环境审计技术方法的优化与开发，本文主要内容关键词为：环境论文,方法论文,技术论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
环境审计实践中常使用传统审计技术方法获取证据，而环境审计的一些特殊性需要进一步拓展传统审计技术方法的用途，其运用要点存在区别于其他类型审计之处。由于环境审计会涉及较多的非货币性指标和数据，如环境监测数据、环境质量指标的鉴证和评价，这些指标和数据的获取要利用环境监测系统和技术手段。我国农业与资源环保审计司已与资源卫星应用中心约定合作内容，尝试借力卫星遥感技术应用于环境审计。而国外的一些环境审计案例中已有利用地球信息技术获取森林资源状况、海洋、河流污染状况等方面的数据。 环境审计的另一难点是环境资源（资产）价值、环境成本费用、环境收益等的量化问题，其影响环境审计的广度和深度，需广泛运用其他学科领域的成果建立量化公式或模型（刘达朱等，2002）。国内学者已有介绍费用效益分析法在环境审计的运用，以及如何利用各种环境价值评估法进行价值计算。 一、传统审计方法在环境审计中的优化应用 传统审计方法包括询问、观察、检查（文件、记录、有形资产）、函证、分析性程序、重复执行、重新计算等，通用于各种审计类型和业务，在环境审计项目中需结合环境审计特点优化应用传统审计方法。 1.询问对象多样化。询问是环境审计中频繁使用的审计方法。环境审计中询问对象可广泛多样，不局限于被审计单位内各层级各部门的员工。由于被审计单位生产经营所造成的环境影响直接的感知者还包括居住在被审计单位周围的居民，可通过对他们的走访询问了解被审计单位废水、废气、废物、噪音等污染处理情况及危害程度。企业对环境的影响不仅是由其自身产生的，还可能是由其供应商、物流商和消费者造成，企业环保责任存在延伸趋势，在一定情况下，需要分别向供应商、物流商及消费者询问产品生产、运输使用与处置情况，以对被审计单位的环境污染链有所了解。 询问所获取的审计证据一般证据力较弱，在环境审计中可结合调查表进行，并比较不同独立询问对象对同一系列问题的回答是否能相互印证，单独通过询问获取的审计证据一般不足以得到任何审计结论，但可以提供进一步的审计线索和方向。 2.检查和观察视点发散化。检查和观察是获取环境审计证据的重要审计方法。对于记录、文件和账册的检查不仅要关注其是否完整、齐全、合规，相互之间的勾稽关系是否正确，所反映的环保资金流动及其他环境事项是否真实、合理和合法，还需重视出具环评报告和监测数据的单位是否具有相应的资质。 检查环保设备既要清点数量，也要注意其使用情况，设备本身是否老旧，运转是否正常与持续，处理能力是否能满足要求。对于建设项目，重点查看污染防治设施是否与主体工程同时设计、施工和使用。观察相关人员对环境管理、控制程序，以及环保设备操作程序的执行是否符合规定和要求，固体废弃物的清理、装运和处理是否合规、安全、没有二次污染。观察污水处理系统和排污口的水色，废气排放管道排放气体的浓度、颜色和气味，以及被审计单位园区和周边的环境状况。对于矿产资源开采，需实地观察开采完成后，是否按要求进行了采矿坑的回填等。 3.分析性程序多重化。分析性程序可以对环境数据（财务数据和非财务数据）进行多重分析，但在分析前要考虑数据的可靠性和可比性。首先对环境审计项目所涉及的被审计单位的各数据系统予以核查，以确保数据的真实有效性，而对于取自不同单位的同类数据要检查数据生成公式或模型及过程是否相同，数据具备可比性后才能进行比较分析。 环境数据多重分析包括：环保资金实际数与预算数比较，核查环保资金是否按预算拨付、使用；环保指标实际数与计划数比较，分析计划是否得以完成；环境数据与国家环保标准比较，评价排放物、环境状况等是否达到国家环保标准；环境数据的趋势分析，评价相关环境管理措施的效果或环境质量的变化；环保数据的比率分析，评价环境效益；环境效益的因素分析，查找环境效益变动的原因；分析环境财务数据与非财务数据之间的内在关系，评价环保资金投资效率和效果等。 分析性程序还应注意发现环境数据中的异常点或异常变化，识别出不同环境数据来源之间的不一致性，提示审计风险点，以有助于环境审计人员判断是否有潜在的错误、违规或违法行为及非正常事件，实施进一步的审计程序。 4.重新执行专业化。在环境审计中，可利用重新执行方法由审计人员对被审计单位环境管理系统组成部分的程序或控制重新独立执行，若该程序或控制的专业性要求高，审计人员可考虑聘请专家予以重新执行。另外，对于被审计单位提供的环境检测或监测数据，审计人员或专业人员也可重新执行获取。 如对空气环境质量审计中，审计人员或专业人员重新独立采样，充分制定采样计划，包含采样目的，采样点选取，采样频率、手段、方法及质量保证措施等。采样计划不宜事先告知被审计单位，采样后有两种选择：一是仍由被审计单位检测人员利用其设备对样本进行分析，审计人员或专业人员监督整个分析过程，观察被审计单位检测人员的分析操作是否符合规范，检测设备是否运行正常，分析完成后审计人员第一时间获取检测数据，并与原检测数据进行比较。二是若检测时间要求较长或被审计单位无检测设备，可将样本送至第三方专业检测机构进行分析，审计人员获取检测数据，并查证比较原数据的真实性。 5.重新计算科学化。在环境审计项目中重要性程度高且通过计算而得的环境数据，审计人员可运用人工或计算机予以重新计算。重新计算前先检查被审计单位使用的计算方法、公式或模型是否科学和恰当。 若计算方法、公式或模式较为复杂，需请专业人员予以判断；如原计算方法、公式或模型可用，直接利用其重新计算；如原计算方法、公式或模式存在问题，审计人员或专业人员重新修正后再重新计算，重新计算结果与原计算结果进行比较，审查数据间差异是否达到需要修改的重要性水平。 二、其他学科领域技术方法在环境审计中的应用 环境审计项目的审计对象范围较宽泛，涉及大自然的山、水、林、地，且在环境审计中可能需要估算抽象的“环境”价值，因而需借力于其他学科领域的技术方法。
1.地理信息技术。地球表层上有丰富的地理信息，包括地球表层上的物质、能量或人的各种属性数据或信息，而获取、储存、分析、处理、传播、转换及管理这些数据或信息的技术统称为地球信息技术（孙淑丽，2010）。目前地理信息技术的三大核心技术是地理信息系统（Geographic Information System，简称“GIS”）、遥感（Remote Sensing，简称“RS”）、全球定位系统（Global Positioning System，简称“GPS”），合称3S，它们在环境审计中的应用参见上页表。 地理信息技术的应用使一些原本不具有可审计性的环境审计项目变得可行，地理信息技术可为环境审计提供丰富的图像、数据和信息，且可利用此类技术对图像、数据和信息进行多种处理、分析和综合比较，有助于审计人员发现审计线索，并获取证据力强的审计证据，有利于提高环境审计的效率和效果，整体提升环境审计质量。 3S技术不仅可单独使用还经常综合使用，如将遥感图片输入GIS系统进行分析，再由GPS予以定位，环境审计在条件具备的情况下，也可综合使用3S技术。审计人员使用3S技术前应对其基础知识有所了解或学习，且在利用此类技术时需考虑其成本。 2.环境监测技术。环境监测技术是在环境分析的基础上发展起来的，监视和检测反映环境质量及其变化趋势的各种数据的综合技术手段，现已形成以化学分析为基础，以物理测定为主导，以生物监测为补充的环境监测技术体系。监测的环境要素包括水质、大气、土壤、固体废弃物、物理污染、生物、生态等（吴邦灿、费龙，2005）。3S技术也应用于环境监测，扩大了监测范围和获取、处理、传播及利用监测数据的能力。 环保部门利用环境监测技术对各环境要素进行实时、连续、完整的监控，而环境审计机构应用环境监测技术获取的各种监测数据进行比较分析，监督和评价某项环境政策或制度、环境标准执行的效果性，以及环境政策目标或环境标准是否达到。环境审计项目若已有相应的环境监测系统，直接可以从环境监测系统中取得所需数据，如未有建立环境监测系统，则可利用专家运用环境监测技术获取审计需要的数据。 3.环境风险分析法。环境风险分析法是对环境风险发生的概率或可能性以及其影响程度进行分析的方法，一般采用定量分析和定性分析相结合。定量分析工具主要有概率模型、非概率模型（敏感性测试、压力测试和情景分析等）和基准比较法。定性分析在很大程度上依赖于分析者的知识和经验。 环境风险分析法在环境审计中主要有三个方面的运用：一是选择审计项目时，以环境审计战略为基础，利用环境风险分析法对各备选项目的环境风险进行分析和排序，确定优先审计项目。二是制定审计计划时，根据拟实现的审计目标，分析与审计目标相关的重大环境风险，以设定审计重点和合理分配审计资源。三是对环境内部控制系统或环境管理系统审计时，重点审查由环境风险分析法得到的排名靠前的环境风险的应对策略是否合理，控制措施是否得当，控制是否有效。 4.费用效益分析法与环境价值评估法。在环境审计特别是环境绩效审计中，审计人员会尝试对项目环境费用和效益进行分析，以评价项目的环境影响。环境经济学中的基本方法之一是费用效益分析，即从全社会角度出发，分析某一项目对国民经济的影响。审计人员可借鉴此方法分析项目的环境费用和环境效益，环境费用是指某一主体为环境保护或治理所付出的费用或耗用的资产，以及其活动对环境造成的损害费用的综合。环境效益是指某一主体在保护和改善环境中所产生的效益。环境费用和效益的一般分类和内容如图1所示。 审计人员运用费用效益分析法，首先要在考虑审计资源、工作量和胜任能力的基础上确定分析对象和分析范围，再审查被审计单位是否对分析对象和分析范围内的环境费用和环境效益进行了确定和计量，且所做的确定和计量是否合理，一般实际环境费用和直接环境效益较易于用货币计量，并纳入会计核算，审计难度相对较低，而虚拟环境费用和间接环境效益难以直接计量，部分可用经济学、数学等方法进行估算，审计人员需检查估算方法选择是否恰当和合理。若被审计单位没有确定和计量环境费用和环境效益，审计人员要利用相关数据和资料，合理确定和计量环境费用和效益。
按照费用效益分析法，需将环境费用和效益贴现为现值，审计人员计算现值时，要考虑贴现率的恰当性，再对贴现后的环境费用和效益进行对比，以评价被审计单位相关决策是否合理，以及分析对象对环境的净贡献大小。
环境费用和效益的量化常借助于环境价值评估方法，主要有基于成本、收益和市场调查三种不同途径的多种具体的评估方法可供选择，为环境审计提供数据支持。不同环境影响情况下环境价值评估方法的选择见图2，但此图并未列示出所有情况下可供选择的方法。另外，各种环境价值评估方法所得出的仅是估计值，而非准确值，且尚未得到一致认同的方法，各种方法只能在一定程度上增加量化结果的可靠性。 5.计算机辅助审计技术与数据挖掘技术。Samuel早在1995年就提出“通过计算机审计”的理念，经过几十年，审计人员已广泛利用计算机辅助审计技术，极大地提高了审计效率和审计质量。对于环境审计，同样离不开计算机辅助审计技术的运用。审计人员实施环境审计业务，会接触到各种环境信息数据和环境信息系统（如环境统计信息系统、环境监测系统、排污费征收系统、污水处理信息系统等）。审计人员从环境信息系统获取数据，首先要检验和评价环境信息系统的安全性、稳定性和可靠性，即可利用计算机辅助完成对环境信息系统的测试。而在被审计单位环境信息数据分散凌乱、不规范的情况下，使用计算机软件能够迅速对环境信息数据予以整理、分类，提高环境信息数据的可用性。通过计算机软件对环境信息数据进行多重分析，根据数据分析结果审计人员以确定审计重点和疑点。 在环境绩效审计中，审计人员利用计算机软件可建立起绩效分析模型，完成对绩效的计算和分析。计算机辅助审计技术功能强大，不限于前文所提到的各种应用，审计人员可根据环境审计业务的不同需求，挖掘和开发利用计算机辅助审计技术的各种功能，充分发挥该项技术的作用。但计算机辅助审计技术始终是一项“辅助”工具，任何一项技术的应用都离不开审计人员的判断。 数据挖掘技术也是一项计算机辅助技术，它是从大量的数据库或数据仓库中提取潜在有用的、有效的预测性信息，发现数据间关联规则或规律的技术。环境审计数据的多样性和专业性，使审计人员不能像理解财务数据那样把握环境信息数据之间的联系及其规律性。数据挖掘技术可以从大量的、无序的、随机的环境信息数据中发现隐藏的关系和模式，构建审计分析或预测模型，将预测值与实际值进行比较分析，审计人员可识别出异常点。利用数据挖掘中关联分析技术，找出企业生产量和排污量之间的联系，发现有异常联系的数据项。数据挖掘技术的其他方法，如分类、聚类、群集分析等也有助于深层分析环境信息数据。 其他学科领域能利用的技术方法不胜枚举，审计人员不断积累多方面的知识和经验，可探索出更多经济学、管理学方法及计算机技术等在环境审计中予以应用。
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