论现代税收公平观与所得税制改革的政策选择，本文主要内容关键词为：税制论文,所得论文,税收论文,公平论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现代税收公平观具有税收机会均等、税负公平和社会公平这三层涵义。它们对我国所得税制建设的政策选择和制度设计起着重要的理论指导作用。三层涵义的税收公平观对所得税制的政策选择和制度设计的要求各有侧重，又彼此构成科学、合理、缺一不可的整体。由于现代税收公平观的核心是税收的机会均等观，因此，本文拟重点探讨税收机会均等观与所得税制改革的政策选择，兼而对税负公平、社会公平的税收公平观与所得税制改革的政策选择进行初步探讨。
（一）税收机会均等的公平观与所得税制政策选择的相关思考
以税收的机会均等的公平观检验现行所得税制的科学、合理性，暴露出诸多问题，突出的矛盾表现为：
第一，企业所得税两种不同税制的存在，内资与外资企业税收政策的不同，严重影响了企业进入市场公平竞争的条件，统一内外资企业的两套税法已是大势所趋。亟需进一步思考的是上述二税合并或统一是否就反映了税收的机会均等公平观的正确、全面贯彻？
从国内税收环境看，税收制度设计上的两税统一的制度背景并不能代表经济主体竞争过程中的税收机会均等。企业税负的分配在目前与各地实行的包干的财政体制有着密切的联系。1994年分税制财政体制的改革遵循的是整体设计、分步推进的改革思路，在处理中央、地方财政分配关系时沿用了老体制的包干制遗留下来的做法，收支基数包死。大包干的体制对税收上下达区域税收计划，税收计划的硬性约束成为指挥税收制度执行宽严、兴废的尺度。税收制度在执行中由于受各地经济发展水平差异对计划任务完成情况的好坏而赋有弹性。尽管两税统一为税收机会均等原则的贯彻提供了必要条件，但如果没有与税收制度运行相吻合的外部财政分配体制作依托，企业因地区差而苦乐不均的现实将长期存在。
解决这个问题的出路是不失时机地大力推进分税制分级预算管理体制的改革，将目前分税制双轨并存的预算体制转向彻底摒弃大包干、以真正的分税制划分税种，确定中央、地方税收收入归属，并将在实践中逐年积累并已初步形成的转移支付的因素法代替基数法来解决纵向财政分配关系。自上而下地转变指令性税收计划任务的做法。
其次，统一的税收制度的核心是企业国内范围的税收负担均等。目前内资企业所得税和外商投资企业所得税的税收负担水平除因国家产业政策导向而有所区别外，还因企业所在地理区域的不同而税负不均。以我国经济特区、高新技术开发区和特定经济区域划分不同的企业税负水平，这亦是国际上的通行做法。但国际惯例的另一个做法是，经济特区、高新技术开发区等的设立与一国产业政策和对外开放是高度结合的，不是任何外来企业或本国企业均可在经济特区、高新技术开发区投资兴业，这样也就排斥了部分不符合条件的企业滥用地域税收政策而享受税收优惠；而且经济特区、高新技术开发区在一国所占地理范围很小，不具有普遍性，税收负担水平差异的层次亦少。从我国的税务实践看，我国的经济特区、高新技术开发区、特定经济区域没有严格的界定，既多且滥，几乎遍及全国所有的省、市乃至县区；税收负担水平差异也很大，且层次又多。这在很大程度上助长了纳税人的偷漏税、避税的意识和行为，扰乱了国内税收秩序，破坏了一国国内范围税收政策的统一性和公平，又使国家财政收入大量流失。况且许多外资企业因其居住国采取的消除或缓解国际双重征税的方法规定，而对其在国外享受的税收优惠如数按本国负担水平补征税款，也就是说我国政府提供给外资企业的税收优惠又成为外国政府的国库收入。因此调整区域性税收政策，最大限度贯彻机会均等原则殊为重要。
从开放型经济格局看，税收机会均等原则的适用，最终会打破地域、国民的界限，国际间的竞争不再体现为改革之初的政府在保护本国国民（包括税收保护措施）的范围、程度和结构上的差异，税收越来越多地扮演中性角色。税收的机会均等要为“人”、“资本”、“货物”、“劳务”的跨国流动和迁移提供有效、平等保障和机会。从这方面看，合并统一的两税必须从整体上对“人”、“资本”、“劳务”的跨国迁移和流动体现机会均等。也就是讲要贯彻国民待遇原则和资本输入输出中性原则。国民待遇原则和资本输入输出中性原则既是市场经济国家的通行做法，也是国际贸易或世界贸易组织自由贸易协定原则框架体系的规定，不容以国情推托相违背。但如果他国国民在我国享受与我国国民相同的税收待遇而与其居住国税收待遇相差乃至甚远，则影响他国国民，亦影响本国国民国际范围内的经济选择和资本输出输入。因此更须重视研究的是税收一体化发展对我国税制建设的影响。税收一体化主要是在过去几十年中欧共体区域经济一体化决定的，在税收政策、课税体系、课税制度上的趋同和协调，以及由此与世界主要的国家和区域经济组织的税收协调与趋同及相互影响。税收的一体化说明，尽管世界各国社会经济条件不同，税收是各国用来取得财政收入和调节经济的手段，同时也是一个国家主权的体现，可以由一国自行决定其政策体系和制度结构。但世界经济发展的潮流是区域化、集团化经济组织迅速增加，国与国之间的经济交往越来越密切，一国的税收政策体系和制度结构必须按影响国际经济秩序的主流和规则去做，否则会构成与国际经济秩序格格不入的局面，因税收制度差异而影响到经济上竞争的机会均等。目前欧共体国家在经历了较长时间的曲折历程后，成员国内部税收形成了统一的关税政策和税则；增值税的协调与统一也得到了大大加强；更值得一提的是各国差异甚大的企业所得税协调步伐大大加快，尤其在企业所得税的税基和征管方面，欧共体组织发布了多个指令并签署了若干协议。而且从世界上主要的国家和区域经济组织的税收政策、税制结构安排来看，差异性日益缩小，趋同性程度越来越高。借鉴欧共体和世界主要国家组织对企业所得税协调的内容和范围，完善二税合并的制度设计，解决目前二税并存中存在的突出矛盾，我国企业所得税须在一定的范围作出必要的调整：（1）在先统一两税计税标准的基础上，重点解决与国际上计税标准不一致导致税基口径宽窄不一，由此影响到“人”、“资本”、“货物”、* 劳务”跨国流动的情况；并在计税标准的依据确定上采取与国际上许多国家较为统一的做法。（2）在融资和吸引外资上提高税收政策的透明度、公正性，缩小税收待遇的差异削减税收优惠。对外资企业的再投资退税而不适用内资企业的问题，可以渐渐统一到内外资企业统一适用的投资税收抵免政策上，取消再投资退税的办法。（3）企业所得税的区域税收政策与国家产业政策高度结合，谨慎运用，缩小其适用范围并缩小税率差异。（4）对研制开发费用作为一个单独的税收优惠领域进行研究。（5）统一与国际上对非居民取得的股息、利息、特许权使用费的预提征税的税收负担水平，使非居住国分享到税收利益。重点研究支付给非居民“股息”所得的征与免及按什么规则和水平征税。（6）统一企业的纳税期限和亏损弥补及结转期限。
第二，个人所得税的国际差异较大，突出表现在：一是我国实施的分类所得税制，不能按纳税人全面、真正的纳税能力课税；二是费用扣除“一刀切”，不考虑纳税人实际负担；三是一套税法三种不同的计税标准和方法，纳税人之间的尺度不一。
针对目前个人所得税制存在的问题，对前两个矛盾建议适时摒弃分类所得税制税收模式而采用综合所得税的模式，并规定统一以年为纳税期限，以改变目前既有按月，又有按年的不同纳税期限的做法。把定额和定率相结合的费用扣除法改为当前国际上普遍采用的“因素扣除法”，充分考虑纳税人的自然状况、婚否、子女、家庭、养老等经济状况，统一“不予计算项目”、“所得额扣除标准”及“个人宽免额”项目，同时对费用扣除和计税所得允许实行指数化调整，以冲淡通货膨胀和物价上涨对纳税人收入的虚假影响。
目前个人所得税最大的矛盾是一套税法区分了本国公民、个体工商业户、承包承租经营者和外籍人员而采用三种不同的计税标准和做法，因三种不同对象的收入内容、生活水平等方面有较大的不可比性，一时难以做到绝对统一。解决这个问题的思路是在逐步缩小差异的基础上，过渡到基本一致。具体做法是用“因素扣除法”代替“一刀切”的费用扣除法；允许所有的纳税人（特别是个体工商业户和外籍人员）在税前费用扣除上选择类似企业所得税的做法，根据实际发生的费用进行扣除，或选择标准个人宽免额进行扣除，并设法提高本国公民个人所得税的生计费扣除标准。在此基础上适用统一的税率表结构，累进的税率表结构可以作出一种特殊安排，即当个人所得税应税所得超过一定标准实行加征后，超过加征部分的应税所得又回落到一个较低的税率点上，实行在较低税率上的比例税率征收，以使个体工商业户的非工资薪金因素的资本投入回报或外籍人员收入水平与我国公民的客观差异得到认可。
（二）税负公平、社会公平与所得税制改革政策选择的相关思考
税负公平即税负合理负担的公平观思想，要求对纳税人量能负担、普遍征收。根据这一思想，普遍征收主要是所得税制设计中涉及的纳税人和课税对象的选择，对此，凡属一国税收管辖权范围内涉及的人、物、事件、行为均应纳入考虑范围。量能负担的要求则广泛得多。就个人所得税而言，（1）以综合所得税制模式替代分类所得税制模式，最能反映纳税人的综合负担能力。此外，让纳税人自由选择以家庭（夫妻联合）还是以个人为个人所得税纳税单位比之于现行税法规定的单一以个人为纳税单位，更贴近纳税人的家庭经济状况和实际负担能力，而且随着个人收入水平全社会总体的提高，费用扣除的提高（生活水平上升所致）及个人间收入差异的扩大，这一矛盾将越来越突出。（2）从量能负担的角度，凡个人取得的一切能以货币计量的合法收入均应计入个人所得税税基，个人所得税税基要拓宽，计税所得范围更广泛，把经济活动中新出现的收入来源及时纳入到课税范围中来。对此，税法在规定对什么进行征税的表述上，亦宜采用反例举的做法。
对企业所得税，则要实行有一定限度的累进征收。现行企业所得税制的单一比例税率有运用简单、快捷且有效率的一面，但不能较好地解决量能负担问题。世界上许多国家80年代所得税制改革的动因之一是税制太复杂、累进边际税率太高、税率档次太多而作了大的改革和调整，但改革后保留较低税负水平基础上的二、三个档次的累进税率结构的国家仍占绝大多数。我国能否在两税合并之际实行二～三档累进税率的公司所得税制，亟需统盘权衡。而对庞大的巨人公司和侏儒般的小公司采用比例税率，税负具有累退性，既不量能负担，亦有违公平。
从社会公正的公平观出发，一方面要求对高收入者征收较多的税收，一方面又要求对低收入者实行转移支付，并建立以社会保险税为依托的社会保障和福利网络体系。对高收入者政府可以通过累进税率的安排和对奢侈品、高档消费品征收高税解决收入畸高的矛盾；对低收入者一方面需要政府从财政税收的角度解决收入偏低乃至基本温饱问题，另一方面又要鼓励低收入者通过个人的勤劳努力改变自身状况，只有把二者结合起来才能既解决社会公正又提高资源的使用效率。对此，对低收入者的财政授助在制度设计上，就不能以单个低收入者的收入水平与社会测定的最低生活水平线作一比较，二者差额部分由社会补给。而是采取类似负所得税的一种制度安排。
实现社会公平的另一个途径是建立全社会以社会保险税为依托的社会保障和福利网络。必须明确的是以征收社会保险税方式建立的社会保障与对低收入者实行的低收入补助是两个不同范畴，前者是以谁保险、谁交税、谁受益为条件，具有全社会普遍广泛的社会稳定意义，后者是体现政府对低收入者的特殊照顾，不须以付费为代价，以体现社会的正义和伦理道德。尽管社会保险税的探讨已超越本文的研究侧重点，但社会保险税又与企业所得税、个人所得税制有密切的联系，其税金支出是否构成所得税前费用列支项目准予扣除及对所得税税基影响，都需要从所得税制角度加以思考。
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