责任，并分别确认了其各项责任应承担的损失，譬如，直接责任为D店在任期内损失200多万元①；主管责任包括E店项目损失30多万元②、300余万元的费用未取得合法票据入账以及物业闲置损失17万元等等；领导责任包括发生工程延缓损失810万元、对分店管理不到位③、项目审批制度不规范，门店工程造价失控等等。
针对审计发现的问题，A集团监察审计室根据相关文件界定了任期总经理责任，并将审计报告提交给集团人力资源部门。人力资源部门依据《关于印发〈广州市领导干部任期经济责任审计实施办法〉的通知》和《集团任期经济责任审计实施办法》的问责的相关条款，客观公正的提出对任期总经理的问责意见，并通过相关审批程序，对任期总经理进行撤职处分。
（六）问责的效果
对B经济型连锁酒店原总经理的问责处分，是A集团首位因经营管理不善而被追究责任、撤职处分的第一人，因此，通过综合型审计并实施问责不单对B经济型连锁酒店经营管理层有着“前车之覆后车之鉴”的警示作用，也对A集团其他直属企业经理层震动较大，在对审计价值的认识和问责动真格的问题上，引发经理层较大反响和极大关注。另一方面，B经济型连锁酒店新任领导班子，结合审计的分析和意见，积极采取有效的经营管理措施，包括退出项目成本较高无盈利前景的分店，引入职业经理人店长，增强营销措施等，短短数月内便实现了大部分分店现金流由负转正的目标，逐步接近B项目投资的预期效益，同时，也为B项目的长远发展奠定了坚实基础。
五、分析与讨论
（一）企业内部经济责任审计问责制的合理性与必要性分析
我国是一个以国有经济为主导的国家，在现有国有企业治理的背景下，由于所有者“虚位”，“内部人控制”现象非常严重。财产所有者不到位、所有者与经营者之间权力的失衡、管理层权力过度膨胀等问题容易使经营者产生道德风险和逆向思维。同时，在现代企业中，职业经理人拥有了公司的控制权，而他们并没有拥有充分的索取权，这样一种不对称的格局会对企业经营者收益的构成产生很大影响，控制权收益往往成为经营者主要的收益来源，这种现象在国有企业中尤为明显。
在大型国有企业集团中，不仅存在所有者与经营者之间的委托代理关系，而且存在集团内部上下层之间的委托代理关系，这种代理关系通过管理契约来规范的。国有企业为了确保经理人受托经济责任的有效履行、减少代理问题可能带来的不利影响，委托人必须选择有效的机制来对受托人的行为进行监督和约束，企业经济责任审计由此产生。A集团作为一家大型国企，其旗下B连锁酒店项目的审计案例是经济责任审计应用的一个典型案例，由连锁酒店建设与经营项目的管理契约所约束的项目总经理与A集团之间的委托代理关系，产生了受托经济责任，由于契约双方信息不对称的存在和契约的不完备性，导致委托人难以规定和约束代理人的所有行为，由此产生一些委托代理问题。
A集团的有关部门通过对旗下B经济型酒店总经理任期的经济责任审计、B经济型酒店整体项目审计和连锁分店建设的工程审计，以检验受托人责任履行情况，揭露存在的问题，明晰责任归属，实施有效问责，维护国有企业的权益。该案例在审计内容和方法上进行了创新，不仅包含财务收支审计，还包括工程项目审计、经济效益审计等，是一项涵盖多方面的综合性审计。此外，除了具体审计过程的开展外，该案例还引入了内部经济责任审计的问责制，不仅有“审”，而且还有“问责”。案例中根据A集团B酒店项目的综合性审计结果，评价该酒店总经理在任职期间的履职情况及其任职期间因其不当行为而应承担的个人责任。而正是在责任追究和问责处理的这样一个从“审计”到“问责”的过程中，体现了企业内部不同主体之间的委托代理关系以及受托经济责任的履行情况。
对于企业来说，很多时候管理者实际拥有对企业的控制权，如果没有其他权利与其控制权相制衡，管理者就很有可能滥用权利，不能履行其受托责任的勤勉义务。要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。根据权力制衡理论，经济责任审计作为一种监督权可以与管理者的控制权相制衡；经济责任审计问责制则可以作为一种惩罚权与管理者的控制权相制衡。如果只审计而不问责，对管理者控制权的制衡就难以收到实效。企业内部权利的分配同时也是一种自上而下的关系，当上级把部分权利授予下级时，同样也会产生权利分配过度的现象，为了防止下级滥用权利，上级对下级的经济活动进行经济责任审计成为一种有效解决方法。
从案例企业经济责任审计问责制的实施效果看，问责制不仅是对企业负责人履行受托责任情况的界定和评价以及对其失职行为的惩罚，同时对其后任者是一种警示，并且督促企业改进工作、完善制度，发挥内部审计在预防和建设方面的作用。不仅如此，在审计处理中，审减了工程结算资金170万元，给企业带来了直接的经济效益，这是对内部审计功能的拓展与创新。
（二）案例企业经济责任审计问责制成功实施的因素分析
企业内部经济责任问责制不仅在理论上是合理的和必要的，在实践方面也是可行的。经济责任审计不能仅仅停留在对受托人经济责任履行情况的认定和评价上，更要进行责任追究与问责。随着企业内部经济责任审计的深入开展，经济责任问责制将会不断发展。案例企业在这一方面进行了有益的尝试，收到了良好的效果。分析与总结案例企业成功实施经济责任审计问责制的因素，对于提高我国企业经济责任审计的质量，具有一定参考价值。就案例企业情况看，经济责任审计问责制之所以能够有效实施，主要因素如下：
1.领导重视和支持内部审计工作。这是成功实施企业经济责任审计问责制的前提条件。A集团董事长长期主管企业审计工作，现任广州市内部审计协会副会长，对内部审计非常熟悉。他十分重视发挥内部审计在企业中的监督和服务作用，将审计监督与服务落实到企业经营活动的各个方面，除日常的内部审计监督外，在确定对下属单位经济责任指标及其业绩考核与评价方面，均让内部审计部门参与其中。他对内部审计工作要求很高，同时对内部审计工作提供各方面的支持。由于董事长的重视和支持，A集团内部审计工作切实发挥了其在企业经营管理中的重要作用。
2.管理契约比较完备，经济责任明确。A集团作为国有资产经营公司，对下属企业建立起了比较健全的经济责任制度，对下属企业既有明确的战略目标，又有具体的年度考核指标，通过与下属企业总经理签署经营管理责任书的形式，落实每年的经营任务。同时，建立起严格的考评制度，依据经营责任指标完成情况对责任人进行奖惩。这种制度为经济责任审计提供了明确的责任标准，是审计问责制的基础。
3.建立了以委派财务总监为前端，纪检、监察与审计为核心，财务相配合的“五位一体”的监督体系。A集团对下属企业委派财务总监，实施日常监督，要求财务总监定期向集团监察审计部门递交监督报告，以便集团及时掌握下属企业的经营及管理情况。同时，为了保证监督的规范性和有效性，提高监督效果，A集团将审计与监察部门合并为监察审计室，作为集团实施监督的核心部门，对下属企业进行审计和监察。审计与监察合并的好处是：经济监督与行政监督常常是密切交织在一起，需要审计与监察各自功能的相互配合。实际情况往往是通过监察发现线索和问题，由审计进行审查，然后再由监察进行处理；也可能是由审计发现线索，纪检和监察跟进。另外，该集团财务部在日常会计核算和财务监督工作中，可能会发现下属企业的一些问题，为集团监察审计部门提供审计线索。同时，在对下属企业一些专项审计工作（如物资采购、物业租赁等），需要集团监察审计室与财务部门相互配合来共同完成。
4.良好的审计组织与实施工作。A集团监察审计室在对B项目总经理的经济责任审计中，从审计人员配备、审计计划的制定、审计方法的选择等方面，都进行了良好的组织，有针对性的开展工作。该项审计涉及到财务收支、工程项目、经济效益、经济责任等多个方面，属于综合审计，且审计项目的时间长、内容多，因而对审计人员质量要求高，审计难度大。这一工作的质量直接关系到问责制的成败。由于集团监察审计室深入细致而富有成效的审计工作，最终查清了问题，在此基础上确定了责任人的相关责任。
5.严肃而慎重的处理工作。审计处理是经济责任审计问责制的关键环节和具体表现，它建立在对责任人责任事项的确定以及相关责任认定的基础上。该项工作政策性很强，对“度”的要求很高，应当做到宽严适度，不扩大也不缩小。A集团在对B项目总经理的处理中，根据有关法规和制度将B项目总经理的责任归结为直接责任、主管责任和领导责任，并依据事实分别确定了各项责任的金额。以此为据，按照公司有关规定和相关组织程序，作出了免去了B项目总经理的职务的处理决定。由于事实清楚、方法科学、程序合法，责任界定准确、使得责任人心服口服。
（三）案例企业在经济责任审计问责制中暴露出的问题剖析
内部经济责任审计问责制是一种新生事物，目前尚未普遍开展，既缺少专门理论，又缺乏相关的法规与制度，也缺少实践经验，所以，目前很难有成熟的模式。案例企业虽然比较成功地进行了经济责任审计问责制的探索，但也暴露出了一些值得关注的问题，这些问题主要有：
1.审计独立性的困惑。独立性是审计存在的前提，审计独立性是指审计机构和人员独立从事审计工作，不受其他机构或人员的干预，主要包括审计机构独立、审计人员独立和审计工作独立。案例中A集团审计与监察合并为一个部门，实际上是把行政监督和经济监督融为一体，收到了很好的效果。但是这种情况不符合审计独立性的要求。在政府监督层面，行政监督（国家监察系统）与经济监督（国家审计系统）分离，企业内部可否将行政监督（内部监察机构）与经济监督（内部审计机构）融为一体呢？这一问题需要我们在理论上作出解释。我们认为，企业作为从事商品生产或服务的经济组织，应当从公司治理与管理视角来设置监督机构，而不应该采用政府行政组织的模式来设置企业的监督机构，所以，企业内部监察与审计完全可以融为一体。
2.谁是问责主体？就审计学的观点看，内部审计具有内部监督和服务两项职能，没有问责职能。事实上，对企业领导人的问责，超出了内部审计机构职权范围。在实务中，内部经济责任审计工作涉及多个部门，就案例情况看，包括监察审计室、外派财务总监、人力资源部、财务部等。在这些部门中，哪些部门承担问责职权与责任？事实上，经济责任审计问责主体可能是多元的，但最终问责应该是企业股东会、董事会等。企业内部相关机构，包括内部审计机构，都是为最终问责服务链条上的一个环节。如果是这样的话，就需要健全问责链条，明确各相关机构的问责任务，并理顺各机构之间的相关关系，建立起经济责任问责的有机体系。目前，案例企业尚未完全做到这一点。
3.相关法规的缺失。问责制是经济责任审计的延伸，具有很强的政策性，需要强有力的、可操作性强的法规支持。就企业内部经济责任审计问责制视角看，相关法规应当既有外部法规，也有内部法规。就案例情况来看，虽然企业制定了一些经济责任审计及其问责方面的法规，但尚不够全面与细致，随着经济责任问责制的深入开展，需要逐步完善相应的法规体系。
4.问责标准如何把握？企业内部经济责任审计问责制在对责任人问责时，把握问责标准是至关重要的，选择不同的标准，直接影响对责任人的处理方式及其程度。在相关法规不健全的情况下，难以确定标准；即使法规健全的情况下，问责标准也有一定的伸缩性。正确把握问责标准是一项非常艰难的工作，把握这一标准，一要客观公正，不得徇私枉法；二要严格依法，不得感情用事；三要业务能力强。案例中对B项目总经理的免职处理，其具体标准上不太明确，主要是缺乏相应的制度。
六、结论与启示
本文以契约理论、控制权理论和权力制衡理论为依据，对A集团B项目经济责任审计问责制进行了分析，通过分析，我们可以得出以下结论
1.企业内部经济责任审计问责制在理论上是合理的和必要的，在现实中是可行的。实施问责制是企业内部经济责任审计切实发挥作用的重要举措。只有实施问责制，才能对责任人员具有真正的威慑作用，促使其认真履行职责。
2.案例企业在内部经济责任审计问责制方面进行了有益的探索，取得了初步成功，收到了良好的效果。其主要原因是领导重视与支持、有较为完善的管理契约、建立了以监察审计为重心的“五位一体”的监督体系、良好的审计组织与评价工作以及严肃而慎重的处理工作。案例企业的这些经验，值得其他企业借鉴。
3.目前，我国内部经济责任审计问责制尚处于探索阶段，没有成熟的经验，案例企业在具体实施过程中暴露出了诸如如何坚持审计独立性、如何确定问责主体、如何完善相关法规以及如何把握问责标准等一些问题，这些问题值得关注，需要认真研究解决。只有逐步克服这些问题，才能不断提高企业内部经济责任问责制的质量和水平。
企业内部经济责任审计问责制是一个新生事物，需要我们在实践中探索与发展，不断予以完善；更需要在理论上进行研究与总结，以丰富经济责任审计的理论宝库。本文所分析的案例企业在内部经济责任审计问责制方面进行了有益的探索，收到了很好的效果。我们认为，企业内部经济责任审计问责制在我国企业（尤其是国有企业）中具有推广价值。希望国家有关部门及相关企业自身出台相应的法规和制度，逐步推广企业内部经济责任审计问责制，建立健全企业内部的问责机制，推动企业经济责任审计向纵深发展，以促进经营者责任心和积极性的提高，更好地履行受托责任，维护投资者的合法权益，提高企业的竞争力。
注释：
①因为没有取得房产证及消防不过关等因素导致被政府责令停业，截止2008年年底包括经营亏损和未摊销前期租金共计损失227万元。
②选址错误导致项目在2008年年底结束和约，造成包括律师费、协调费和违约赔偿出租方租金和三个月租金合计损失共计38万元。
③出现某分店店长因娜用公款，疏于管理店内失误，使所属分店经营陷入亏损和半瘫痪状态。
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