国际垂直分工下供应链成本分配模式研究，本文主要内容关键词为：供应链论文,分配论文,成本论文,模式论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
近十年来，制造业国际分工模式发生了巨大变化，由传统产品间分工转化为更多的产品内垂直分工[1]。产品内国际分工①将特定产品生产过程分割成一系列跨区或跨国性的加工工序、活动区段、程序化操作或次生制造工序，还包含研发、设计、营运、销售等更多服务活动[2]。供应链的核心企业在全球范围内配置生产资源，采用投资建厂或业务外包形式有效地实现了产品内分工，构筑了一个几乎能渗透世界每一角落的巨大的生产和销售网络[3]。国际市场范围内上下游“链节”之间的纵向协作俯拾可见，一件产品生产不仅由复杂的供应链构成，而且还要适应世界市场的瞬息万变，分散于世界各地的零部件生产要达到交货及时、成本低廉和质量符合标准等各种要求。经济全球化和国际垂直分工已经改变了世界制造业的生产格局与竞争基础，Peter F Drucker也曾言道，“21世纪不再是企业与企业的竞争，而是供应链与供应链之间的竞争”。供应链成本管理成为产品内国际分工的必然产物[3]，而供应链成本分配目的并非是成员企业成本最低，而是整个供应链成本最低。
通过对国内外文献评述，可以发现：(1)供应链成本分配已成为供应链生成的前提。Harri I Kulmala等[4]认为，供应链成本的整合优势取决于供应链上成员企业之间的协同，而这种成员协同表明了供应链与一般企业不同，更强调对其“人工构建”。因此，供应链成本分配不仅是成本管理核心，也是整条供应链构建的基础；(2)供应链成本分配不同于一般意义的成本分配。Cooper和Slagmulder[5-6]认为，供应链成本管理是对网络组织中有合作关系的企业进行的一种成本管理方法，旨在通过调整网络组织中各企业的活动使总成本降低，而供应链的超额收益共享可以刺激成员企业更好合作。Seuring[7]基于SCOR模型从上至下分析流程，提出“企业间流程整合模型”，分析成本是源于企业自身改变还是企业之间的决策影响来确定成本动因，计算分配整个供应链的总成本。Mouritsen等[8]、Israelsen和Jorgensen[9]论证整个供应链成本最低(而不是单一企业成本最低)已经被认为是供应链成本管理的一大目标，它也是评价供应链战略和运作策略收益性的公平标准。(3)成本双向分配是供应链成本分配的特殊要求。Cooper和Slagmulder[10]、Cooper和Yoshikawa[11]、Goldbach[12]阐释经由人工设计方式构筑的供应链，显露出更多的人工痕迹，需要事先设定合理的目标，作为降低成本和增强供应链竞争力的重要工具。管理者必须能够对任何供应链和流程成本加以核算和预先估计，才能保证客观和理性决策的制定[13]。因此，供应链成本分配不仅是成本管理的核心内容，也是评价和优化供应链的基础。
本文基于上述文献，以国际垂直分工环境下中国制造业企业为背景，对供应链成本分配模式进行系统论述和分析。
二、供应链成本分配模式的结构
供应链成本分配具有以下四方面目的②：(1)提供外部报告信息。(2)组建供应链的基础。(3)供应链管理控制的基础。(4)成员企业收益分配。供应链成本分配不同于一般单个企业的成本分配的目的：第一，它更强调的是整条供应链的成本最小，而不是单个企业成本最小。因为供应链单个成员企业成本最低，并不能保证整个供应链成本最低，也不能有效提升供应链竞争力；第二，它更强调成本分配的双向视角，即实际发生成本的分配和未发生成本的分解。由于供应链本身的生成就是人为组建的，是一个人工组合体，它的生存和发展更需要采用契约加以约束。
基于供应链成本分配的四方面目的要求，供应链成本分配模式具有两方面的结构特征：
(1)供应链成本分配的“三层次结构”。一般意义的成本只发生在单一企业内部，而供应链成本不仅来自于供应链成员企业内部发生的成本，也会源于供应链成员企业界面之间的各种关系[14]。如图1所示，根据成本是受到企业自身还是企业之间决策影响，供应链成本可以划分为三个层次：直接成本、作业成本和交易成本③。由此，供应链成本分配与供应链中“链”的长度[15]以及流程产品种类等业务关系结构参数[16]密切相关。只有详细评估每一层次供应链，沿着供应链公平分配成本和收益，才能最终导致供应链的优化。
图1 供应链成本分配的“三层次结构”
图2 供应链成本分配的“双向分配要求”
(2)供应链成本分配的“双向分配要求”。供应链成本分配已经不再是单纯的事后成本核算和管理，它还包括所有针对成本结构和成本行为而事先施加影响(控制)。如图2所示，供应链成本分配是一种双向分配：一方面，它将已经发生的成本进行反向分配(即供应链实际成本核算)；另一方面，它将市场环境的压力通过目标市场价格的形式转化为供应链第二个层次的客户压力，成为供应链产品成本缩减挑战，从而确定了产品层次的目标成本，进而依次分解到功能层次的目标成本和零部件层次的目标成本，这一效应沿着供应链一步步传递，通过供应链成员企业的努力合作，致力于降低供应链成本(即供应链目标成本分解)。
本文对供应链成本分配进一步分析，从核算维和目标维的双向分配视角来具体阐述供应链成本分配。
三、供应链成本分配的核算维
供应链成本分配的核算维的构建思路为：首先根据供应链组织结构(节点企业)与产品内国际分工分割工序特点建立作业中心，并针对供应链节点企业所属的作业中心设置子作业(独立或虚拟核算单元)。依托供应链成本项目建立映射关系匹配会计凭证和相关单据等数据获取资源消耗，然后依据资源动因将资源消耗分配到作业中心，再按照作业动因将成本分配到成本对象(如图3所示)。
图3 供应链成本分配的核算维
供应链成本核算步骤为：
(1)获取资源消耗。以供应链成本项目为依托，对供应链节点企业的会计科目加以重新梳理和细化表达，并将会计科目和资源分类相互关联，以获取与作业相关的资源消耗。
(2)资源分配。根据确定的作业中心和获取的资源消耗，将资源以合理的方式分配到作业中心。对于可直接计入作业中心的资源，直接将资源消耗归集到相应制造工序；对于不能直接归入作业中心的资源，根据资源动因把资源分配到作业中心。
(3)间接费用分配。对于直接消耗的资源，直接计入相应成本对象；而对于间接成本，则按照成本对象消耗作业成本动因的数量，把作业中心承担的成本分配到成本对象。
(4)供应链成本汇总。通过以上分配与计算，可以得到供应链节点企业每一工序应承担的成本，对工序成本进行累加，可以得到零部件成本；而所采购零部件经过一定生产工序和工艺形成不同功能的半成品和组合件，由此形成产品功能层次的成本；不同功能层次的半成品和组件经过组装整合形成供应链产品，并考虑供应链上对产品协商谈判所发生的交易成本等成本因素，最终得到整个供应链的总成本。同时，要求供应链成员企业之间相互信任，适度披露相应的成本数据，使得供应链成本核算模型成功应用于实践。
四、供应链成本分配的目标维
供应链成本分配的目标维的构建思路为：委托方设定产品层次目标成本，所有供应链节点企业共同参与开发。在目标成本分解中由供应链的设计团队采用作业成本法提供的共享信息比较估算成本和目标成本。同时依据作业管理思想并借助价值链分析、价值工程技术优化供应链上的作业与流程，解决目标成本冲突。战略层面上，目标成本管理在供应链目标成本分解模式中占据主导地位，而作业成本管理和价值工程作为组成部分贯穿到目标成本法的全过程。营运层面上，模型体现供应链的竞争战略、产品战略的具体实施(如图4所示)。
供应链目标成本分解步骤为：
(1)确定供应链的作业流程。供应链的设计团体根据客户需求信息，利用价值工程等方法或工具将目标成本按功能值基准分解为产品各功能的目标成本；确定实现各功能的零部件，依据零部件对各项功能的贡献度确定零部件的目标成本并分配到各个企业；初步确定供应链所需作业流程。
(2)估算供应链的作业成本。根据供应链产品生产流程自上而下定义每项消耗企业资源的作业，分析作业对资源耗用、产品对作业耗用的逻辑关系，确定资源成本动因与作业成本动因，估算作业成本与产品成本；比较估算成本与目标成本，明确成本缩减目标。
(3)优化作业流程，降低作业成本。确定增值作业与非增值作业，并采取措施剔除非增值作业、提高增值作业的效率，最终结果应是能够产生在满足质量、功能、时间要求下总成本到达目标成本的供应链作业链。
(4)分配作业成本到相关成员企业和流程中心。明确绩效考核指标，确保未来作业的质量，并采取相适宜的保障机制，即信息共享、目标成本冲突的协调机制(如质量—功能价格权衡、组织间成本调查、并行工程)、激励机制和超额收益分配，保证供应链目标成本分解过程的实施。
五、实例分析
我国是世界最大的办公家具制造供应地，拥有世界第一的家具制造能力，世界办公家具OEM生产量的70%来自中国产地，2010年我国办公家具工业总产值达9000亿元。本例以我国浙江某办公家具制造生产企业M为对象，从核算维和目标维两个维度模拟计算供应链成本分配过程④，目的是控制供应链成本，达到供应链成本最低。生产商M为中等规模的办公家具制造企业，主要承担办公椅FSY和办公桌FSI(占80%)的产品设计和生产，五个供应商分别为供应商a提供木材，b是提供木器漆，c提供海绵，d提供皮料，e提供金属配件，销售商S负责销售与搜集市场动态信息。
1.供应链成本分配的核算维
销售商S根据客户需求向生产商M下达订单(20000把办公椅和10000张办公桌)，核算分析该批次办公家具的供应链成本。
(1)设置会计核算项目
根据办公家具制造供应链的结构和特点，确定供应链成本核算对象，并设置相关会计核算科目(如表1所示)。
(2)供应链成本核算(分配)
基于作业成本分配原理和流程，从会计角度计算分析供应链成本(以生产商M为例)。成本核算采用历史成本原则。①生产商M从供应商处分别采购生产20000把办公椅FSY和10000张办公桌FSZ所需的木材、木器漆、海绵、人造皮革和五金配件，计算直接材料消耗；根据生产商M的生产流程归集直接人工成本和其他直接成本。②根据作业耗用的机器工时分配车间制造费用以及其他项目的作业成本。③对生产商M与供应商和销售商之间发生的交易成本进行分配。④计算生产M承担的供应链成本，结果如表2所示。
(3)供应链成本汇总
表2核算出的生产商M承担的供应链成本，即为销售商S采购办公椅和办公桌的价格(直接成本)。根据(2)中步骤①～④同样计算销售商S的供应链成本，最终汇总形成面对消费者的供应链最终产品成本。计算结果见表3。
2.供应链成本分配的目标维
销售商S计划与生产商M合作，开发新型产品New牌木制办公转椅，提高办公转椅的舒适性。采用供应链目标成本分解削减和控制产品成本⑤。
(1)目标成本设定
根据企业战略，New牌办公转椅销售必须赚取15%以上的平均利润，未来5年估计销量50万把。经过详细分析和论证(具体过程略)：New牌办公转椅市场售价为1000元，利润率为16.5%，可以得出New牌办公转椅的目标购价(市场驱动型目标成本)为835元/把(1000×(1-16.5%))，销售商S将其传给上游生产商M企业。
(2)目标成本的作业分解
New牌办公转椅产品层次的目标成本由供应商a～e和生产商M共同控制，这六家企业以可允许最大成本为上限开始估算相应成本。①生产商M的成本估算。依据作业流程分别估算New牌办公转椅的原材料成本和间接费用，依据作业动因估算每项作业成本(估算出总成本为845元/把)。②供应商a～e分别依据自身作业流程和作业动因估算所提供部件的原材料成本和作业成本(具体估算过程略)。
(3)降低供应链成本
经过类似作业成本分析后，估算供应链上因生产New牌办公转椅发生企业间签约费用、信息通讯等交易成本为每把办公转椅交易成本为2元。对比发现使用当前设计和生产技术的制造成本(845元/把)高于销售商S的可允许最大成本值(目标成本835元/把)。考虑生产商M的投资回报率为10%，为了使New牌办公转椅成本达到751.5元/支(835×90%)的目标成本，New牌办公转椅未来成本必须降低95.5元/支(845+2-751.5)。确定战略性成本缩减目标之后，跨组织设计团队开始协商以取得目标成本。①生产商M的成本降低。经过分析和论证：i)工程师设计一种线条更为符合人体特征的靠背，可以降低所耗木材单位成本10元，而且降低作业成本5元；ii)分析作业发现，漆油作业所占比重较大，分析采用高压气喷工艺取代原有方式，能够使表层木器漆更均匀且耗用木器漆更少，但是需要增加投资120万元，结果是增加木器漆作业成本5元/把，节省木器漆(40元/把)。最终，New牌办公转椅成本降低50元/把(10+5-5+40)，仍未达到目标成本。②与供应商共同降低成本。i)与b企业协商改用中档木器漆(不影响销售)，使办公转椅木器漆成本降低20元/把；ii)与d企业协商减少高档皮革用量，使成本降低30元/把。由此，New牌办公转椅总成本为平均成本为745元/把，低于销售商S的最大可允许成本835元/把，实现削减整个供应链成本的目的。
六、结语
面对全球化经济和国际垂直分工环境，跨组织的供应链成本分配成为理论和实务界着重研究的问题之一。供应链成本分配与一般意义的成本分配具有实质区别，供应链成本分配支撑的是整个供应链成本最低，追求供应链优化协调。供应链成本分配范畴比一般成本分配更为宽泛，不但考虑实际成本分配的供应链成本核算，而且考虑目标成本分配的供应链目标成本分解。为此，将供应链成本分配的核算维和目标维相互融合，立足中国制造业构建国际垂直分工环境下的供应链成本分配的二维模式，为我国制造业供应链成员企业进行成本分配提供理论支持和实践应用指导。
注释：
①对于生产环节跨国界分布并通过垂直贸易链相互连接的现象，国内外学者使用产品内分工、国际垂直专业化、国际生产分割、国际生产分散化、全球生产分享、国际外包、价值链切片等不同术语加以描述，本文对此不做严格区分。产品内国际分工不同于过去产业间和产业内分工的特点是参与分工的国家不是在不同产业之间进行合作，甚至也不是在同一产业内就不同的产品进行合作，而是在同一产品内部根据价值链的划分进行分工合作。
②Charles T Horngren曾提及将成本分配到成本对象的四个目的分别为提供经济决策信息、激励管理人员与雇员、判定成本或计算付款、衡量收入与资产。而很多大量的调研资料通过对管理人员的调研也解释了为何将公司成本分配到各分部的目的，诸如决定成本、评价利润中心、确定会计责任、促进资源更有效地使用、刺激部门管理人员控制成本等等。基于这些研究，我们主要从四个方面来表述供应链成本分配的目的。
③供应链的直接成本是由生产每一供应链产品引起，包括原材料成本、人工成本和机器成本等，主要受制于原材料和劳动力的价格，作业成本是因企业的组织结构而生，由那些与供应链产品没有直接关联，但与供应链产品生产和交付相关的管理活动所引起的成本；交易成本源自企业同供应链上其他企业的相互交流，包括处理供应商和客户信息及沟通所产生的所有成本。
④此例中的核算数据和核算逻辑都来自于现实调查，但相关数据作了同比例简化。
⑤办公家具行业中的企业原来都采用的是传统核算方法，并不会采用供应链目标成本分解这一方法。但是基于作业进行供应链目标成本分解，可以大幅降低供应链成本，从而有效控制办公家具的高成本。当金融危机带来原材料价格等成本高涨，而欧美家具订单价格却直线下降，我们将日本企业内应用非常广泛的目标成本法的成本“倒逼”模式应用于供应链，提出这种基于作业成本法的供应链目标成本分解模型来削减和控制供应链成本。另外，在笔者承担的跨组织供应链成本管理的横向课题中，基于金融危机环境如何降低家具成本的报告中也曾提出这一方案。
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